聶晶晶

（南京審計大學(xué) 政府審計學(xué)院，江蘇 南京211815）

一、引言

2011年起，我國始終在強調(diào)對地方政府性債務(wù)風(fēng)險防范、管理和控制工作。根據(jù)政府債務(wù)理論：經(jīng)濟越發(fā)展，政府債務(wù)規(guī)模越大。地方政府自身對債務(wù)進行防范和控制風(fēng)險的難度越來越高。政府審計作為國家獨立審計機關(guān)，不僅擁有較高的獨立性和專業(yè)性，還具備法律給予的一定程度的行政處理處罰權(quán)利，理應(yīng)較好地發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督者作用，但卻總存在一些審計問題影響審計效果①。因此，本文致力于剖析新時代下存在的審計風(fēng)險問題，并結(jié)合地方債務(wù)舉債流程提出管理建議，從而讓地方政府性債務(wù)更加規(guī)范。

地方政府性債務(wù)風(fēng)險是地方政府因未來擁有的公共資源無法承擔(dān)未來支出以至于損害到經(jīng)濟、社會的可能性②，而地方政府的未來收入是公共資源的主要組成部分，其又大致分為土地出讓、上級分配及稅收收入。而在新時代背景下，由于土地出讓價格較大受政府宏觀政策影響、上級分配因預(yù)算軟約束造成預(yù)算編制不充分、效益低問題及我國目前大力實行“減稅降費”政策進一步減少稅收收入等原因，地方政府債務(wù)風(fēng)險也將顯著上升。另外，又因地方政府性債務(wù)的舉債主體多元、舉債規(guī)模擴大及舉債手段隱蔽等特征③在新時代背景下愈加凸顯，地方政府債務(wù)潛藏風(fēng)險增加，為降低地方政府性債務(wù)風(fēng)險增加了難度④。

二、地方政府性債務(wù)審計的必要性

（一）從政府審計職能角度

政府審計最基本的職能是經(jīng)濟監(jiān)督，而地方政府性債務(wù)作為國家財政收支的重要組成部分，理應(yīng)受到國家管理審計。并且，隨著新時代的發(fā)展，我國政府審計職能也在發(fā)生變化。政府審計不再只是追求解決財務(wù)問題，也不再針對單個問題；而是更加集中于以廣闊的角度，發(fā)現(xiàn)并總結(jié)具有普遍性、規(guī)律性的問題，改善并落實政策的設(shè)計與執(zhí)行，從頂層設(shè)計根本地扼制風(fēng)險源頭，是從經(jīng)濟基礎(chǔ)向上層建筑的根本轉(zhuǎn)變。另外，政府審計部門作為外部且獨立的機構(gòu)，也能較好地彌補政府內(nèi)部審計部門和其他監(jiān)管機構(gòu)對地方政府性債務(wù)方面的調(diào)查上的空缺。

（二）從地方政府舉債流程角度

地方政府舉債主要可分為 “借”“管”“用”及“還”四個流程?！敖琛绷鞒讨?，政府審計部門可以利用其權(quán)威性，要求地方政府提供相關(guān)資料，進而不僅可以獲取全面的債務(wù)信息、把握債務(wù)總體規(guī)模和揭示審計重點，更能在發(fā)現(xiàn)政府舉債不合規(guī)時，依法對其進行處理處罰，從而達(dá)到預(yù)防風(fēng)險的作用。在“管”“用”的流程中，政府審計作為獨立的第三方，可以更好地對地方政府性債務(wù)活動進行監(jiān)督、鑒定與評價，并客觀、冷靜地找準(zhǔn)地方債務(wù)的管理缺陷和使用問題。從“還”的流程中，政府審計可從專業(yè)性的角度重點觀察還款資金的來源是否合規(guī)合法，是否出現(xiàn)“拆東墻補西墻”、隱瞞風(fēng)險等問題。

三、地方政府性債務(wù)審計現(xiàn)狀及問題

自我國開展地方政府債務(wù)審計以來，目前已組織過三次全國性的債務(wù)審計工作，集中在2011年至2013年。其中，2011年和2013年進行的主要是對地方政府債務(wù)的內(nèi)部控制及其合規(guī)性、績效性、制度性的審計詳查工作。2012年則為2011年主要遺留下的具有重大問題的地方政府進行全范圍、深層次的審查的同時，又通過重點抽查為2013年的地方政府債務(wù)審計工作提供新的角度和參考模板，是承上啟下的一年。但是，因為我國地方政府性債務(wù)審計相關(guān)的種種問題，我國地方政府債務(wù)審計并沒有實現(xiàn)常態(tài)化，審計體系也有待發(fā)展完善，審計工作進展和審計效果差強人意。

