洪宇 隋雪

摘要 審計作為一種社會活動，其本身就會有相應的審計文化，對審計文化歷史變遷的特征進行研究，能夠提高人們對國家審計文化的了解，能夠對國家審計準則的改進作出貢獻，進一步豐富國家審計準則的理論研究。因此，在研究審計文化歷史變遷相關理論的基礎上，爭取做到審計實踐和理論相結合，把審計在歷史過程中所影響的方面和怎么影響的因素相結合。本文試圖回答的主要問題包括：我國審計文化每次變遷的主要內(nèi)容;我國審計文化歷史變遷的影響因素;我國審計文化變遷產(chǎn)生的作用效果;我國審計文化建設理論和實踐路徑的構建。

關鍵詞 審計;審計文化;歷史變遷;審計文化建設

一、引言

在審計文化歷史變遷中探索審計，回顧思考中國古代審計的中心標準、考量方式、制度建設，可以總結出古代審計文化的幾大顯著特征，即廉潔從審、忠于職守;公正正義、分官任職;規(guī)范標準、政績考察;查貪糾弊、維護皇權。廉潔從審、忠于職守是每個審計人員都要遵守的職業(yè)道德規(guī)犯公正正義、分官任職能夠最大程度地保證審計的獨立性;規(guī)范標準、政績考察為未來的審計文化規(guī)范建設奠定了基礎;查貪糾弊、維護皇權是古代審計人員的主要工作目標。以上的種種體現(xiàn)了古代審計的主要內(nèi)容。在對古代審計文化歷史變遷的探索中我們能夠總結出現(xiàn)代審計的種種不足，對我們現(xiàn)代審計的制度建設大有裨益，所以我們要探索審計文化，探討審計文化變遷歷程，從而更好地進行審計文化建設。

通過對我國審計文化歷史變遷的特征、規(guī)律以及影響等相關問題的研究，能夠提高對國家審計文化的了解，進行審計機關的規(guī)范化建設，為未來國家審計文化變遷提供理論基礎。

二、我國審計文化歷史變遷的特征

（一）我國審計文化歷史變遷的具體分析

審計的發(fā)展有自己獨特的歷史變化，相應審計文化也是歷久彌新的，從西周開始，一直到近代清朝的結束?？梢钥闯鰜碓谥袊甑挠凭脷v史中，審計官職的名稱發(fā)生了許多變化，基本上每個朝代都有自己獨特的名稱，但是萬變不離其宗，審計展現(xiàn)出來的作用、適合審計的技術方面以及它所面對的客體沒有出現(xiàn)較大的變動，審計的客體從始至終一直是有關國家財政財務方面的活動。而眾所周知的儒家思想也一直貫穿影響了中國古代社會，審計官職的出現(xiàn)也是體現(xiàn)以皇帝為首的理念。另外，必須要著重說明的是在以前的社會里，審計與財政、監(jiān)察工作是一個有著密切關系的整體，他們之間你中有我，我中有你，共同服務于審計文化工作的實踐中，審計所應用的法規(guī)也是這個整體的組成部分。

1.獨立審計制度初步建立階段

夏朝審計機構作為一種服務于財政部門的機構，到了商朝審計已經(jīng)初步形成，西周的財政、審計從屬于天官，在這之下又設立了一系列的機構和官職，他們共同掌握著財政和審計兩部分，這就體現(xiàn)了在最開始的時候財政包含于審計。審計于西周慢慢發(fā)展起來，審計部門相關的東西就隸屬于財政部門，公正公義依附于財政標準，財政機構中財政監(jiān)察的相關人員執(zhí)行審計職責，如大宰、宰夫、司會等。雖然從中看出審計機構依然不是相對獨立，但是審計部門的職位官職的嚴謹分明在當時看實屬罕見。

春秋戰(zhàn)國昀戰(zhàn)亂時期，審計歸屬于相關財政部門，由御史負責其審計工作。秦朝設立御史大夫并給予審計監(jiān)察的權力，在其之下又設置了御史中丞，因此獨立的審計制度先河由此創(chuàng)立。漢朝時期通過加強對地方的審計，進一步鞏固完善了審計制度，漢朝在審計方面的改變是把御史大夫分成三部分，還增設了御史內(nèi)史、治書侍御史等各種級別的審計官員，從而讓審計能夠更好地為統(tǒng)治者服務，這些改變也彰顯了審計系統(tǒng)正在一步步趨向于專門化。總的來說，審計是在秦漢這兩個朝代確立起來的，審計機構和相關官職人員直接對皇室負責，審計所包含的公正公義特點體現(xiàn)在對皇帝御令的執(zhí)行當中，審計機構設置御使大夫寺和御史臺.根據(jù)時間地點場合多因素共同確立了審計機構的設立與官員的任職。在那個年代審計監(jiān)察在政治場合和財政經(jīng)濟中都有著舉足輕重的作用，這些措施為審計制度的發(fā)展夯實了基礎。

