羅潔

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資本市場(chǎng)也日益完善，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性越來越影響到市場(chǎng)的健康發(fā)展，而審計(jì)行業(yè)在增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信度上發(fā)揮著愈發(fā)重要的作用。然而，近年來國(guó)內(nèi)發(fā)生的大量審計(jì)失敗案例，引發(fā)人們高度關(guān)注，人們震驚于舞弊造假手段之多，竟能瞞天過海，從而越來越質(zhì)疑會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;財(cái)務(wù)舞弊;審計(jì)沖突理論

一、緒論

近些年，我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)各類違法審計(jì)工作進(jìn)行嚴(yán)查，審計(jì)工作遭到大眾質(zhì)疑，人們對(duì)審計(jì)人員提高審計(jì)質(zhì)量的呼聲越來越高。在此背景下，總結(jié)幾點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的常見原因，探討審計(jì)失敗的相應(yīng)防范對(duì)策，減少審計(jì)失敗的發(fā)生幾率，完善事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，對(duì)于提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量意義重大。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為管控經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)秩序，肩負(fù)起保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)也是國(guó)家宏觀調(diào)控市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際操作方，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)、政治生活中的作用不容小覷，所在的地位無可取代。本文通過研究T會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)R公司審計(jì)過程中審計(jì)方、被審計(jì)方以及審計(jì)監(jiān)管部門的表現(xiàn)，探討出導(dǎo)致該案例的因素，并提出針對(duì)性的改善辦法，希望能夠推動(dòng)審計(jì)行業(yè)更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

二、理論基礎(chǔ)

（一）審計(jì)沖突理論

當(dāng)某公司的審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)了對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況不利的評(píng)價(jià)時(shí)，或多或少都會(huì)影響大部分投資者，隨之觸發(fā)公司的股價(jià)浮動(dòng)，經(jīng)營(yíng)者的利益得不到保證，因此，以大多數(shù)經(jīng)營(yíng)者的角度考慮是不愿公布真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，為了出具的審計(jì)結(jié)果對(duì)公司利好，而對(duì)審計(jì)人員有所欺瞞，甚至阻撓會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作，以上的因素都會(huì)阻礙審計(jì)工作的進(jìn)行。作為管控經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)秩序，肩負(fù)起保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所本應(yīng)出具可信的審計(jì)報(bào)告，遵守審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，不然會(huì)收到來自監(jiān)管部門的處罰，以及社會(huì)各方的不信任，還有來自投資者的法律控訴，這使得審計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生利益沖突。

（二）信息不對(duì)稱理論

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，不同的角色對(duì)某一事件的了解情況不同，信息的及時(shí)性也存在差異，信息搜集優(yōu)勢(shì)方往往占有先機(jī)，這就是信息不對(duì)稱理論。在實(shí)際市場(chǎng)環(huán)境中，為了讓信息提供者和使用者更加全面的與及時(shí)的把握信息，在審計(jì)過程中審計(jì)人員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、完整性進(jìn)行審計(jì)。但出于自身利益的考慮，以經(jīng)營(yíng)者為例的信息提供者很有可能不會(huì)提供最真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息給審計(jì)人員，在這種情況下信息不對(duì)稱的局面并未被打破。因此，對(duì)審計(jì)工作而言，仍需解決信息不對(duì)稱的情況。

