戴同慶 黃岡師范學(xué)院

在當前經(jīng)濟環(huán)境下，越來越多的企業(yè)通過企業(yè)合并的方式取得對其他企業(yè)的控制權(quán)，對于企業(yè)集團而言，編制合并財務(wù)報表具有重要的意義，在編制過程中也要遵循特定的原則。

一、合并財務(wù)報表的編制原則

在編制合并報表時，應(yīng)當按照以下原則進行編制。

（一）以個別會計報表為基礎(chǔ)

母子公司的個別會計報表是編制合并報表的基礎(chǔ)。在編制合并報表時，首先應(yīng)將母公司和子公司的個別報表數(shù)據(jù)在工作底稿中列示出來并進行加總。

（二）一體性原則

由于合并報表綜合反映企業(yè)集團的財務(wù)信息，因此，在編制合并報表時，要將母公司和合并范圍內(nèi)的子公司看作一個整體，而母公司和子公司以及子公司之間的經(jīng)營活動都應(yīng)當將其視為企業(yè)集團的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理。

（三）重要性原則

合并財務(wù)報表綜合反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息，相比于個別財務(wù)報表，合并財務(wù)報表涉及的法人主體更多，經(jīng)營活動的范圍也更加廣泛，為了使合并報表數(shù)據(jù)滿足會計信息質(zhì)量要求，同時提高報表的編制效率，需要對某些項目進行重要性判斷，這就要運用重要性原則對報表項目進行取舍，對內(nèi)部交易事項是否進行抵銷作出判斷。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表編制中存在的問題

合并財務(wù)報表雖然滿足了會計信息使用者對會計信息的需要，但在其編制過程中仍然存在關(guān)于合并范圍的界定、企業(yè)集團中內(nèi)部交易抵銷以及連續(xù)編制合并財務(wù)報表等方面的問題。

（一）合并范圍的界定問題

在確定合并報表的合并范圍時，按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定以控制為基礎(chǔ)加以確定。

當投資方同時具備控制定義的三項要素時，能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制。其中第二項要素指定的相關(guān)活動為對被投資方回報產(chǎn)生重大影響的活動。在實務(wù)中，經(jīng)常會存在有兩個或兩個以投資方分別對被投資方不同的相關(guān)活動產(chǎn)生重大影響，在確定控制方時，按照準則的規(guī)定，確定主導(dǎo)被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的那一方為控制方。但是，準則對如何判斷最重大影響的活動卻沒有規(guī)定，從而成為判斷的難題。

（二）企業(yè)集團中內(nèi)部交易抵銷問題

有些企業(yè)在編制抵銷分錄時，對有關(guān)內(nèi)部交易事項的抵銷處理不充分，比如在抵銷處理反映內(nèi)部債權(quán)債務(wù)關(guān)系的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款項目時，只抵銷了對應(yīng)的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款項目，沒有抵銷根據(jù)應(yīng)收賬款提取的壞賬準備，也沒有抵銷個別報表中因提取壞賬準備對所得稅產(chǎn)生的影響；在進行內(nèi)部商品交易的抵銷處理時，也沒有將購買企業(yè)個別財務(wù)報表中計列的存貨跌價準備以及所產(chǎn)生的所得稅的影響作抵銷處理。

（三）連續(xù)編制合并財務(wù)報表的問題

連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，對本期需要調(diào)整和抵銷的項目進行了調(diào)整和抵銷處理，而沒有充分考慮以前年度相關(guān)調(diào)整和抵銷項目對本期合并數(shù)據(jù)的影響。比如調(diào)整非同一控制下以前年度按公允價值計算的應(yīng)補提的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷；對以前年度包含在資產(chǎn)價值中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷等。

三、企業(yè)合并財務(wù)報表編制問題的改進措施

（一）確定“最重大相關(guān)活動”的判斷標準

如果存在多個投資方對不同的相關(guān)活動擁有決策權(quán)，在判斷哪個投資方為控制方時，需要對“最重大相關(guān)活動”進行判斷，我國企業(yè)會計準則并沒有給出進一步的判斷標準，建議我國企業(yè)會計準則可以對“最重大相關(guān)活動”的判斷給出明確的判斷標準，從而有助于實務(wù)中對這種情況作出合理判斷。

（二）加強對抵銷原理的理解

企業(yè)集團中的母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)時，按照企業(yè)會計準則的要求對內(nèi)部交易業(yè)務(wù)分別進行核算，并最終在其個別報表中得以反映。而在編制合并報表時，按照一體化原則，將企業(yè)集團看作一個整體，集團內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部交易等并不體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也沒有形成交易。因此，為了剔除內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部交易等業(yè)務(wù)的影響，編制抵銷分錄，從而使合并報表僅反映企業(yè)集團與其外部單位的經(jīng)濟活動。在編制抵銷分錄時，將內(nèi)部交易等所涉及的抵銷項目全部予以抵銷。

（三）綜合運用編制原則

連續(xù)編制合并報表時，應(yīng)綜合運用以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)和一體性原則，將以前年度相關(guān)調(diào)整和抵銷項目對本期合并報表數(shù)據(jù)的影響進行調(diào)整和抵銷處理。雖然在以前年度也編制了調(diào)整和抵銷分錄，但調(diào)整和抵銷分錄是為編制當期的合并報表所使用，僅影響當時合并報表的數(shù)據(jù)，調(diào)整和抵銷分錄的數(shù)據(jù)并不影響母子公司的個別報表數(shù)據(jù)，在本期仍然要將以前年度相關(guān)的調(diào)整和抵銷項目進行調(diào)整和抵銷處理。