2.部門協(xié)同合作發(fā)展階段

魏晉南北朝時期，御史臺機構一直沿用漢朝這種模式，不過對于審計機構相關人員還是有細微的調(diào)整，即又增添設立了御史中丞、治書侍御史、給事中等不同級別的官職。而且還創(chuàng)立比部曹審計機構，隸屬于尚書省統(tǒng)領，這個機構在發(fā)展中慢慢演變成了地方性的機構[1]。隋朝時期的御史臺縮減了部分官職，還增加了監(jiān)管職能，增設了比部這一專門審計機構部門，由比部承擔審計工作的職責。唐朝沿襲隋朝設置，御史臺又被改作憲臺，在此之后比部的審計職能進一步增加，把比部充當專門負責審計的部門，下設不同的官職，分別承擔不同的審計責任。在宋朝時期開始設立三司使主管財政，三司之下設立勾院與都磨勘司的審計機構，各部門之間密切配合，共同完成審計相關工作。在這個時期，審計公正公義就是保障皇權，確保統(tǒng)治者的權威，在一些重要的審計事件時必須要得到皇帝的審視處理通過后才能夠進行處理，同時審計機構設置的雙重性也體現(xiàn)了審計公正與公義。歷經(jīng)幾個朝代，雖然審計官職有一些變化，但其主要的審計內(nèi)涵和體系沒有發(fā)生變化，比如內(nèi)審與外審，中央與地方審計，他們審計官職雖然明確劃分，但主要表達出來的審計作用沒有變化。

元朝時，關于審計最大的變動就是廢除了比部，讓戶部代替了比部行使審計職能，在戶部設立分部有審計科，設置提舉、提控、勾管、司計相關職位，他們通過分工合作的方式來處理關于審計的工作。在御史臺之下設立了御史臺、殿中司、察院三大職能部門，三大職能部門相互分工協(xié)作，共同負責審計的監(jiān)督與審查工作，由此可以看出，分工十分的具體細致，展現(xiàn)了審計的嚴謹，并促進審計事業(yè)的進一步發(fā)展。明朝時，沿襲了元朝的工作設置，把比部劃分為戶部，由戶部行使相關審計工作。在清朝初期時還是沿襲著明朝的相關制度，戶部之下把十三清吏司增加到十五清吏司，還把明朝特設的六科給事中與當時的十五道監(jiān)察御史都全部合并歸屬于都察院。我們從中可以看出，在清朝時期都察院已經(jīng)作為獨立的審查機構出現(xiàn)，也就是說之前的雙重性質(zhì)的審計機構的設置已經(jīng)被淘汰。元明清時期在審計事業(yè)的發(fā)展歷史中有著不一樣的體現(xiàn)，但是公平正義作為審計職業(yè)的特點一直沒有改變，這主要體現(xiàn)在從皇帝到下層各個審計官員都始終遵守公平正義這一準則。

3.審計制度標準日趨完善階段

到了近代，1923年南方革命政府成立審計局，之后又成立檢察院來代替審計局進行審計工作[1]。民國時期對審計公正而言是十分重要的一個時期，公平正義在當時公布的審計法中充分體現(xiàn)出來。中國共產(chǎn)黨成立初期領導的農(nóng)村革命根據(jù)地，在1922年5月成立審計監(jiān)督機構，然后經(jīng)過長期的實踐與發(fā)展，1926年3月29日公布了《審計局組織法》，進一步使審計工作人員的審計工作有了參考標準。1933年9月，臨時中央政府人民委員會第49次會議決定成立中央審計委員會，而且獨立于財政部門。與此同時，經(jīng)毛主席簽署，頒布了蘇區(qū)第一部審計法規(guī)《中華蘇維埃共和國中央政府執(zhí)行委員會審計條例》。在此之后審計制度不斷完善，審計機構不斷發(fā)展，從而能夠更有效地指導審計工作。[1]綜上所述，我們可以看出歷史長河中審計機構與審計制度不斷完善與發(fā)展，這給我們之后對審計文化歷史變遷的研究提供了豐富經(jīng)驗。

