張四華

摘要本案例以審核外包業(yè)務工時確認合理性為切入點，判斷分析關聯(lián)企業(yè)股權控制關系、外包業(yè)務定價公允程度，重點對外包業(yè)務關聯(lián)企業(yè)投資立項論證、投資決策審批、外包業(yè)務定價等關鍵業(yè)務環(huán)節(jié)實施審計程序。審計發(fā)現(xiàn)，投資管理存在立項論證流于形式、內(nèi)容陳述與實際情況不符、投資總額調(diào)整比例超過30%未履行審批程序等問題，導致被審計單位對與關聯(lián)企業(yè)開展的外包業(yè)務管控薄弱，無法實現(xiàn)有效控制。

關鍵詞 外包業(yè)務；投資管理；合規(guī)審計

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.016

為進一步強化合規(guī)管理意識，提升合規(guī)管理能力，按照集團公司審計工作部署安排，審計組對A公司開展了合規(guī)經(jīng)營管理專項審計。審計人員秉承“是什么、為什么、怎么樣、怎么辦”的審計理念，在審計的過程中，發(fā)現(xiàn)A公司投資設立B公司時立項報告內(nèi)容反映不客觀、論證不充分、決策方案與立項請示存在重大調(diào)整、項目推進實施存在關鍵控制缺失等問題。

一、由此及彼，初現(xiàn)端倪

審計人員按審計安排進駐A公司，根據(jù)工時統(tǒng)計表，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)外包人均工時比實際工時高出50%以上，也就是說生產(chǎn)外包價格存在虛高風險，同時審計人員了解到A公司的產(chǎn)品有關試驗，基本都是外包給B公司，既然生產(chǎn)外包價格已存在虛高風險，憑借職業(yè)懷疑，審計人員對試驗外包及有關問題保持警覺。A公司持有B公司35%的股權，與B公司是關聯(lián)實體，從股權關系并不絕對控股B公司。這種情況會涉及兩個關鍵性問題，一是A公司持有B公司35%的股權，雖是大股東，但對B公司具有控制權嗎？二是A公司與B公司之間關聯(lián)交易定價是否公允呢？審計人員決定兵分兩路，一路對試驗費發(fā)生額進行統(tǒng)計，對比試驗費外包給B公司前后發(fā)生的變化；另一路去投資管理部門了解情況。

兩路人馬分頭行動，經(jīng)初步了解，試驗檢測費由外包前（2013-2014年）發(fā)生額2 816萬元到外包后（2015-2016年）發(fā)生額10 600萬元，增加7 862萬元，增長率為279.2%，是之前發(fā)生額的近4倍；A公司雖是B公司大股東，但對B公司也許不能實施有效控制。面對掌握的信息，審計人員討論后確定兩個審計方向，一是沿著目前業(yè)務鏈繼續(xù)審下去，抓點就是存在的業(yè)務問題；二是調(diào)整審計方向，抓點就是B公司的投資管理問題。

二、借力打力，差異審計

在討論過程中，審計人員甲說：“審前調(diào)查階段，有一份上級單位對A公司進行巡視的審計報告，其中提到A公司投資設立B公司時，存在可研報告、評估報告、股東變更等未報上級單位審批，試驗資質(zhì)無償轉(zhuǎn)讓給B公司等情況，A公司投資管理問題應該還是蠻突出的。”審計人員乙接著說：“我們已經(jīng)了解到試驗費增長很快，這肯定跟投資管理不善存在千絲萬縷的關系，而且甲剛才說A公司將試驗資質(zhì)無償轉(zhuǎn)讓給B公司，但A公司存在不能有效控制B公司的情況，比如在討論如何處置B公司時，對處置問題未能達成一致意見，那試驗資質(zhì)會不會存在失控風險?！睂徲嬋藛T丙接過話說：“就算我們有計劃對投資管理進行審計，也要有別于以往的審計，要形成差異化，突出側(cè)重點，避免出現(xiàn)同一問題重復審計的情況。”

經(jīng)過小組討論，審計人員向組長匯報有關情況，在征得組長同意后，立即調(diào)整審計方向，將審計重點主要集中在立項內(nèi)容是否客觀、論證是否充分、是否主業(yè)內(nèi)投資、試驗資質(zhì)是否控制等重要環(huán)節(jié)。

