汪磊 周慧

摘要昆藥集團股份有限公司作為醫(yī)藥制造企業(yè)，面臨藥品限價、用藥范圍受限、原料價格被壟斷，獲取利潤的空間被擠壓，昆藥集團摸索出符合實際情況的管理會計方法，主要是實施從上到下全員共同參與的全面預算管理活動，將企業(yè)經(jīng)營目標具體化，加強內(nèi)部控制，從控制采購成本到控制生產(chǎn)環(huán)節(jié)的料、工、費，有力控制成本的上升，完善生產(chǎn)相關人員的考核辦法，保障產(chǎn)品的盈利空間，保持并提高產(chǎn)品的市場占有率，企業(yè)由此實現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績持續(xù)增長，處于良性發(fā)展的態(tài)勢。

關鍵詞 全面預算管理；成本管控；經(jīng)濟效益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.014

對企業(yè)來說，將管理會計運用于企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟效果和經(jīng)濟效益，打造百年企業(yè)，是迫在眉睫的事情。

基于醫(yī)藥行業(yè)的政策及發(fā)展情況，醫(yī)藥行業(yè)仍處于一個艱難困苦的改革陣痛期。昆藥集團股份有限公司（簡稱“昆藥集團”）作為醫(yī)藥制造企業(yè)，面臨藥品限價、用藥范圍受限、原料價格被壟斷，獲取利潤的空間被擠壓，如何應對接下來更為殘酷的競爭和挑戰(zhàn)，保持并提高產(chǎn)品的市場占有率，昆藥集團摸索出符合實際情況的管理會計方法，主要是實施全面預算管理，加強內(nèi)部控制，采取措施控制成本，保障產(chǎn)品的盈利空間。

一、昆藥集團成本管控存在的問題

在實施全面預算管理之前，對于成本的控制，財務屬于事后算賬、分析與反饋，無法做到事前預警及事中的跟蹤。在績效考核中，沒有很強的數(shù)據(jù)支撐，責任區(qū)分不明，考核指標很難落地。成本管控存在的問題主要是以下幾方面：

（一）原材料采購成本較高

原輔料、包裝材料是藥品生產(chǎn)的主要成本之一，在成本構成中比重較大，綜合占比70%以上，而且面臨原材料價格逐年上漲、原料被壟斷的局面，公司在采購環(huán)節(jié)采取的措施相對乏力，難以控制、降低采購成本。

公司所使用的幾種重點物料在2015年至2017年間價格明顯上漲，如圖1所示，價格漲幅最低為4%，最高達202%。

（二）成本預算和成本控制的精細化程度不高

成本資料的收集和整理時效性不強、數(shù)據(jù)顆粒度粗，導致管理層無法找準成本費用浪費的根源。在實行成本預算與控制時，管理層一般根據(jù)成本、費用的構成，如原材料、制造費用、管理費用等分項下達成本、費用預算的削減任務，且該削減任務一般表示成籠統(tǒng)的比例，如生產(chǎn)成本下降3%。公司的成本預算與控制精細化不夠，各單位、員工對成本控制的積極性不高。

（三）成本控制的考核機制不夠健全

成本考核是成本控制過程的重要組成部分，其主體應該是全體職工，昆藥集團成本控制績效考核指標體系不夠健全，對員工的激勵不足，各車間、部門、班組的員工對于成本控制的目標、重點、方式和方法不了解，成本控制意識不強，成本控制效果不理想。

二、全面預算管理體系

昆藥集團于2011年提出實施全面預算管理，運用成熟有效的企業(yè)內(nèi)部控制方法，實現(xiàn)對公司業(yè)務流、信息流的整合，對企業(yè)規(guī)劃戰(zhàn)略目標、控制日?；顒?、分散經(jīng)營風險以及優(yōu)化資源配置發(fā)揮了積極作用。實施全面預算管理，其目的就是使公司利益最大化，也解決成本管控中出現(xiàn)的問題[1]。

昆藥集團實施全面預算管理的思路是根據(jù)公司未來幾年的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，分解具體每年的任務指標，圍繞指標分解到銷售、生產(chǎn)、職能部門，銷售指標逐級、層層分解到具體的銷售人員，生產(chǎn)負責控制生產(chǎn)過程的成本，職能部門控制本單位發(fā)生的各項支出，明確責任，再配以相應的考核指標。

昆藥集團實施全面預算管理的具體做法，包括預算的組織體系、預算管理周期、內(nèi)容體系、預算指標、預算編制審核下達流程、預算調(diào)整、預算執(zhí)行情況反饋及預算的考核等。

（一）全面預算組織體系

昆藥集團的全面預算管理體系如圖2所示。

1.預算管理委員會

昆藥集團設立預算管理委員會。預算管理委員會一般由經(jīng)營管理委員會成員組成，預算管理委員會是常設機構，昆藥集團總裁擔任昆藥集團預算管理委員會主任，下設預算管理辦公室。

