呂曉宇

國際稅收爭端涉及到各國的稅收主權(quán)，關(guān)乎跨國投資者的利益，其能否有效與公平解決直接影響了國際投資與國際貿(mào)易，國際稅收爭端的解決問題備受關(guān)很長一段時間，相互協(xié)商是解決國際稅收爭端的唯一方式，此種解決方式比較僵化，爭端解決效率不高，不利于維護(hù)納稅人的利益。于是，國際社會便開始考慮對國際稅收爭端解決機(jī)制進(jìn)行改革，引入仲裁方式得到了國際組織以及越來越多國家的認(rèn)可。而我國一直沿用傳統(tǒng)的相互協(xié)商方式解決國際稅收爭端，導(dǎo)致了解決期限較長，案件積壓比較嚴(yán)重，納稅人利益得不到維護(hù)的不利后果。因此，需要對國際稅收爭端解決機(jī)制進(jìn)行深入研究，認(rèn)真研究不同的稅收仲裁制度，構(gòu)建適合我國的國際稅收爭端解決機(jī)制。

一、國際稅收爭端仲裁機(jī)制的演變與發(fā)展

（一） 國際稅收爭端仲裁的理論探索階段

鑒于相互協(xié)商程序的有效性不足，20世紀(jì)50年代起，國際商會便開始探索運(yùn)用法律方式來解決國際稅收爭端。法律方式包括訴訟與仲裁，但訴訟方式解決國際爭端使國家主權(quán)在一定程度上受到限制，相比訴訟，仲裁體現(xiàn)了雙方當(dāng)事人的意思自治，對國家主權(quán)的影響相對要小，使之成為解決國際稅收爭端更可行的選擇。但仲裁畢竟是第三方機(jī)構(gòu)裁決，仲裁機(jī)構(gòu)適用法律進(jìn)行解釋和裁決是基于獨(dú)立的意見，對涉及稅收主權(quán)爭端由第三方機(jī)構(gòu)來裁決也包含了對國家主權(quán)的限制。各國基于對稅收主權(quán)的擔(dān)憂，對引入仲裁機(jī)制解決國際稅收爭端長期以來只是停留在理論層面，并沒有付諸實踐。

（ 二） 國際稅收爭端仲裁開始進(jìn)入立法實踐

早期的雙邊稅收協(xié)定大多引入的是自愿性仲裁機(jī)制，即只有雙方稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)同意的前提下，才能啟動仲裁機(jī)制。1990年7月23日，當(dāng)時的歐共體成員國通過了《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅協(xié)定》（簡稱歐盟《仲裁公約》），首次將強(qiáng)制性仲裁引入了稅收爭端解決程序，即只要稅收爭端在兩年內(nèi)通過相互協(xié)商未形成一致意見就可以直接提請咨詢委員會仲裁，不再需要當(dāng)事國同意。這一時期引入的仲裁機(jī)制不是獨(dú)立的仲裁機(jī)制，只是作為相互協(xié)商程序的補(bǔ)充而引入，包括自愿性仲裁與強(qiáng)制性仲裁。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在20世紀(jì)80年代時并不認(rèn)同仲裁解決國際稅收爭端的可行性，認(rèn)為是對稅收主權(quán)的放棄而不能接受，但隨著協(xié)商機(jī)制在解決國際稅收爭端方面的弊端愈發(fā)凸顯，OECD也逐漸開始重視仲裁在國際稅收爭端解決程序中的作用，其在1995年發(fā)布的《轉(zhuǎn)讓定價指導(dǎo)準(zhǔn)則》中就強(qiáng)調(diào)應(yīng)該重視國際稅收協(xié)定爭端的仲裁方式。