三、T會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)R公司審計(jì)失敗案例分析

（一）案件簡(jiǎn)介

2017年的4月21日，R公司在2016年年報(bào)中披露了公司凈利潤(rùn)相比2015年增長(zhǎng)了65.53%的數(shù)據(jù)，呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的盛況，緊接著其實(shí)際控制人卻對(duì)公司進(jìn)行了兩次大規(guī)模股份減持。次月，有媒體以“R公司涉嫌財(cái)務(wù)造假”為題發(fā)文，揭開了R公司財(cái)務(wù)造假問題探究的序幕，與之伴隨的是R公司股價(jià)的暴跌。面對(duì)質(zhì)疑R公司立即宣布停牌并進(jìn)行企業(yè)自查，之后深交所發(fā)出關(guān)注函，證監(jiān)會(huì)也對(duì)其下發(fā)《調(diào)查通知書》，要求公司對(duì)提出的質(zhì)疑進(jìn)行解釋。2017年11月22日R公司發(fā)布了自查報(bào)告，自查報(bào)告中R公司承認(rèn)2016年年報(bào)中子公司虛增的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約2.29億元，某海外代理公司產(chǎn)生的部分銷售退回未及時(shí)進(jìn)行處理，導(dǎo)致總共虛報(bào)利潤(rùn)約2.31億元。在2018年4月接受的證監(jiān)會(huì)調(diào)查報(bào)告中表明，R公司存在以下違法事實(shí)：

1.2015年，全資海外子公司J公司為R公司全資子公司X公司供了200噸改性淀粉，再經(jīng)過廣州某食品公司、上海某實(shí)業(yè)公司等中間商銷售給R公司，為此X公司確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入18，058，880.00元，確認(rèn)凈利潤(rùn)15，859，735.04元。

2.2016年，X公司將從J公司購(gòu)入1878噸改性淀粉，再經(jīng)過廣州某食品公司、上海某實(shí)業(yè)公司等中間商銷售給R公司，為此X公司確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入229，315，853.50元，確認(rèn)凈利潤(rùn)208，981，130.18元。（從全資子公司全額現(xiàn)款購(gòu)入原料不具有商業(yè)合理性，商品的實(shí)際控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。）

3.J公司存在216噸改性淀粉銷售退回未進(jìn)行賬務(wù)處理，虛增營(yíng)業(yè)收入25，759，338.34元，虛增凈利潤(rùn)23，273，318.62元。

證監(jiān)會(huì)證實(shí)了R公司在2015年和2016年中對(duì)營(yíng)業(yè)收入弄虛造假，分別虛增了1805萬元和2.55億元，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)秩序，所以結(jié)合實(shí)際情況，證監(jiān)會(huì)給予了60萬的罰款，對(duì)相應(yīng)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行了處罰。通過對(duì)這次事件的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，R公司在2015年和2016年的財(cái)務(wù)審計(jì)工作是由T會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)，且審計(jì)意見報(bào)告現(xiàn)已無所可尋。

（二）T會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析

1.T會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員方面的原因

（1）償債能力指標(biāo)異常

以云南白藥、康美制藥等同行業(yè)為例，可以看出在2014到2016年期間，這三家企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債率上的變化是比較小的，也就是說總體的資本結(jié)構(gòu)比較穩(wěn)定，符合實(shí)際市場(chǎng)情況。而在對(duì)R公司分析的時(shí)候發(fā)現(xiàn)，從2014年到2016年間這家企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率呈現(xiàn)大幅度下降，一直從24%下降到了7%，且與同行業(yè)藥企相比明顯偏低太多，資產(chǎn)負(fù)債率異常。

（2）盈利能力指標(biāo)異常

2016年R公司通過實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，營(yíng)業(yè)凈利率為36%，總資產(chǎn)凈利率為18%，利潤(rùn)率比同行業(yè)有著明顯的差異。

在2015、2016年度中國(guó)市場(chǎng)中最具影響力的醫(yī)藥企業(yè)中，R公司與云南白藥、康美藥業(yè)等一些實(shí)力比較強(qiáng)的企業(yè)一起入選，這些企業(yè)不管在規(guī)模上還是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力上都比R公司具有決定性的優(yōu)勢(shì)。在實(shí)際調(diào)查中，我們發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模僅57億的R企業(yè)在凈利率上卻遠(yuǎn)超其他企業(yè)，這種情況明顯不符合實(shí)際（如圖1所示）。