2.預算管理辦公室

昆藥集團財務運營中心管理會計部履行預算管理辦公室職責，是預算管理委員會的執(zhí)行機構，并在預算管理委員會的領導下開展工作。

各級子公司設置相關管理部門，結合自身的實際情況設置預算管理機構。

（二）全面預算管理的周期

昆藥集團年度預算工作的整體周期是從預算年度的上年九月至次年三月，時間跨度為一年零七個月。

預算管理整體周期在時間上可分為三個階段，分別為確定預算目標并進行預算編制與匯總、預算執(zhí)行期、預算考核期。

1.確定預算目標并進行預算編制與匯總：昆藥集團于預算年度的上年十一月中旬向各子公司批復下一年度的預算目標，各子公司據(jù)此編制預算，并匯總上報至昆藥集團預算管理辦公室，最終于十二月底將審批通過的預算下達至各子公司。

2.預算執(zhí)行期：當年一月至十二月為預算執(zhí)行期，各子公司需做好預算的執(zhí)行控制和差異分析工作。

3.預算考核期：次年一月至三月為預算考核期，對各責任中心、各子公司上一年度的預算執(zhí)行情況進行考核與業(yè)績評價。

（三）全面預算內(nèi)容體系

全面預算包括經(jīng)營預算與投資預算。其中，經(jīng)營預算包括銷售預算（銷售收入預算、銷售回款預算、銷售價格預算、銷售費用預算）、生產(chǎn)預算（含材料、動力耗用定額及價格、人工成本，預算編制說明）、采購預算（采購數(shù)量、價格）、人力成本預算、費用預算（包括制造費用預算、管理費用預算、銷售費用預算和財務費用預算）、利潤預算、資金預算；投資預算包括固定資產(chǎn)預算、在建工程預算、無形資產(chǎn)預算、研發(fā)支出預算、股權投資預算。

（四）全面預算指標

全面預算主要財務指標包括目標銷售收入及增長率、目標銷售利潤及增長率、目標利潤總額及增長率、目標凈利潤及增長率、目標凈資產(chǎn)收益率及增長率、目標現(xiàn)金回籠及回籠率、目標經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量。

昆藥集團根據(jù)各子公司的經(jīng)營能力與經(jīng)營計劃，通過預算管理委員會在昆藥集團與子公司間進行對應，確定各公司預算目標方案后報董事會批準，繼而分解、下達至各子公司，子公司依照此形式逐級向下進行分解。預算目標盡量落實到責任中心、各子公司和責任人。各責任中心、各子公司的負責人為預算目標的責任人，對預算目標的完成情況負責。

（五）全面預算編制、審核、下達流程

整個預算編制、審核遵循“三上三下”原則，自上而下，自下而上，每一輪預算上報，需要經(jīng)過公司預算管理委員會審核，指標不達標的、不符合要求的，被審核單位都要重新修訂再上報。

（六）全面預算的調(diào)整

為防范預算調(diào)整帶來的風險，經(jīng)過批準的各級預算，原則上不能進行調(diào)整，若確因情況特殊需要調(diào)整，要求預算調(diào)整事項符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和現(xiàn)實生產(chǎn)經(jīng)營狀況，預算調(diào)整重點放在預算執(zhí)行中出現(xiàn)的重要的或非正常的關鍵性差異方面，預算調(diào)整方案客觀、合理，才能進行調(diào)整。

（七）預算執(zhí)行情況的反饋

次月初，財務把上月的預算執(zhí)行情況反饋給各單位負責人，做到心中有數(shù)，以便于安排工作計劃，督促經(jīng)營指標達成。預算差異較大時，各單位要做差異分析報告，查明原因及責任人。

公司已建立管理會計報告體系，包括預算管理類的、資金管理類的、銷售管理類的、成本管理類的、部門費用類的、管理會計類的等。

（八）全面預算考核

預算考核是預算管理的重要組成部分[1]，各預算公司將其納入公司整體考核體系。昆藥集團以子公司預算目標的完成情況為依據(jù)對子公司進行業(yè)績考核，各子公司據(jù)此對內(nèi)部各責任中心進行業(yè)績考核。各責任中心又具體考核到部門/分廠、車間、班組、個人。預算考核工作由預算管理委員會組織進行。

三、全面預算管理體系中成本管控方法及考核

（一）成本管控方法

昆藥集團財務人員在實際工作中，積極應對不斷變化的情況，適應企業(yè)發(fā)展的需要，通過崗位角色的轉變，運用目標成本法、標準成本法、定額成本法等，摸索出管理會計的實操辦法。

1.費用的執(zhí)行與控制

ERP系統(tǒng)承擔了出差申請、差旅報銷、費用申請、報銷、付款以及預算編制等費用業(yè)務流程審批，從源頭提高預算控制的顆粒度，實現(xiàn)專項費用專項使用，以及費用的上下關聯(lián)和完整可追溯性。