（ 三） 國際稅收爭端仲裁的迅速發(fā)展階段

21 世紀(jì)之后，將仲裁引入國際稅收爭端解決程序逐漸成為不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢。國際商會一直倡導(dǎo)和推動將仲裁引入國際稅收爭端解決機(jī)制。國際財政協(xié)會于2003 年發(fā)布了稅收仲裁草案，設(shè)置了獨(dú)立的稅收仲裁機(jī)制，指定海牙國際仲裁院為仲裁機(jī)構(gòu)。OECD 從2003年起開始尋求從制度上改進(jìn)稅收爭端解決機(jī)制，專門成立了工作小組進(jìn)行研究，2004年發(fā)布了《完善國際稅收爭端解決程序》的報告，探討了將仲裁作為相互協(xié)商程序補(bǔ)充方式的可行性，并于2008年對國際稅收協(xié)定范本進(jìn)行了修訂，正式引入強(qiáng)制性仲裁作為MAP 的重要補(bǔ)充。之前美國在雙邊稅收協(xié)定中引入的是自愿性仲裁機(jī)制，但經(jīng)過實踐證明，自愿性仲裁機(jī)制并不能充分發(fā)揮仲裁機(jī)制的優(yōu)勢，很難真正被援引。因此，美國從 2006 年起對國際稅收仲裁機(jī)制進(jìn)行了改革，在其與比利時、加拿大，德國與法國等國家之間簽訂的稅收協(xié)定中引入了強(qiáng)制性仲裁機(jī)制。聯(lián)合國在2011 年也對稅收協(xié)定范本進(jìn)行了修訂，考慮到不同國家對仲裁機(jī)制的不同需求，在稅收爭端解決方面提供了A、B 兩個版本，A版本的稅收爭端解決條款不包括仲裁措施，B版本的稅收爭端解決條款涵蓋了仲裁措施，不同的國家依據(jù)本國的具體情況進(jìn)行選擇。國際稅收爭端解決機(jī)制從傳統(tǒng)單一的協(xié)商模式到引入仲裁模式的轉(zhuǎn)變也是文明進(jìn)步的體現(xiàn)。

二、仲裁解決國際稅收爭端的理論及現(xiàn)實基礎(chǔ)

許多的國家基于稅收主權(quán)的考慮在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入了仲裁機(jī)制。仲裁解決國際稅收爭端不僅具在理論上具備可行性，在實踐層面也具備基礎(chǔ)。

（ 一） 仲裁解決國際稅收爭端的理論依據(jù)

在主權(quán)絕對的背景下，仲裁解決國際稅收爭端沒有適用的空間。隨著全球化趨勢的日益增強(qiáng)及社會的進(jìn)步，相對主權(quán)理論得到了較大發(fā)展。相對主權(quán)理論主張國家主權(quán)應(yīng)該受國際法的約束，是可以進(jìn)行合理讓渡的，打開了通過仲裁方式解決國際稅收爭端的窗口。實際上，國家之間避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定就是對國家稅收利益的合理讓渡，如稅收饒讓抵免制度、非居民營業(yè)所得的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、非居民投資所得的稅收分享原則等，基于這些制度的解釋與適用而產(chǎn)生的爭端通過仲裁方式解決可以更好的維護(hù)跨國納稅人的利益。

（ 二） 仲裁解決國際稅收爭端的法律依據(jù)

從條約法上看，國際稅收爭端具有可仲裁性。《和平解決國際爭端公約》（ 1907 年《海牙公約》）明確規(guī)定“凡屬法律性質(zhì)的問題，特別是有關(guān)解釋或適用國際公約的問題”訴諸仲裁是可取的?！堵?lián)合國法院規(guī)約》第 36 條也規(guī)定，關(guān)于條約之解釋、國際法之任何問題等都屬于法律爭端。依此，國際稅收爭端是圍繞國家之間雙邊稅收協(xié)定的解釋或適用而產(chǎn)生的爭端，涉及國家之間的權(quán)利與義務(wù)，當(dāng)事國或跨國納稅人的要求都以雙邊稅收協(xié)定為依據(jù)，是具有法律性質(zhì)的爭端，可以訴諸仲裁。因此，仲裁解決國際稅收爭端不存在法律障礙。

（三） 仲裁解決國際稅收爭端的現(xiàn)實基礎(chǔ)

基于稅收主權(quán)的考慮，在解決國際稅收爭端的立法實踐中并沒有引入獨(dú)立的仲裁制度，多是將仲裁引入到相互協(xié)商程序中，成為協(xié)商程序的重要補(bǔ)充，主要分為自愿性仲裁與強(qiáng)制性仲裁，自愿性仲裁在實踐中很難發(fā)揮作用已被國家所拋棄，目前國家引入的主要是強(qiáng)制性仲裁機(jī)制，強(qiáng)制性仲裁在國際稅收爭端解決實踐中具有其他機(jī)制不可替代的作用。