營(yíng)業(yè)凈利率是反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的重要指標(biāo)，同時(shí)也可以看出凈利潤(rùn)的情況。在2016年的時(shí)候云南白藥、康美藥業(yè)、同仁堂在總資產(chǎn)上都是R公司的數(shù)倍，但是在實(shí)際情況中，R公司卻可以憑借著小于這幾家企業(yè)的規(guī)模達(dá)到了遠(yuǎn)超其他企業(yè)的營(yíng)業(yè)凈利率。

上述分析使得我們對(duì)R公司的收入、利潤(rùn)及資本結(jié)構(gòu)的真實(shí)性存在疑慮。從報(bào)表來看，R公司的資產(chǎn)規(guī)模和總市值遠(yuǎn)不如云南白藥、康美藥業(yè)等這些同行業(yè)的醫(yī)藥企業(yè)，但是不管是在資本機(jī)構(gòu)上還是盈利能力上都顯示出了R公司超凡的能力;康恩貝在資產(chǎn)規(guī)模上與R公司大體相同，前者略占優(yōu)勢(shì)，但是在盈利能力上后者卻是遠(yuǎn)超前者。所以，通過實(shí)際情況和理論研究得出，R公司不管在盈利上還是在資本結(jié)構(gòu)上都顯現(xiàn)出了比較明顯的異常，在同行業(yè)中是異類的存在，自身很多指標(biāo)并不符合實(shí)際情況。而這么明顯的異樣，T事務(wù)所作為專業(yè)的審計(jì)人員卻視而不見，其中原因確實(shí)值得深思。

2.R公司方面的原因

不同的被審計(jì)單位，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的原因都不同，有的是為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以吸引更多投資，有的是為了規(guī)避退市的風(fēng)險(xiǎn)，還有的是為了達(dá)到上市的指標(biāo)要求。在自查報(bào)告中R公司承認(rèn)，之所以虛增利潤(rùn)，很大一部分原因是由于公司內(nèi)部控制不健全，在快速轉(zhuǎn)型發(fā)展中沒有兼顧到公司與子公司、公司各部門間的有效協(xié)同運(yùn)作;企業(yè)的財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，會(huì)計(jì)職務(wù)沒起到相互制約監(jiān)督的作用;企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)，未發(fā)揮其職能優(yōu)勢(shì)。

在R公司已經(jīng)風(fēng)波不斷的時(shí)候，相關(guān)的信息披露顯示，監(jiān)事會(huì)會(huì)議還是以全票通過作為結(jié)果呈現(xiàn)出來（如表1所示），并不會(huì)受到外界對(duì)虛增收入等事項(xiàng)的影響。那么監(jiān)事會(huì)為什么沒有履行其自身的職責(zé)，我們通過研究發(fā)現(xiàn)，第一，在監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部并沒有嚴(yán)格的按照《公司法》中的相關(guān)規(guī)定制定工作流程，在履行監(jiān)督職責(zé)的時(shí)候不能有效的反映出相關(guān)的問題。第二，由于監(jiān)事會(huì)的成員在利益上與董事會(huì)有些千絲萬縷的聯(lián)系，從而導(dǎo)致了在很多方面因?yàn)槔娴脑虮O(jiān)理會(huì)要聽從董事會(huì)的決定，不能獨(dú)立的發(fā)布自身的意見，可以說監(jiān)事會(huì)是依附于董事會(huì)存在的，并不能做到真正的獨(dú)立。

3.監(jiān)管方面的原因

首先，在R公司的上市6年多中，對(duì)證監(jiān)會(huì)相關(guān)的信息只有六個(gè)。對(duì)這些信息做出研究，我們可以看出這些公告不管是在內(nèi)容上還是形式上都沒有實(shí)質(zhì)性的東西，證監(jiān)會(huì)也在其監(jiān)督上也并沒有做出明確的細(xì)節(jié)，其實(shí)質(zhì)性也存在很大的質(zhì)疑，可以說只是一種形式性的公示而已。

