劉波

摘要：為適應(yīng)公共財(cái)政管理的需要，財(cái)政部出臺(tái)了新的政府會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一了行政單位和各行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，并自2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生重大變化，新制度的執(zhí)行給行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作帶來(lái)了全新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。本文在總結(jié)歸納新政府會(huì)計(jì)制度變化特點(diǎn)基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施新制度提出一些建議，為財(cái)會(huì)人員盡快了解和掌握新制度，提高單位財(cái)務(wù)工作管理效率，提供參考和幫助。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度;變化特點(diǎn);實(shí)施建議

財(cái)政部于2017年10月24日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的通知》（財(cái)會(huì)[2017] 25號(hào)），文件要求各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位于2019年1月1日起貫徹執(zhí)行。新政府會(huì)計(jì)制度最突出的變化就是采用“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+預(yù)算會(huì)計(jì)”平行記賬的會(huì)計(jì)核算模式，對(duì)財(cái)會(huì)人員提出了更高的專業(yè)目標(biāo)和工作要求。

一、新政府會(huì)計(jì)制度的變化特點(diǎn)

（一）統(tǒng)一了會(huì)計(jì)制度

自2012年12月《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》發(fā)布實(shí)施以來(lái)，財(cái)政部先后頒布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)具體行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。但是各領(lǐng)域會(huì)計(jì)制度體系繁雜和分散、會(huì)計(jì)指標(biāo)核算口徑迥異，無(wú)法全面反映整體財(cái)務(wù)狀況，不同部門單位會(huì)計(jì)信息可比性低，影響了政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。

新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范了政府各單位和部門的會(huì)計(jì)行為，將原有的行政單位和各類事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度重新修訂、有機(jī)整合。統(tǒng)一了會(huì)計(jì)政策和核算內(nèi)容，相同業(yè)務(wù)使用相同的會(huì)計(jì)科目反映、會(huì)計(jì)報(bào)表格式內(nèi)容相對(duì)一致，消除了不同制度規(guī)范下同類業(yè)務(wù)不同處理方式等差異，使政府各部門各單位之間會(huì)計(jì)信息具有可比性，保證了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）重構(gòu)了會(huì)計(jì)核算模式

新政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。

“適度分離”是通過(guò)會(huì)計(jì)要素、編制基礎(chǔ)、報(bào)告類型三方面對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行分離。對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算，平行編制兩套會(huì)計(jì)分錄，其中：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，反映單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)信息;而預(yù)算會(huì)計(jì)核算執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，期末編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況，為編制部門決算奠定了基礎(chǔ)。

“相互銜接”是通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在邏輯和平行記賬方式使得二者共同反映政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)和預(yù)算執(zhí)行情況的信息。在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，財(cái)務(wù)報(bào)告和單位決算報(bào)告互為補(bǔ)充，使單位的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息更加全面和完善。

新政府會(huì)計(jì)制度確立了“3+5要素”核算模式，會(huì)計(jì)要素包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類要素。預(yù)算會(huì)計(jì)三要素分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)五要素分別是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，以費(fèi)用要素取代原制度的支出要素，對(duì)收入、費(fèi)用要素內(nèi)涵做了規(guī)范和細(xì)化，有別于原制度的收入和支出要素內(nèi)容，能更準(zhǔn)確反映單位的收支情況和資本運(yùn)行狀況，并能科學(xué)評(píng)價(jià)對(duì)政府資源管理的能力和預(yù)算執(zhí)行的績(jī)效水平。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的內(nèi)在邏輯和勾稽關(guān)系通過(guò)編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”及在附注中披露來(lái)體現(xiàn)。該表揭示了二者內(nèi)在聯(lián)系，使二者核算結(jié)果得以相互驗(yàn)證，構(gòu)建了“預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”新的政府會(huì)計(jì)核算模式。

（三）強(qiáng)化了會(huì)計(jì)核算功能

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，加大了應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的核算范圍，對(duì)單位的“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等長(zhǎng)期資產(chǎn)，按照資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定及方法，按月計(jì)提資產(chǎn)折舊或攤銷。同時(shí)增加了壞賬準(zhǔn)備、待攤及預(yù)提費(fèi)用等核算內(nèi)容，更能準(zhǔn)確反映單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本，對(duì)提高資產(chǎn)配置的合理性和科學(xué)性具有重要意義。

在預(yù)算會(huì)計(jì)中，對(duì)收支余的核算內(nèi)容及科目進(jìn)行了優(yōu)化，除按規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的事項(xiàng)外，均采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，避免出現(xiàn)預(yù)算收支虛列。增加了“債務(wù)預(yù)算收入”“債務(wù)還本支出”等科目，能更準(zhǔn)確反映部門和單位的預(yù)算收支情況，確保預(yù)算法規(guī)定得到更好落實(shí)。

（四）調(diào)整優(yōu)化了會(huì)計(jì)科目

新政府會(huì)計(jì)制度在原制度基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算范圍;細(xì)化了資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目;優(yōu)化了費(fèi)用類、凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。