2.直接材料成本的控制與執(zhí)行

通過預算這根紐帶，公司將降本增效的理念貫穿于實際工作，應用目標成本法進行管控。區(qū)分直接材料成本的控制職責，采購部負責采購成本的控制，生產(chǎn)車間控制直接材料的消耗量。

每年預算編制時，鎖定生產(chǎn)車間的直接材料的單位消耗量即目標單耗，再乘以直接材料的目標單價，得到年度的預算成本即標準成本[2]。每月結算后，財務計算直接材料的實際成本，與標準成本進行對比分析，季度末提供給人力資源中心作為考核依據(jù)。

生產(chǎn)車間在生產(chǎn)過程中控制材料成本，提高產(chǎn)品收率是重中之重。

為保證在制產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)清晰完整，財務人員對在制產(chǎn)品生產(chǎn)情況進行監(jiān)控，及時了解在制產(chǎn)品的生產(chǎn)時長、進度、在制成本等信息。對已開工、未結算的生產(chǎn)訂單進行領料數(shù)據(jù)統(tǒng)計對比，需包含訂單已領物料的物料編碼、物料名稱、規(guī)格型號、應領數(shù)量、已領數(shù)量、差異數(shù)量、差異備注等字段信息。

對于研發(fā)試制、受托加工產(chǎn)品，財務制定《非常規(guī)品種成本歸集的規(guī)定》，采用在ERP下達研發(fā)訂單的辦法，單獨歸集研發(fā)產(chǎn)品、受托加工產(chǎn)品耗用的材料成本、加工成本，避免將材料成本混淆于正常產(chǎn)品中，達到產(chǎn)品成本的精細化管控，實現(xiàn)物流、信息流一致。

3.制定加工成本的分攤方法

加工成本改變以往單一的工時分配方法，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的工時、使用的設備對應的折舊額及物料/產(chǎn)品入庫、生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的質檢成本，采用工時系數(shù)、折舊系數(shù)、動力系數(shù)、質量系數(shù)分別分攤人工成本、制造費用、折舊費、動力費、質量檢測費。

4.非生產(chǎn)物料的控制與執(zhí)行

生產(chǎn)成本構成中，制造費用項目下的機物料消耗，包括五金低耗、備品備件的領用金額占比較高。為了控制實際發(fā)生金額，第一步，將非生產(chǎn)性物料從手工賬務管理的線下管理改為線上管理，即進行物料盤點、編碼，錄入ERP系統(tǒng)；第二步，財務要求ERP實施方開發(fā)機物料消耗專項控制程序，從2016年開始實施采購計劃的金額控制，做到源頭控制。

（二）成本的考核

生產(chǎn)成本考核的層級是人力資源中心考核分廠，分廠考核車間主任，車間主任考核班組長，班組長考核員工。采取定量與定性相結合，根據(jù)崗位性質配比不同的指標權重。定量指標包括制造成本、質量合格率、生產(chǎn)計劃完成率，定性指標包括GMP體系、工藝質量、安全生產(chǎn)、環(huán)保等[3]。考核指標及評分細則見表1。

四、成本管控效果

通過全面預算管理、成本管控工具的使用，生產(chǎn)管理人員成本管理意識增強，做每一件事，都會考慮對成本的影響，比如生產(chǎn)的排產(chǎn)，考慮能源的集中統(tǒng)一使用，因為公司老生產(chǎn)基地是20世紀50年代的老廠區(qū)，受地域限制，生產(chǎn)車間、動力車間、倉庫分散而且規(guī)劃不合理，能源供應管道路徑長，管損高；車間對產(chǎn)品的排產(chǎn)，盡可能減少品種更換，降低清場的頻率，減少清場成本；材料消耗、產(chǎn)品收率、產(chǎn)品質量的考核與車間主任及班組長的績效掛鉤，材料成本控制在預算額度內(nèi)。產(chǎn)品成本比較合理，定價依據(jù)更充分。

某原料的成本2019年與2017年的對比情況見表2，直接材料成本得到很好的控制，除了制造費用外，其他成本項目均有不同程度的下降。

綜上所述可知，昆藥集團通過實施從上到下全員共同參與的全面預算管理活動，以降本增效為目標，通過內(nèi)部流程優(yōu)化，將目標成本法、標準成本法和定額成本法等管理會計工具和方法融入企業(yè)全面預算管理，充分發(fā)揮企業(yè)現(xiàn)有的ERP信息平臺中的成本控制功能，初步形成了一套規(guī)范合理的成本管控體系，增加了預算管理的準確性，提高了企業(yè)精細化管理水平，并取得了較好的經(jīng)濟效益。AFA

參考文獻

[1]趙仲杰.新全面預算管理實務與操作[M].昆明：云南大學出版社，2010：220.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.財務成本管理[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018：379.

[3]姜濤.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范手冊[M].北京：人民郵電出版社，2010：416.

（審稿：張國永編輯：陳麗娟）