三、立項論證，未明實情

審計人員確定審計范圍后，隨即開展審計程序。萬事皆有頭，投資管理的源頭就是立項，把立項報告拿來研讀，可能發(fā)現(xiàn)以前未發(fā)現(xiàn)的疑點。投資立項報告顯示，A公司以現(xiàn)有環(huán)境試驗和元器件可靠性試驗設備共43臺，評估作價600萬元（暫估）入股（不足部分以現(xiàn)金方式出資），該公司成立后將承攬A公司有關環(huán)境試驗和元器件測試、篩選有關的全部外包業(yè)務，按照投資預期測算，年收入3 000萬元。

審計人員查閱B公司實際收到的投資資本，與立項報告對比發(fā)現(xiàn)，B公司成立時，A公司實際投入資產(chǎn)35臺，評估值169.6萬元，與立項報告存在重大差異；統(tǒng)計分析B公司營業(yè)收入結(jié)構組成發(fā)現(xiàn)，B公司自成立后營業(yè)收入很大比例來源于關聯(lián)方A公司，但A公司在立項報告中未將以上重要內(nèi)容和關鍵信息予以說明，存在誤導上級單位批復的嫌疑。

以往審計只是提到A公司將重要的試驗資質(zhì)無償轉(zhuǎn)讓給B公司，那轉(zhuǎn)讓前的論證如何進行的呢？是否進行充分論證？是否考慮有關風險？審計人員查閱論證報告發(fā)現(xiàn)，A公司只是站在B公司的角度對有關經(jīng)濟效益進行論證，未將B公司取得A公司重要試驗資質(zhì)的方式以及對應的成本支出納入論證范圍，也未將重要試驗資質(zhì)轉(zhuǎn)讓后對其自身試驗成本影響因素納入論證范圍。這就說明A公司論證依據(jù)不夠充分，未將有關重要影響因素考慮在內(nèi)，論證邏輯存在重大缺陷，經(jīng)營分析的結(jié)果未能反映真實情況。

四、明修棧道，暗度陳倉

在關注B公司有關投資論證和程序時，審計人員甲突然說：“投資總額、實際投資股東也存在較大差異?！闭f著他把資料遞給我們看，果不其然，B公司實收資本為1 000萬元，在冊投資股東分別為A公司、G公司、F公司，而立項報告投資總額為1 500萬元，投資股東分別為A公司、G公司、H公司。投資總額變動幅度33.33%，有沒有重新履行審批程序呢？股東又是怎么由H公司變?yōu)镕公司呢？

審計人員對A公司投資管理負責人進行訪談，其表示未重新上報立項報告，投資總額變更未按規(guī)定重新履行審批程序，而且各股東已完成對B公司的投資，股東是A公司、G公司、F公司，公司有相關決策會議記錄。隨后審計人員查閱相關決策會議記錄，記錄顯示B公司投資總額為1 000萬元，出資方為A公司、G公司、某公司。

審計人員頓時明白，A公司在偷梁換柱，雖履行了內(nèi)部決策程序，但存在兩大主要問題：一是A公司未按照規(guī)定對投資規(guī)模調(diào)整超過30%的重新履行投資決策審批程序；二是A公司在內(nèi)部決策記錄中未列明投資股東名稱，而是將一外部投資股東以“某公司”代替，為變更股東提供了機會，這就存在股權結(jié)構發(fā)生變化可能導致企業(yè)控制權轉(zhuǎn)移的風險。

五、癥結(jié)所在，恰中要害

審計人員順著投資管理這條業(yè)務鏈繼續(xù)往下走，根據(jù)之前對B公司營業(yè)收入結(jié)構分析，B公司營業(yè)收入很大比例來源于關聯(lián)方A公司和其他股東公司，那他們之間的定價是否公允呢？

審計人員查閱A、B公司簽訂的外包承攬協(xié)議，該協(xié)議對承攬方式、結(jié)算方式、結(jié)算價格、付款方式等實質(zhì)性內(nèi)容未進行明確規(guī)定，也未明確按照市場價格等類似參考依據(jù)進行結(jié)算。簡而言之就是對價格結(jié)算內(nèi)容未作規(guī)定，明顯屬于計價不透明，計價的合理性不能有效控制，操作空間大，同時公司章程未規(guī)定關聯(lián)交易事項的批準程序，A公司雖為大股東，但難以掌控關聯(lián)交易事項發(fā)生及其價格的合理性。經(jīng)統(tǒng)計，僅在2014年9月至2015年8月期間，A公司就多支付元器件篩選費約470萬元給B公司，存在國有利益流失的風險。