1. 強(qiáng)制性仲裁機(jī)制以維護(hù)稅收主權(quán)為前提

有學(xué)者認(rèn)為，稅收仲裁程序具有國際行政救濟(jì)的性質(zhì)。仲裁的前置程序是 MAP; 仲裁的事項受限于 MAP; 仲裁裁決不具有直接的強(qiáng)制約束力，需要通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將仲裁裁決轉(zhuǎn)化成協(xié)議后予以執(zhí)行; 稅收的實施與執(zhí)行以國內(nèi)稅法為依據(jù)，國際稅收爭端需要對條款進(jìn)行解釋時依據(jù)的是一國國內(nèi)稅法，國家的稅收主權(quán)沒有受到影響。強(qiáng)制性仲裁機(jī)制只是 MAP的延伸或者說是 MAP 框架下的輔助性措施，而不是獨(dú)立于 MAP 的選擇性措施。強(qiáng)制性仲裁只是為了促使主管稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成協(xié)議的方式而已，其價值在于維護(hù)稅收主權(quán)的前提下提高解決稅收爭端的效率。

2.強(qiáng)制性仲裁機(jī)制可以克服傳統(tǒng)協(xié)商機(jī)制的弊端

傳統(tǒng)協(xié)商解決稅收爭端的期限一般都比較長，我國一半左右的國際稅收爭端案件的協(xié)商期限都在 24個月以上，近年來最長的一起稅收爭端案件協(xié)商期限為57個月。從OECD公布的德國、法國、美國與我國的國際稅收爭端案件的數(shù)據(jù)可以看出我國跨國納稅人提起國際稅收爭端的案件數(shù)量最少，但我國案件積壓相對比較嚴(yán)重，而法國、德國和美國的國際稅收爭端案件雖多，但第二年的庫存案件數(shù)都少于前一年的庫存案件數(shù)加上當(dāng)年的新增案件數(shù)，可見案件的解決是相對有效的。這是由于強(qiáng)制性仲裁明確了協(xié)商的期限，在規(guī)定的期限內(nèi)沒有達(dá)成一致意見，則可以啟動仲裁。在到期不能協(xié)商一致則可能啟動仲裁的壓力下，締約國主管稅務(wù)當(dāng)局會積極進(jìn)行磋商，努力形成一致意見，有利于提高稅收爭端解決的效率。

傳統(tǒng)協(xié)商機(jī)制排除了納稅人的參與，納稅人利益得不到保護(hù)。國際稅收爭端具有復(fù)雜性、特殊性，涉及到國家稅收利益的分配和協(xié)調(diào)，更直接關(guān)系到跨國納稅人的利益?？鐕{稅人認(rèn)為利益受損，提請稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商時，除進(jìn)行配合調(diào)查提供相應(yīng)的信息和證據(jù)外，整個協(xié)商過程都沒有權(quán)利參與，也無從得知協(xié)商的任何信息，只能被動等待稅務(wù)主管當(dāng)局告知協(xié)商的結(jié)果，而這個結(jié)果還不一定對跨國納稅人有利，因此，嚴(yán)重打擊了納稅人提請解決爭端的積極性。

三、現(xiàn)行國際稅收強(qiáng)制性仲裁制度的比較

無論是OECD范本、UN范本、歐盟《仲裁公約》還是美國或德國與他國簽訂的雙邊稅收協(xié)定引入的都是強(qiáng)制性仲裁機(jī)制，性質(zhì)上都附屬于相互協(xié)商機(jī)制，具體制度的設(shè)計上有一定的共通性，同時也存在著諸多差異。

（一） 強(qiáng)制性仲裁的啟動條件

無論何種范本或稅收協(xié)定，都要求仲裁的啟動需經(jīng)過前置的相互協(xié)商程序，只有在規(guī)定的期限內(nèi)未能協(xié)商解決才能訴諸仲裁，但在具體制度設(shè)計上存在差異。一是相互協(xié)商的期限不同，OECD 范本、美國稅收協(xié)定、歐盟《仲裁公約》規(guī)定的相互協(xié)商期限是 2 年，UN 范本規(guī)定的相互協(xié)商期限是 3 年; 二是仲裁啟動的主體不同，OECD 范本、美國稅收協(xié)定、歐盟《仲裁公約》賦予了跨國納稅人啟動仲裁的權(quán)利，UN 范本提請仲裁的主體只能是締約國。除此之外，美國稅收協(xié)定還要求仲裁啟動必須同時滿足三個條件： 一是跨國納稅人至少向一個締約國稅收主管當(dāng)局進(jìn)行了這一年度的納稅申報; 二是有關(guān)個人同意對所涉信息進(jìn)行保密; 三是締約國雙方稅收主管當(dāng)局一致認(rèn)為該案件適合仲裁或排除在雙方主管當(dāng)局一致不同意仲裁的案件范疇外。