其次，有關(guān)部門發(fā)布了《關(guān)于查處R公司違法生產(chǎn)藥品的通知》，通過這則通知的內(nèi)容可以直觀的看出R公司在經(jīng)營(yíng)過程中違反了相關(guān)的法律，并且要求公司嚴(yán)格按照相關(guān)條例進(jìn)行整改，并給予了警告。但是R公司接到整改通知后，并沒有做出相關(guān)的公示，并且對(duì)R公司2014-2016年間的收入的不正常增長(zhǎng)相關(guān)部門并沒有做出指示，是監(jiān)管部門的失職，對(duì)上市公司的情況并不能完全的掌握，信息披露上存在很大的缺陷。

（三）案例結(jié)論

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所需加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)主體，應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，而良好的風(fēng)險(xiǎn)管控是作為出具可靠審計(jì)意見的一個(gè)重要保障。但從案例中可以看出，T會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)R公司審計(jì)的過程中沒有很好的堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，最后審計(jì)以失敗告終。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)控能力，加大對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制力度，為能將可靠的會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)在大眾視野守住最后的防線。

2.審計(jì)人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑的態(tài)度

從案例中，我們還可以得出，審計(jì)人員不應(yīng)過度依賴對(duì)方的信息，T會(huì)計(jì)師事務(wù)所忽視了退貨未作出賬面處理的情況，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)R公司虛增收入的事實(shí)。而這都是由于審計(jì)人員未能保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，沒有謹(jǐn)慎的處理問題。如果在審計(jì)過程中審計(jì)人員能一直保持用懷疑的眼光看待每一個(gè)數(shù)據(jù)和問題，這將對(duì)審計(jì)失敗的發(fā)生起到很好的抑制作用。

3.改善審計(jì)環(huán)境

改善審計(jì)環(huán)境同樣能夠降低審計(jì)失敗事件，針對(duì)改善審計(jì)環(huán)境，我們從以下兩方面著手：一方面建立良性競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，目前的審計(jì)大環(huán)境下，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)激烈，為了增加競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)師事務(wù)所很有可能為了爭(zhēng)奪客戶或資源放棄審計(jì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)，犧牲審計(jì)報(bào)告的高質(zhì)量，這樣發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的機(jī)率就會(huì)隨之增加。所以為了保證審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵抗客戶壓力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以進(jìn)行合并，這樣不僅減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，同時(shí)也增加了行業(yè)集中度。

另一方面，審計(jì)行業(yè)的外部監(jiān)督也有不可忽視的作用，而監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)行為，保證披露的會(huì)計(jì)信息真實(shí)有效性，同時(shí)能做到監(jiān)管及時(shí)。首先在保證事后監(jiān)管力度的同時(shí)，加強(qiáng)事中監(jiān)管的力度，提高懲處的震懾力，例如審計(jì)方與被審計(jì)方若存在違規(guī)違紀(jì)事件，都應(yīng)記錄下案，形成可以隨時(shí)查閱的檔案。另外加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)作，總結(jié)各監(jiān)管方的監(jiān)管資料，減少監(jiān)管過程中資源浪費(fèi)及管理漏洞。

四、結(jié)語

這些頻出不窮的審計(jì)失敗事件，讓審計(jì)作為“經(jīng)濟(jì)警察”的形象受到強(qiáng)烈質(zhì)疑，公信力也隨之下降，嚴(yán)重?cái)_亂了審計(jì)市場(chǎng)的秩序。如何突破審計(jì)現(xiàn)狀，提高人們對(duì)審計(jì)的信任度，創(chuàng)建良好的審計(jì)環(huán)境，提升審計(jì)質(zhì)量，這需要各個(gè)部門的協(xié)同監(jiān)督以及各社會(huì)團(tuán)體的支持，對(duì)審計(jì)單位在誠(chéng)信和工作能力上提高了更高的要求，以符合現(xiàn)在負(fù)責(zé)的市場(chǎng)環(huán)境，作出相應(yīng)的創(chuàng)新，以完善的方針，做出針對(duì)性的措施，從而更好的履行自身的職能。

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（作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）