六、進退維艱，悔不當初

A公司雖是B公司的股東，通過簽署一致行動協(xié)議，對B公司“絕對”控制，但在關鍵環(huán)節(jié)缺少話語權，那其對B公司實際管控情況是如何呢？受到其他兩個股東的制約，A公司試驗資質(zhì)又面臨什么樣風險呢？根據(jù)審計人員丙反映，上級單位曾要求A公司關注試驗資格認可等取證風險，及早制定有關方案。審計人員沿著這條線索，帶著疑問繼續(xù)前行。

審計核實的實際情況是A公司未按照批復內(nèi)容制定有關方案防止風險，而是在后續(xù)過程中將主業(yè)核心業(yè)務的試驗資質(zhì)無償轉(zhuǎn)讓給B公司，導致主業(yè)核心業(yè)務被剝離到B公司，不符合主業(yè)產(chǎn)業(yè)政策的有關規(guī)定。后來A公司為加強對B公司的控制，與其他股東簽訂一致行動協(xié)議，將B公司納入并表范圍。然而這只是形式的控制，B公司的總經(jīng)理是由其他股東派任，其權力未按公司規(guī)范治理要求設計制衡，導致A公司對B公司經(jīng)營管理無法實施有效控制。如果A公司繼續(xù)持有B公司股權，雖有一致行動協(xié)議，但無法對其絕對控制，后期可能支付更多的試驗費，此為進則難。

后續(xù)管理中，如果A公司與其他股東解除一致行動協(xié)議，不再對B公司保持控制，不再納入合并報表范圍，僅作為其參股公司管理，這意味著保障A公司科研生產(chǎn)所需的試驗能力存在失控風險，核心試驗資質(zhì)可能真的“有去無回”，將嚴重影響A公司的業(yè)務發(fā)展和競爭優(yōu)勢，此為退則難。

俗話說“早知今日，何必當初”，A公司管理層對目前B公司管理狀況表示憂慮，后悔當初決策不夠嚴謹。

七、審計小結(jié)

至此，審計工作告一段落，A公司投資管理問題突出，主要集中在立項論證流于形式，內(nèi)容陳述不符合實際情況，調(diào)整投資總額超過30%未重新履行審批程序，定價等關鍵環(huán)節(jié)不能有效控制，投資主業(yè)不能實現(xiàn)絕對控股，核心試驗資質(zhì)存在失控風險。審計人員要求被審計單位做好B公司后續(xù)管理工作，確保主業(yè)和核心試驗資質(zhì)不失控。

投資管理審計，對投資程序的合規(guī)性審查固然重要也相對容易，但審計效果不會理想；只有對投資論證與決策的實質(zhì)內(nèi)容進行審查，方可診斷關鍵問題所在。

八、經(jīng)驗與體會

第一，牢記理念，重在落實。兵馬未動，糧草先行。理念就是“糧草”，現(xiàn)場審計就是“行軍打仗”。審計要始終秉承“是什么、為什么、怎么樣、怎么辦”的審計理念，結(jié)合被審計單位實際情況，與被審計單位一起梳理診斷問題，共同尋找解決問題的方法，知源頭，知源尾，將發(fā)現(xiàn)的問題核實清楚，落到實處。

第二，轉(zhuǎn)換角度，突出重點。審計程序不會“常新鮮”，審計內(nèi)容要“常審常新”，審前關注以往審計發(fā)現(xiàn)問題領域及提出問題角度，審中根據(jù)情況調(diào)整方向，突出不同的側(cè)重點，避免同一問題重審重提。

第三，透過一點，抓住一面。點即問題，面即方向。審計人員保持職業(yè)懷疑，學會運用發(fā)散思維，看到問題點，可以將點連接成線，再將線編制成面，將發(fā)現(xiàn)問題與業(yè)務實質(zhì)進行聯(lián)系，根據(jù)審計判斷，把握審計方向。

第四，大膽猜想，小心論證。審計人員要敢想敢做，不膽怯，不莽撞，想法形成于心，行動落地有聲，以事實為基礎，以證據(jù)為支撐，隨時取證，做到有理有據(jù)。AFA

（編輯：馮金玉）