（二） 強(qiáng)制性仲裁的適用范圍

強(qiáng)制性仲裁的適用范圍一般與相互協(xié)商程序的適用范圍一致，締約國之間也可以自行約定仲裁的適用范圍。OECD 范本規(guī)定的稅收仲裁程序適用于： 一是納稅人認(rèn)為締約國不按協(xié)定征稅; 二是納稅人認(rèn)為遭遇了稅收差別待遇; 三是符合締約國之間自由約定適用仲裁程序的情況。締約國之間可以約定仲裁適用于相互協(xié)商程序的所有案件，但不得超出相互協(xié)商程序的范疇，也可以對仲裁的適用范圍進(jìn)行限制，比如國內(nèi)稅收法律或政策問題，可以對其適用仲裁程序的范圍進(jìn)行限制，也可以直接約定排除在仲裁程序范圍之外，但約定的時間只能是在協(xié)定簽署時，而不能在具體爭端發(fā)生后。相比較而言，美國稅收協(xié)定締約國主管當(dāng)局自由裁量權(quán)更大，只要雙方主管當(dāng)局形成合意，就可以擴(kuò)大或限制仲裁的適用范圍，甚至超越協(xié)定規(guī)定的范圍，而且也可以在爭端發(fā)生后進(jìn)行約定。當(dāng)然，美國不同的雙邊稅收協(xié)定對強(qiáng)制性仲裁適用范圍的規(guī)定也存在差異，如美比稅收協(xié)定、美法第二議定書以及美瑞議定書規(guī)定仲裁程序適用于稅收主管當(dāng)局職權(quán)范圍內(nèi)的所有問題，而美德議定書和美加第五議定書規(guī)定仲裁程序只適用于涉及特定的事實問題，至于其他問題是否可以提交仲裁由雙方主管當(dāng)局合意決定。

（三） 納稅人的權(quán)利

歐盟《仲裁公約》賦予了跨國納稅人較多的權(quán)利，可以提起仲裁、提交提案、出席仲裁會談、參加咨詢委員會會議、決定仲裁的執(zhí)行等。OECD 范本也賦予了納稅人參與仲裁全過程的權(quán)利，包括提請仲裁，書面或口頭陳述其觀點(diǎn)或意見，當(dāng)主管當(dāng)局對審理事項不能達(dá)成一致時，還可以提供審理清單，仲裁裁決的執(zhí)行也需經(jīng)過納稅人同意等。美國稅收協(xié)定沒有明確規(guī)定納稅人參與仲裁過程的權(quán)利，但可以提請仲裁和決定是否接受仲裁裁決。在納稅人是否接受仲裁裁決方面，OECD 范本與美國稅收協(xié)定規(guī)定有所不同，OECD 范本的仲裁裁決需要跨國納稅人明確表示拒絕否則即接受，即沉默等于接受; 而美國稅收協(xié)定對仲裁裁決必須明確表示接受否則就是拒絕，即沉默等于拒絕。

四、我國國際稅收仲裁機(jī)制的實施路徑

我國在國際稅收爭端解決領(lǐng)域一直沿用傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序，但在近期與智利簽署的雙邊稅收協(xié)定中有所突破，規(guī)定相互協(xié)商程序條款的解釋問題如果協(xié)商未解決，應(yīng)該根據(jù)雙方同意的任何其他程序解決。

（ 一） 以維護(hù)稅收主權(quán)為根本，以彌補(bǔ)相互協(xié)商程序之不足為目的。

從爭端解決方式來講，對國家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要包括三個方面： （ 1） 爭端解決的機(jī)構(gòu); （ 2） 爭端解決的程序; （ 3） 解決爭端所適用的法律。強(qiáng)制性仲裁不是由獨(dú)立的爭端解決機(jī)構(gòu)進(jìn)行裁決，爭端解決程序可以由主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商確定，爭端所適用的法律也是一國的國內(nèi)稅法，不會影響國家的稅收主權(quán)。但不同的仲裁制度，締約國對仲裁的控制程度不同。