回顧我國審計歷史變遷軌跡，我們可以發(fā)現(xiàn)，審計制度的設立一直以來都始終遵循著公正公義這一標準，并通過詳細的分工合作來進行審計工作。權力制衡作為我國主要的制約理念，一直在統(tǒng)治者的社會治理中起著舉足輕重的作用，這是審計文化的顯著特征，也是我們今天應該學習的優(yōu)秀傳統(tǒng)。

（二）我國審計文化歷史變遷的趨勢

1.審計價值理念更具先進性

早期審計作為一種監(jiān)督手段和方式，其最主要的目的是進一步加強鞏固古代王權和皇權，從而造成了它狹隘的價值理念。審計作為國家治理的一個重要環(huán)節(jié)，它不會對社會生產(chǎn)力產(chǎn)生直接影響，而是通過監(jiān)督和審查來監(jiān)管權力的運行，以此來防止貪污、腐敗等問題的發(fā)生。近代以來，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，我國的審計實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍，價值理念更加的具有先進性，權力制衡也被越來越多的人所接受，因此國家審計成為了一種促進社會穩(wěn)定運行的監(jiān)督方式。

2.審計工作標準趨于法治化

在古代，雖然有專門負責審計的官員，但并沒有得到法律的承認，其只能依靠統(tǒng)治者的權威行使權力，具有顯著的不確定性和主觀隨意性，而當時的權力行使主要是“人治化”，其主觀能動性強，因此當時審計工作的評價標準極易受到各種因素的影響而變動。進入唐代以后有關審計的法律條文制度相繼出現(xiàn)，并對審計官員的行為做出了規(guī)范。民國時期的政府頒布了《審計法》以及各種條款，從此我國的審計走上了法治化進程[2]。因此，我國審計文化由“人治”趨向“法治”，并在實踐中不斷完善。

3.審計機構獨立性得以強化

中國古代的審計機構數(shù)量眾多，種類繁雜，原因是審計機構的設立要順應當時的社會背景，因此審計制度過于依賴皇權的權威性。在這種情況下，審計獨立性不能夠充分體現(xiàn)和發(fā)展。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，我國設立了專門的審計機構以確保其能夠獨立地行使職權，這一舉措為審計獨立性奠定了基礎，審計工作人員得到了社會的廣泛認同，獨立性成為審計人員的職業(yè)道德規(guī)范。

三、審計文化變遷與審計實踐的作用機制

（一）審計文化建設的五大工作目標

1.加強思想政治建設

一是要求審計干部及群體結合實際情況，進行文明規(guī)范的審計宣傳，用可持續(xù)發(fā)展理念指導審計事業(yè)發(fā)展。二是加強職業(yè)道德教育。實現(xiàn)個人價值需要良好的職業(yè)道德教育，并與審計事業(yè)的發(fā)展相結合，做好個人的審計工作。三是建立良好的群眾觀念。樹立良好的群眾觀念是進行審計文化建設的基石，要知道群眾的力量是無窮大的，審計事業(yè)的發(fā)展離不開審計工作人員以及廣大的人民群眾的努力。

2.加強審計能力建設

一是提高審計人員的綜合分析能力。良好審計成果的取得離不開規(guī)范的審計工作和正確的分析，我們要對已經(jīng)掌握的審計數(shù)據(jù)和信息進行進一步的研究，得出科學合理的研究成果，才能發(fā)現(xiàn)有價值的線索，提高我們的審計能力。二是切實提高尋找線索的突破能力。三是切實提高廉政能力。廉政能力在現(xiàn)在的審計工作中發(fā)揮著越來越重要的作用，它是一種紀律規(guī)范，更是一種審計能力，在從事審計工作中，要抵制誘惑，排除干擾，堅持自日的道德規(guī)范，用廉潔的作風嚴格要求自昌。

3.加強審計干部隊伍建設

一支優(yōu)良的領導團隊對于所領導的工作人員有著至關重要的作用，領導班子要提高自舅修養(yǎng)，建立責任意識，對審計工作人員起到示范作用，從而建立起更加規(guī)范、素質(zhì)更高、工作能力更強的審計隊伍。對審計工作人員進行組織培訓，提高專業(yè)技能，并提高實踐能力，能將所學專業(yè)知識運用到工作實踐中。加強廉政建設和日常管理。建立一個廉政高效的審計機制，并設立相應的監(jiān)督機構，監(jiān)督機制的日常運行，還要建立完善的管理系統(tǒng)。