在資產(chǎn)方面，新增了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲(chǔ)備物資”等科目，能夠更加全面反映單位控制的各類資產(chǎn)。根據(jù)需要計(jì)提折舊或攤銷，相應(yīng)設(shè)置了“固定資產(chǎn)”及其備抵調(diào)整賬戶“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“無(wú)形資產(chǎn)”及其備抵調(diào)整賬戶“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”等長(zhǎng)期資產(chǎn)及其調(diào)整科目，既能反映長(zhǎng)期資產(chǎn)的原始價(jià)值，又能反映資產(chǎn)的減少損耗程度和賬面凈值，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到大幅度提升。

在負(fù)債方面，新增了“預(yù)計(jì)負(fù)債”“受托代理負(fù)債”等核算內(nèi)容，能夠更加準(zhǔn)確地反映單位應(yīng)承擔(dān)的各種現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

優(yōu)化了費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目，增加了“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”等科目，使各項(xiàng)費(fèi)用支出更加具體化和對(duì)象化。

優(yōu)化了凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，主要科目為“累計(jì)盈余”和“專用基金”，還增設(shè)了“權(quán)益法調(diào)整”“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等其他會(huì)計(jì)科目，能更加準(zhǔn)確地反映單位可支配的資源。

（五）完善了會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)和體系

新政府會(huì)計(jì)制度的報(bào)表體系由兩部分組成，即財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，各單位要同時(shí)編制。前者由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，會(huì)計(jì)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表四種，其中現(xiàn)金流量表各單位可以選編。后者包括預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表三種，該部分報(bào)表是編制各單位部門決算報(bào)告的依據(jù)。新政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系能全面反映單位預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息，并能按規(guī)定進(jìn)行審計(jì)和公開(kāi)。

二、對(duì)實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)建議

（一）進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)制度

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，會(huì)計(jì)核算模式的重構(gòu)，會(huì)計(jì)報(bào)表體系的完善，會(huì)計(jì)信息化管理的建設(shè)，勢(shì)必對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理制度帶來(lái)極大影響。單位領(lǐng)導(dǎo)要高度重視新制度帶來(lái)的新變化，組織相關(guān)人員及時(shí)修訂和完善單位財(cái)務(wù)管理制度，同時(shí)以本次政府會(huì)計(jì)制度改革與實(shí)施為契機(jī)，完善單位的合同管理、資產(chǎn)管理、信息系統(tǒng)管理等工作，為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，更好地落實(shí)預(yù)算和財(cái)務(wù)管理制度，提升單位整體會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平奠定基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)

會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，本次新制度改革力度很大，對(duì)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的要求更高。單位應(yīng)通過(guò)網(wǎng)站、微信公眾號(hào)等網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)加大對(duì)新制度實(shí)施的宣傳力度，為執(zhí)行貫徹新制度營(yíng)造良好氛圍。按照新制度要求，結(jié)合單位實(shí)際情況，認(rèn)真組織財(cái)會(huì)人員開(kāi)展新制度培訓(xùn)，以集中培訓(xùn)、網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、工余時(shí)間自學(xué)等形式，不斷加強(qiáng)新制度的學(xué)習(xí)，及時(shí)理解和掌握各項(xiàng)準(zhǔn)則內(nèi)容和規(guī)范，以便更好地適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度下的管理模式。

（三）做好新舊會(huì)計(jì)制度的科學(xué)銜接

新舊會(huì)計(jì)制度的銜接，是行政事業(yè)單位一項(xiàng)重要工作。在開(kāi)展銜接前，要精心組織，周密部署，研究制定銜接實(shí)施方案，確保新舊會(huì)計(jì)制度順利過(guò)渡。單位要在實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度前做好清查，全面梳理單位資產(chǎn)負(fù)債，摸清家底，為施行新制度提供可靠依據(jù)。

以2019年1月1日為時(shí)間分界點(diǎn)，分界點(diǎn)之前按舊制度要求核算和編制報(bào)表，分界點(diǎn)之后按新制度要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、報(bào)表的編制（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表+預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）。前后銜接范圍包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目年初余額、預(yù)算會(huì)計(jì)年初余額和報(bào)表年初余額三部分。編制《新舊會(huì)計(jì)制度科目對(duì)照表》，將原賬中資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目余額編入新制度對(duì)應(yīng)科目，根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)或減少某些會(huì)計(jì)科目，對(duì)新賬相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目按新制度會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)調(diào)整，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、補(bǔ)提折舊攤銷等。原賬中收入類、支出類科目無(wú)需調(diào)整，自2019年1月1日起，按照新會(huì)計(jì)制度規(guī)定及要求重新設(shè)置收入類、費(fèi)用類科目進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)新舊制度銜接中的特殊問(wèn)題，如代管款項(xiàng)等科目，應(yīng)先清理調(diào)整，再行轉(zhuǎn)換銜接。

三、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)改革是我國(guó)全面深化行政事業(yè)單位改革的一項(xiàng)重大舉措，是適應(yīng)時(shí)代要求的做法，新會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)工作需要重新調(diào)整和部署，為財(cái)務(wù)工作帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。但新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施使財(cái)務(wù)工作變得更加科學(xué)合理，對(duì)加強(qiáng)和完善財(cái)務(wù)管理，強(qiáng)化成本意識(shí)，提高資金使用效益具有重要意義。

參考文獻(xiàn)：

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