（一）總體審計問題

近年來，我國審計發(fā)展雖然迅速，但相比西方發(fā)達(dá)國家，我國審計發(fā)展歷史并不長久，是實實在在的短板。新時代背景下，我國提出“審計全覆蓋”概念，審計需求愈發(fā)廣泛、審計作用愈發(fā)重要。我國雖然在審計體制及方式上取得了一系列進步，也開展了如“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計”這樣的具有中國特色的審計，但是由于審計發(fā)展晚，審計資源相對貧乏，又因為審計項目多樣、審計內(nèi)容復(fù)雜等原因，導(dǎo)致我國審計雖存有對單項審計項目鑒定真實性、合規(guī)性及績效性的實力，但卻總體心有余而力不足，導(dǎo)致在實踐過程中仍偏向于揭示問題、批評問題的合規(guī)性階段。另外，由于審計項目內(nèi)容的更加豐富化，我國對高質(zhì)量審計人員需求在不斷增加，新審計人員具有較高的理論基礎(chǔ)卻缺乏審計經(jīng)驗，而老審計人員實踐經(jīng)驗豐富卻可能不適應(yīng)時代需求，總體水平呈現(xiàn)多層次化，審計工作進行中可能出現(xiàn)摩擦。

（二）具體審計問題

1.審計程序缺乏多樣性和針對性。審計程序主要是針對被審計對象的審查目標(biāo)而制定的。一般而言，被審計對象越廣泛，審查目標(biāo)越多樣，制定的審計程序也會越多。但是，就我國地方政府性債務(wù)審計而言，首先地方政府性債務(wù)未實現(xiàn)常態(tài)化，審計周期無法確定、審計范圍不夠全面。其次審計多注重債務(wù)資金的“管”和“用”的階段，在這兩個階段還多重視債務(wù)資金的管理和使用是否真實、是否符合法律法規(guī)要求，而忽視管理和使用的效益效果，更忽略了在“借”和“還”階段的相應(yīng)審計目標(biāo)——預(yù)算編制是否規(guī)范準(zhǔn)確和還款來源是否存在風(fēng)險。另外，也缺乏針對整個舉債流程負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)干部的審計和對地方政府要求整改的事后跟蹤審計。

2.審計評價指標(biāo)體系不健全。對于地方政府性債務(wù)評價指標(biāo)，主要集中于“借”和“還”兩個流程上：財政局主要關(guān)注的是債務(wù)余額及其分類，我國學(xué)者理論研究多是基于債務(wù)余額的債務(wù)率、債務(wù)增長率及償債率等評價指標(biāo)。而在這些評價指標(biāo)中，債務(wù)余額是地方政府年末的那個數(shù)額，只能反映出那一時點的狀況，缺乏總體代表性；其他的指標(biāo)都是基于本年年末數(shù)據(jù)或上一年數(shù)據(jù)求出的相對數(shù)，雖能在一定程度上衡量當(dāng)年債務(wù)狀況，但都沒有很好地代表債務(wù)未來趨勢走向。另外，由于當(dāng)前主要針對的是“借”“還”兩個流程，而剩下的“管”和“用”流程上的債務(wù)資金績效評價指標(biāo)和全流程上的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任指標(biāo)研究探討幾乎是空白，導(dǎo)致實踐中對頻頻出現(xiàn)的債務(wù)浪費和官員不法現(xiàn)象也不能進行有效處理。

3.審計公告披露信息不完整。新時代背景下，審計署提出了“治已病、防未病”的審計目標(biāo)。但是，綜合審計署歷年發(fā)布的《政府債務(wù)審計結(jié)果》公告，在其披露的信息中，主要包括審計活動發(fā)現(xiàn)的政府債務(wù)重大問題，如債務(wù)資金閑置、違規(guī)舉債主體和數(shù)額、當(dāng)年中央和地方承擔(dān)的債務(wù)余額及相關(guān)債務(wù)的借款主體、債務(wù)來源、舉債時間、債務(wù)期限、償債安排和債務(wù)分類結(jié)構(gòu)等表面信息或問題，缺乏沒有審計問題產(chǎn)生的具體原因、動機分析等信息，主要涉事人員或案件等相關(guān)信息也沒有得到有效公開。這在無法滿足公眾的知情權(quán)、沒有有效利用公眾的監(jiān)督權(quán)的同時，還給了官員踢皮球、尋找“替罪羊”的機會。最后，審計機關(guān)年年審、次次查，大病不愈、小病不斷，查出來的問題大同小異，無法從根源上解決問題。另外，審計公告中也缺乏詳細(xì)的后續(xù)整改跟進情況，造成整改拖延處理，“治病”效果變差。

