■宋偉偉

（淄博市技師學(xué)院）

1 新政府會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)

（1）創(chuàng)新記賬模式。新制度列示了77個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，從“會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明”中可以看出引入了累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）、壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值等概念更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，對(duì)于反映的財(cái)務(wù)信息也更加真實(shí)，而“資金結(jié)存”科目的核算，能更好反映預(yù)算資金流入、流出以及滾存的執(zhí)行情況。新制度規(guī)定一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，預(yù)算會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，通過(guò)平行記賬能全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

（2）完善報(bào)表體系。新制度下行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是一項(xiàng)重大變革，不僅要有以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表以及附注；而且要有以收付實(shí)現(xiàn)制編制的預(yù)算報(bào)表，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表是月末和年末進(jìn)行編制，而凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算報(bào)表是年末編制，新的報(bào)表體系增加了會(huì)計(jì)重要項(xiàng)目說(shuō)明及披露，以及反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)差異聯(lián)系的本期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說(shuō)明表，使兩種核算基礎(chǔ)下形成的綜合報(bào)表體系既相互獨(dú)立又相互銜接，為報(bào)表使用者提供了更為全面系統(tǒng)真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

2 本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異分析

本期盈余是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入與費(fèi)用差額，預(yù)算結(jié)余是預(yù)算收入與預(yù)算支出差額。兩者的差異是源于核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，年末要根據(jù)重要性的原則找出各類影響收入（預(yù)算收入）和費(fèi)用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進(jìn)行適度歸并和分析，并在差異表中進(jìn)行披露，現(xiàn)將差異事項(xiàng)分析如下：

2.1 核算范圍產(chǎn)生的差異

（1）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)。

例1：某事業(yè)單位接受一批物資捐贈(zèng)，價(jià)值為1.25萬(wàn)元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記庫(kù)存物品1.25萬(wàn)，貸記捐贈(zèng)收入1.25萬(wàn)，此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因不涉及現(xiàn)金收支，不在預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，不做預(yù)算分錄，由此形成當(dāng)期會(huì)計(jì)確認(rèn)為收入而未確認(rèn)為預(yù)算收入的差額為1.25萬(wàn)元。

（2）發(fā)生投資業(yè)務(wù)、取得借款以及償還借款。

例2：某事業(yè)單位從工商銀行取得3個(gè)月期短期借款20萬(wàn)元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記銀行存款20萬(wàn)，貸記短期借款20萬(wàn)；預(yù)算會(huì)計(jì)處理：借記資金結(jié)存20萬(wàn)，貸記債務(wù)預(yù)算收入20萬(wàn)。

例3：承接例2該事業(yè)單位償還工商銀行借款20萬(wàn)元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記短期借款20萬(wàn)，貸記銀行存款20萬(wàn)；預(yù)算會(huì)計(jì)處理：借記債務(wù)還本支出20萬(wàn)，貸記資金結(jié)存20萬(wàn)，由上例2-3可以看出當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算收入而未確認(rèn)收入的差額為20萬(wàn)元，當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出而未確認(rèn)費(fèi)用的差額為20萬(wàn)元，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍大于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范圍產(chǎn)生的。

（3）資產(chǎn)處置費(fèi)用。

例4：12月某事業(yè)單位出售一項(xiàng)專利技術(shù)，賬面價(jià)值6萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷(xiāo)4萬(wàn)元，取得出售收入2萬(wàn)元，上繳財(cái)政。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記資產(chǎn)處置費(fèi)用2萬(wàn)、無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)4萬(wàn)，貸記無(wú)形資產(chǎn)6萬(wàn)；借記銀行存款2萬(wàn)，貸記應(yīng)交財(cái)政款2萬(wàn)；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用而未確認(rèn)支出的差額為2萬(wàn)元，核算范圍不同產(chǎn)生的差異是無(wú)法隨時(shí)間的推移而消失的。

2.2 核算基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異

（1）應(yīng)收、預(yù)收及應(yīng)付、預(yù)付款項(xiàng)。

例5：12月某事業(yè)單位收到修理廠下一年度的租賃費(fèi)10萬(wàn)元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記銀行存款10萬(wàn)，貸記預(yù)收賬款10萬(wàn)；預(yù)算會(huì)計(jì)處理：借記資金結(jié)存10萬(wàn)，貸記其他預(yù)算收入10萬(wàn)，此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算收入而未確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的差為10萬(wàn)元。

例6：12月某事業(yè)單位銷(xiāo)售產(chǎn)品一批8萬(wàn)元，未收到貨款（不考慮增值稅）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記應(yīng)收賬款8萬(wàn)，貸記經(jīng)營(yíng)收入8萬(wàn)；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入已確認(rèn)而預(yù)算收入未確認(rèn)8萬(wàn)元。