4.加強工作作風建設

工作作風在審計文化建設中有著舉足輕重的作用，必須要堅持作風建設，要持之以恒，常抓不懈，塑造一個優(yōu)良的工作環(huán)境;作風的建設離不開科學有效的管理機制，一個系統(tǒng)的管理機制能夠起到事半功倍的效果，能夠加強對工作人員的管理，提高審計工作效率;還要建立一個監(jiān)管機制，加強對工作人員和工作作風的監(jiān)管，從而促進良好工作環(huán)境的形成;現(xiàn)代的審計社會需要的是兢兢業(yè)業(yè)、遵紀守法、令行禁止的工作作風，提高他們的思維方式和價值觀念，加強工作技能和效率，促進廉潔高效的隊伍建設。

5.加強精神文明建設

審計文化的建設成果要通過審計隊伍的精神文明體現(xiàn)出來，所以我們要建設以社會主義核心價值觀為基礎的精神文明，通過大力的宣傳教育，提高工作人員的思維高度，有利于形成一支具有正確價值取向的審計隊伍，以此來促進隊伍的團結，提高凝聚力，形成更加完善的審計文化。

（二）審計文化建設對審計實踐的影響

1.有利于制定適宜的審計目標

審計文化作為在歷史發(fā)展過程中所形成的一種精神財富，在一定的時空領域內(nèi)具有一定的超前性，但健康的審計文化無不體現(xiàn)出充分的國家意志。審計文化作為社會文化的分支，能夠使審計人員和其他社會成員一樣，以國家意志為前提，形成正確的人生觀與價值觀，促使著個人追求的目標與社會公共目標的統(tǒng)一與和諧，進而制定出適應國情、發(fā)展的目標。

2.有利于創(chuàng)造良好的審計內(nèi)部環(huán)境

審計內(nèi)部環(huán)境也可視為審計工作的軟環(huán)境，即針對審計工作從業(yè)人員的各種制度體系，包括法律規(guī)章、綱領性文件、選拔用人機制等等。審計工作強調(diào)以人為本，一套完善的制度體系有利于審計從業(yè)者認真履行職責，創(chuàng)新性地開展審計工作，良好的晉升機制有利于審計人員制定長遠的職業(yè)規(guī)劃，形成長效的激勵機制。同時，有利于審計領導干部按照規(guī)定的原則與標準去指導和評價審計工作，創(chuàng)造相互支持、和諧的工作體系。環(huán)境可以改造人，而人又可以進一步推動環(huán)境的改善，最終形成人與環(huán)境協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的路線。

3.有利于充分發(fā)揮審計職能

良好的審計文化可以促使政府管理部門以情勢變化為前提，學習借鑒國外先進的經(jīng)驗，不斷調(diào)整工作布局，履行好對相關部門、單位的職責，實現(xiàn)國家審計從中央到地方基層的審計全覆蓋。對于審計人員來說，良好的審計文化則更加有利于形成嚴謹細致的職業(yè)素養(yǎng).使得他們在執(zhí)業(yè)過程中能夠有效地防范審計風險，規(guī)范地開展審計活動，提高審計的質(zhì)量。同時引導政府及企業(yè)能夠加大對審計工作的物質(zhì)投入，適應時代需要完善硬件設施，實現(xiàn)審計監(jiān)督效應的最大化。

總之，審計文化根植于審計實踐，兩者你中有我，我中有你，緊密相連。充分體現(xiàn)了審計事業(yè)的發(fā)展歷程，在實踐基礎上形成的理念對當代審計的角色定位、發(fā)展前景具有重要導向作用。路徑依賴體現(xiàn)在制度變遷每個過程中，它是指擁有正向反饋機制的制度，在外部環(huán)境的刺激下，會沿著不可控的路線發(fā)展，這造就了不會被其他體系所替代[3]。審計文化建設有明顯的依賴性，它根據(jù)最開始受到的影響沿著原有的路徑不斷發(fā)展。審計文化形成經(jīng)過了長期的積淀，它作為一種意識形態(tài)根植于審計人員心中，所以它不可能在一段時間內(nèi)改變，這就是路徑依賴性對審計文化的影響。

因此，我們要進行審計文化建設來改變現(xiàn)行審計文化緩慢性、滯后性和路徑依賴性的問題，來彌補現(xiàn)行審計文化的不足之處，進一步構建完整的審計文化體系和促進審計文化事業(yè)的進一步發(fā)展。