四、地方政府性債務(wù)審計管理建議

對于地方政府性債務(wù)審計，除了具有普遍效益的“利用其他審計部門結(jié)果，節(jié)約、整合審計資源”“運用新型審計技術(shù)及方法”等管理意見外，本文為滿足舉債流程審計目標(biāo)提出針對性建議，主要包括以下幾點：

（一）針對“借”款流程：建議國家出臺相關(guān)機制規(guī)定，對地方債務(wù)嚴(yán)格把控

我國對地方政府債務(wù)規(guī)定的內(nèi)容目前還不夠全面和具體。比如我國對地方政府的編制預(yù)算雖有著一定的要求，但對地方政府計算出的預(yù)算數(shù)額沒有很好的衡量辦法，導(dǎo)致預(yù)算混亂、資金浪費等現(xiàn)象。又如我國雖嚴(yán)禁地方政府直接進行舉債，卻頻頻檢查出地方政府依據(jù)一系列“隱形”手段不合規(guī)地獲取債務(wù)資金現(xiàn)象。因此，政府審計作為外部監(jiān)督機構(gòu)，一方面要揭示出“借”款中的問題，另一方面要針對審查出的問題，建議國家出臺相關(guān)規(guī)定。只有如此，才能從源頭上解決和避免問題。

（二）針對“管”款流程，加強領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計問責(zé)機制

目前，我國地方政府發(fā)生過度舉債行為。在取得額外的債務(wù)資金后，地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部在考慮資金使用時，往往自作主張地將其用于沒有在預(yù)算內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，同時出于規(guī)避風(fēng)險的心理，將額外的債務(wù)資金閑置并進行隱瞞。這樣，就算查出過度舉債，后果也不至于威脅自身職位。當(dāng)然，偶爾也會出現(xiàn)地方政府出于個人利益挪用、貪污債務(wù)資金的現(xiàn)象。因此，針對地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部在債務(wù)資金管理上的亂作為現(xiàn)象，政府審計機構(gòu)應(yīng)做到違法必究、嚴(yán)肅問責(zé)，有效發(fā)揮威懾和處理處罰作用。

（三）針對“用”款流程，完善地方債務(wù)審計評價體系

對債務(wù)資金使用情況的審計，不僅要關(guān)注其真實性和合規(guī)性，還要重視債務(wù)資金的使用效果。但是，目前關(guān)于債務(wù)資金的效益評價指標(biāo)較少，體系也不完善。因此，政府審計不光要獲取真實、完整的信息資料，還應(yīng)該在實踐中探索、歸納總結(jié)出有效的績效衡量指標(biāo)，如債務(wù)資金用途項目上預(yù)算效益與真實效益之比或預(yù)算成本和真實成本之比，尋找出現(xiàn)較大數(shù)額差異的原因并分析其是否合理，進而提高債務(wù)資金使用效率，達(dá)到加快經(jīng)濟發(fā)展的最終目標(biāo)。

（四）針對“還”款流程，開展事后跟蹤機制、促進信息公開化

對于“還”款流程上的審計，首先，政府審計機構(gòu)需根據(jù)可獲取的資料，查明當(dāng)年債務(wù)的還款時間和還款數(shù)額，進而檢查地方政府是否及時、完整地進行了還款，還款金額來源是否正常。其次，對于無法及時還款的地方政府，要追查未還款原因，查明是否存在潛在重大風(fēng)險。如果存在潛在重大風(fēng)險，應(yīng)考慮是否擴大審計目標(biāo)和增加審計程序；如果不存在，也要加強跟蹤地方債務(wù)后續(xù)還款情況。最后，政府審計應(yīng)該如實、具體地將相關(guān)信息顯示在審計結(jié)果報告中，以滿足社會公眾的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。

注釋：

①吳勛,王梓穎.基于審計結(jié)果公告的政府性債務(wù)風(fēng)險剖析[J].財會月刊,2018,(21):152-156.

②宋夏云,馬逸流,沈振宇.國家審計在地方政府性債務(wù)風(fēng)險管理中的功能認(rèn)知分析[J].審計研究,2016,(01):45-52.

③董中超.地方債務(wù)風(fēng)險及審計機關(guān)參與管理途徑探討[J].商業(yè)會計,2010,(20):58-59.

④后小仙,武帥.地方政府債務(wù)風(fēng)險的生成機理與審計防控[J].經(jīng)濟與管理評論,2016,32(02):111-117.