例7：12月某事業(yè)單位向會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)付一年咨詢服務(wù)費(fèi)6萬(wàn)元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記預(yù)付賬款6萬(wàn)，貸記銀行存款6萬(wàn)；預(yù)算會(huì)計(jì)處理：借記事業(yè)支出6萬(wàn)，貸記資金結(jié)存6萬(wàn)，預(yù)付賬款的發(fā)生使會(huì)計(jì)當(dāng)期預(yù)算支出增加而未確認(rèn)費(fèi)用6萬(wàn)元，往來(lái)款核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果其發(fā)生和收回（支付）在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，則不產(chǎn)生差異，否則兩個(gè)會(huì)計(jì)年度均產(chǎn)生差異。

（2）存貨、政府儲(chǔ)備物資等。

例8：12月某事業(yè)單位總務(wù)處為各教學(xué)系購(gòu)買(mǎi)打印紙1000箱，每箱120元共計(jì)12萬(wàn)元，用零余額支付，當(dāng)月文學(xué)系領(lǐng)用打印紙20箱。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記庫(kù)存商品12萬(wàn)，貸記零余額賬戶用款額度12萬(wàn)；借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用2400，貸記庫(kù)存商品2400；預(yù)算會(huì)計(jì)處理：借記事業(yè)支出12萬(wàn)，貸記資金結(jié)存12萬(wàn)，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)產(chǎn)生的差異在于購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)全部計(jì)入支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各教學(xué)系領(lǐng)用使用時(shí)才確認(rèn)為費(fèi)用，只有當(dāng)庫(kù)存商品全部領(lǐng)用完畢，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的差異才會(huì)消失，此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出而未確認(rèn)費(fèi)用的差額為11.76萬(wàn)元。

（3）購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。

例9：某事業(yè)單位12月用零余額購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)不需安裝的專用設(shè)備24萬(wàn)元，使用年限10年，購(gòu)買(mǎi)當(dāng)月計(jì)提折舊。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：借記固定資產(chǎn)24萬(wàn)，貸記零余額賬戶用款額度24萬(wàn)；借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用2000，貸記固定資產(chǎn)累計(jì)折舊2000；預(yù)算會(huì)計(jì)處理：借記事業(yè)支出24萬(wàn)，貸記資金結(jié)存24萬(wàn)，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異與上述存貨、政府儲(chǔ)備物資等產(chǎn)生的差異類似，但此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)差異的消失取決于累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）的年度，此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出而未確認(rèn)費(fèi)用的差額為23.8萬(wàn)元，核算基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差異是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)收入（預(yù)算收入）、費(fèi)用（支出）確認(rèn)的先后導(dǎo)致的，從會(huì)計(jì)主體的整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間來(lái)看，這類差異最終會(huì)隨時(shí)間的推進(jìn)而消失。

3 本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的編制說(shuō)明

上述例1-例9均為某事業(yè)單位2019年發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，該單位2019年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)生的收入合計(jì)為189038921.17、費(fèi)用合計(jì)為178386243.65，預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)生的預(yù)算收入合計(jì)為189246421.17、預(yù)算支出合計(jì)為178981843.65。

首先，收入、費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)本期盈余，預(yù)算收入、預(yù)算支出結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算結(jié)余，2019年本期盈余貸方余額10652677.52，預(yù)算結(jié)余貸方余額10264577.52，兩者之差為388100。其次，該單位需對(duì)2019年發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析規(guī)整，特別注意存貨、固定資產(chǎn)、投資、借款、往來(lái)款、捐贈(zèng)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，重點(diǎn)查找，逐一排查，找出差異事項(xiàng)，這是一項(xiàng)非常煩瑣龐雜的工作，在工作中我們要借助財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行處理，在產(chǎn)生差異的當(dāng)期進(jìn)行標(biāo)注。最后，利用差異調(diào)節(jié)公式：預(yù)算結(jié)余（10264577.52）加上當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入（9.25萬(wàn)）加上當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用（61.56萬(wàn)）減去當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入（30萬(wàn)）減去當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出（2萬(wàn)）等于本期盈余（10652677.52）。

4 結(jié) 語(yǔ)

本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說(shuō)明表揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的鉤稽關(guān)系，體現(xiàn)了“雙基礎(chǔ)”下財(cái)務(wù)報(bào)表體系是統(tǒng)一的，是相互銜接的，而不是相互獨(dú)立的。政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施，一年來(lái)，各級(jí)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)工作遇到了各種各樣的問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員要?jiǎng)?chuàng)新工作方式、強(qiáng)化自身建設(shè)，提高核算水平，為行政事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)成本核算奠定基礎(chǔ)。