（一）以打造文化系統(tǒng)為出發(fā)點，努力促進審計物質(zhì)文化建設

在現(xiàn)代化社會中，要充分爭取社會各界的支持，不斷地完善辦公所需要的各種物資，進一步增強工作效率和水平，從而才能緊跟時代的步伐，體現(xiàn)現(xiàn)代化的審計水平。各級審計機關也要充分地學習現(xiàn)代化信息技術，并將其應用在物質(zhì)文化的現(xiàn)代化建設當中實現(xiàn)審計信息化建設，開展計算機信息化的辦公模式，實現(xiàn)辦公的自動化，改善當今審計信息化建設滯后的現(xiàn)狀[4]，進一步完善審計文化系統(tǒng)。此外，物質(zhì)文化建設還要有社會各界尤其是政府提供資金支持和福利待遇，只有擁有充裕的資金，才能進一步地擴大辦公場所，購置先進的審計設備，給審計工作人員提供更加舒適和規(guī)范的工作環(huán)境和良好的辦公條件，嚴格要求審計人員切斷與被審計單位任何可能的經(jīng)濟聯(lián)系，從而使審計的獨立性和公正性充分體現(xiàn)。

（二）以審計準則為立足點，不斷推進審計制度文化建設

國家審計制度文化是長期以來在審計制度建立與完善的歷程中逐漸形成的，既綜合了現(xiàn)有的審計制度，把它們串聯(lián)起來形成一個制度體系，又對過去制度的不足之處加以完善，不斷地進行修訂，不斷適應社會提出的新要求，與時俱進地修訂審計制度體系，保證制度的先進性，才能更好地適應時代需求。

國家審計有關法律法規(guī)是推進審計制度文化建設的基礎，因此要加強有關法律法規(guī)的建設：一是要加強立法的公平性和公正性，只有堅持立法公正，才能使審計制度文化的建設有法可依，更加體現(xiàn)社會公平。還要建設有關法律監(jiān)督機構，確保法律的落實與執(zhí)行;二是要執(zhí)法公正，在執(zhí)法過程中要公平正義，體現(xiàn)核心價值觀，從而獲得全社會的認同感，實現(xiàn)文明審計。

還要加強國家審計準則體系建設：一是擴大審計準則的覆蓋面，使其能夠滲透到各個環(huán)節(jié)與流程;二是制度之間要緊密結合形成一套嚴密的體系，實現(xiàn)無縫銜接;三是要提高落實能力，提出的審計準則都要充分落實，全面貫徹執(zhí)行現(xiàn)有的審計準則體系。

（三）以推進文明審計為核心，加強審計精神文化建設

通過培養(yǎng)工作人員的良好道德素養(yǎng)來規(guī)范工作人員的審計行為，形成規(guī)范的工作理念，建立健全審計監(jiān)督機制，能夠為審計文化送去源源不斷的精神動力。因此，首先要規(guī)范審計工作人員的道德修養(yǎng)。其次要進行文明審計。要用高標準、高理念嚴格要求自己，堅持審計原則，堅持嚴謹細致的態(tài)度，以此來提高審計工作質(zhì)量。最后，就是廉政從審。引導審計人員樹立廉潔高效的價值取向，提高守法意識，提高廉潔的品格，提升精神境界，進一步增強思想高度，促進審計人員廉政審計、依法行政、履行職責，樹立一個廉潔的審計形象。

五、結論

在審計文化的歷史變遷過程中，審計組織和審計工作人員在長期的實踐中均積累了豐富的審計文化建設的經(jīng)驗，得到了社會的認可，為促進國民經(jīng)濟健康持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，發(fā)揮了不容忽視的作用。然而，要引起重視的是審計制度文化和精神文化與先進的文化理念具有一定的差距，審計文化建設具有一定的局限性，主要表現(xiàn)在不能夠深入地了解審計文化建設過程中存在的各種問題[5];審計文化建設的相關能力比較薄弱，因此導致系統(tǒng)性不足，連續(xù)性不夠，多樣性不全;審計文化建設活動過多地專注于形式和娛樂，使其不能夠充分發(fā)揮原有的作用和效果。審計文化建設作為審計機關的不可或缺的部分，審計工作的開展離不開一個完善的審計文化體系，審計文化建設要注重審計人員核心價值觀的培養(yǎng)和審計道德規(guī)范的塑造，從而進一步提高審計人員的審計形象和審計工作質(zhì)量。審計文化建設是一項龐大的系統(tǒng)工程，加強審計文化建設非一日之功，需要我們持之以恒，久久為功。逐步加強五大工作目標，統(tǒng)籌制度文化建設，物質(zhì)文化建設和精神文化建設。審計文化的建設要從實際出發(fā)，根植于實際情況積極探索研究，從而不斷地發(fā)現(xiàn)不足，彌補不足，不斷在完善中推動審計事業(yè)的發(fā)展。

參考文獻

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（審稿：許國藝編輯：賈璐）