由于我國之前沒有稅收仲裁的經(jīng)驗，我國在引入強(qiáng)制性仲裁制度的初期宜主要采用 UN 范本的強(qiáng)制性仲裁制度，將提請仲裁的權(quán)利交由締約國，如果雙方主管當(dāng)局沒有在規(guī)定的期限內(nèi)形成一致意見，則由締約國主管當(dāng)局將未解決的問題提交仲裁，并通知納稅人。在仲裁裁決的執(zhí)行上也應(yīng)賦予締約國控制權(quán)，在仲裁裁決作出后給予締約國 6 個月的緩沖期，以便可以在仲裁裁決的壓力下形成一致協(xié)議，如果達(dá)成協(xié)議，則協(xié)議優(yōu)于仲裁裁決執(zhí)行，如果沒有達(dá)成協(xié)議，則按照仲裁裁決形成協(xié)議予以執(zhí)行。關(guān)于相互協(xié)商的期限，由于我國與他國稅收爭端案件相互協(xié)商的期限接近一半在 24 個月以上，因此宜將此期限規(guī)定為 3 年。在仲裁的適用范圍上宜規(guī)定與相互協(xié)商程序范圍一致，同時賦予締約國自行約定的權(quán)利，但自行約定不能超出相互協(xié)商程序的范疇，且只能在協(xié)定簽署時進(jìn)行約定。鑒于維護(hù)國內(nèi)稅收政策和法律的獨(dú)立自主性，應(yīng)將國內(nèi)稅收政策與法律排除在仲裁適用范圍之外。在仲裁方法上，鑒于“最佳最終方案”仲裁風(fēng)險較大，也可能損害法律適用的統(tǒng)一性，我國之前也沒有此仲裁方法的經(jīng)驗，因此，宜主要采用“獨(dú)立意見”仲裁方式。關(guān)于仲裁與國內(nèi)救濟(jì)的關(guān)系方面，我國與他國簽訂的稅收協(xié)定明確規(guī)定，將爭端提交給締約國主管當(dāng)局時可以不考慮各締約國國內(nèi)法律的救濟(jì)辦法?？梢姡嗷f(xié)商程序與國內(nèi)救濟(jì)并不沖突，而強(qiáng)制性仲裁是相互協(xié)商程序的延伸，因此，提請仲裁不必考慮國內(nèi)法律救濟(jì)，即使國內(nèi)法律救濟(jì)期限已過也可以提請。

（ 二） 應(yīng)體現(xiàn)維護(hù)納稅人的利益

納稅人是國際稅收爭端解決的直接利害關(guān)系人，裁決的結(jié)果直接關(guān)系到納稅人的切身利益，且案件的直接證據(jù)和資料在納稅人手中，如果沒有納稅人的配合就無法查清案件事實，因此，不能將納稅人排除在仲裁之外，應(yīng)賦予納稅人參與仲裁的權(quán)利，包括參加仲裁會議、提交證據(jù)與材料、陳述觀點(diǎn)與理由、賦予納稅人執(zhí)行仲裁裁決的選擇權(quán)等。

在我國建立以維護(hù)稅收主權(quán)為根本，以彌補(bǔ)相互協(xié)商程序之不足為目的，適度保護(hù)納稅人利益的強(qiáng)制性仲裁制度不僅不會影響我國的稅收主權(quán)，反而有助于提高稅收爭端解決的效率，一定程度上維護(hù)稅收爭端解決的公平性，從而促進(jìn)國際投資。但由于我國之前沒有稅收仲裁的實踐經(jīng)驗，在引入強(qiáng)制性仲裁制度時應(yīng)謹(jǐn)慎、有選擇地引入，并密切關(guān)注強(qiáng)制性仲裁的實際應(yīng)用效果，從對稅收主權(quán)的影響、納稅人利益的保護(hù)、稅收爭端案件解決的有效性等方面進(jìn)行考察并評估，通過實踐檢驗強(qiáng)制性仲裁機(jī)制的實際效用，然后根據(jù)現(xiàn)實做出取舍與調(diào)整，逐步探索適合我國的稅收爭端解決機(jī)制。

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（山東財經(jīng)大學(xué) ? ?山東 ?濟(jì)南 ?250014）