【德】約阿希姆·恩利施 約翰內(nèi)斯·貝克爾 著 劉奇超 任雪麗 譯 張春燕 李加晶 校

（接上期）

四、征稅權(quán)可能重新分配的影響

OECD 公眾咨詢文件 “第一支柱” 中提出的有關(guān)修訂后的利潤分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則的提案，均在不同程度上尋求將營業(yè)利潤征稅權(quán)轉(zhuǎn)移到市場（用戶）管轄區(qū)①參見《OECD包容性框架》（注釋3），第23段。。

如果能就這一轉(zhuǎn)變達(dá)成共識，那么國際最低稅將變得不那么重要，但并非多余：除非征稅權(quán)完全轉(zhuǎn)向市場管轄區(qū)，否則部分利潤仍按供應(yīng)方的價(jià)值創(chuàng)造范式征稅，即在產(chǎn)品或IP所在地課稅。這意味著，跨國公司對產(chǎn)生利潤和進(jìn)行投資的稅收管轄區(qū)的選擇仍然部分出于稅收動(dòng)機(jī)。因此，利潤轉(zhuǎn)移和爭奪實(shí)際投資的稅收競爭仍有存在空間。

需要注意的是，如果市場管轄區(qū)要求更廣泛的征稅權(quán)，這將影響IIR 和UPR 的實(shí)質(zhì)范圍。由于在大多數(shù)情況下，市場（用戶）管轄區(qū)同時(shí)也是支付方管轄區(qū)，因此，在許多情況下，對于 “征稅不足” 支付產(chǎn)生的所得，市場管轄區(qū)享有主要征稅權(quán)。在這種語境下，除非市場管轄區(qū)自己愿意，否則對這些支付的課稅不會 “過低”。因此，這將有效地減少對征稅不足支付制度的需要。

鑒于其目標(biāo)，IIR 的實(shí)質(zhì)范圍也應(yīng)予以縮限。隨著征稅權(quán)向市場管轄區(qū)轉(zhuǎn)移，部分稅基將與最終消費(fèi)者（客戶）或用戶相對固定的位置掛鉤。最重要的是，不能再通過重新定位資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和職能來改變稅基所在地。如果市場管轄區(qū)選擇（低于最低門檻的）低稅率，不會對其他國家的稅基產(chǎn)生負(fù)外部性。因此，將不再有理由適用IIR。同樣，在確定ETR 時(shí)，用市場管轄區(qū)的高稅收來抵消避稅天堂管轄區(qū)或優(yōu)惠稅制的極低稅是不適當(dāng)?shù)?，即使在消費(fèi)者/ 用戶所在地征稅的利潤份額將不再受最低稅所應(yīng)對的利潤轉(zhuǎn)移和過度稅收競爭的影響。因此，在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則下，在市場管轄區(qū)征稅的利潤，應(yīng)從IIR 的實(shí)質(zhì)范圍中剔除。

五、與稅收協(xié)定法的兼容性

最低稅制度基本上必須通過國內(nèi)立法來實(shí)施，而不是在稅收協(xié)定層面實(shí)施。然而，可能需要修訂現(xiàn)有的避免雙重征稅協(xié)定，以確保其與協(xié)定的兼容性。這在違反協(xié)定即被視同為違憲的稅收管轄區(qū)尤為重要。

（一）母公司居民國的最低稅

（最終）母公司居民國最低稅制度的核心要素包括將外國子公司征稅不足的利潤歸入IIR。從稅收協(xié)定的角度看，它確實(shí)提出了與傳統(tǒng)CFC 制度相同的問題。CFC 制度同樣意味著國內(nèi)母公司對子公司在締約國另一方賺取的利潤應(yīng)承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)。就采用OECD 或UN《稅收協(xié)定范本》第7 條第1 款1266 除非另有說明，本文所有對《稅收協(xié)定范本》條款的進(jìn)一步引用均指OECD和UN的《稅收協(xié)定范本》。的稅收協(xié)定而言，可認(rèn)為這不符合企業(yè)利潤只應(yīng)在該企業(yè)（此處指子公司）的居民國或常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國征稅的規(guī)定。

然而，國家判例法的主流意見1277 其概述參見W. Dahlberg, The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies-General Report,98a Cahiers de droit fiscal international, pp. 42-43 (2013)；國家判例在這本書里有相關(guān)報(bào)道。進(jìn)一步的參考，另參見Blum（注釋24），第519頁。判例法中最顯著的例外是法國最高法院的Scheider判決 (Conseil d'-tat)，參見FR: CE 28 June 2002, case no. 232276, Schneider Electric, RJF 10/02, no. 1080， accessible online at https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?idTexte=CETATEXT000008092462。不過，還應(yīng)指出，CE解決了特定版本的CFC制度問題，該制度將子公司的利潤直接歸屬于母公司，且其自從被視同股息概念所取代，即使根據(jù)CE的廣義解釋，在第7條第1款下也不能再對此提出質(zhì)疑。反對這一觀點(diǎn)。自2003 年OECD《稅收協(xié)定范本》修訂版發(fā)布以來，這在OECD《稅收協(xié)定范本》第7 條第1 款關(guān)于CFC 立法的注釋中也有所反映。該版及所有后續(xù)版本的注釋1288 此外，UN《稅收協(xié)定范本》第7條注釋的第8段進(jìn)一步呼應(yīng)了此注釋。均指出不應(yīng)假定CFC 規(guī)則與OECD《稅收協(xié)定范本》第7 條第1 款相沖突，即使它們對非居民子公司賺取的利潤向母公司額外課稅。其所給出的理由是“一國對其居民征收的稅款不會減少另一國企業(yè)的利潤，因此該行為不能被稱作對此類利潤征稅”。1299 重點(diǎn)補(bǔ)充：參見OECD《稅收協(xié)定范本》第7條注釋第10.1段（現(xiàn)OECD《稅收協(xié)定范本》第7條注釋的第14段)，Treaties & Models IBFD。這種限縮解釋已體現(xiàn)在2017 年的《稅收協(xié)定范本》中，該版本新增了第1 條第3 款，即所謂的 “保留征稅權(quán)條款”。它闡明，除另有規(guī)定外，稅收協(xié)定原則上不應(yīng)影響締約國對本國居民征稅。1300 G.Kofler,Some Reflections on the‘Saving Clause’,44 Intertax 8/9,pp. 574-589 (at 580 and 588) (2016).因此，旨在確保國際有效最低稅負(fù)的IIR 應(yīng)同樣被視為與第7 條第1 款兼容。

另一方面，ETR 低于最低稅率的外國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的轉(zhuǎn)換條款明顯違反稅收協(xié)定，該協(xié)定規(guī)定歸屬于締約國另一方PE 利潤應(yīng)免稅。1311 Blum（注釋24），第520頁。

（二）支付方管轄區(qū)的最低稅

1. 預(yù)提稅

同樣明顯的是，對征稅不足支付征收預(yù)提稅的行為與稅收協(xié)定背道而馳，稅收協(xié)定要么根本不允許對相關(guān)所得類型征收預(yù)提稅，要么只允許以較低的稅率征收預(yù)提稅。特別是，這涉及到采用OECD《稅收協(xié)定范本》第10 條和第11 條（利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款）以及OECD《稅收協(xié)定范本》第7 條第1 款（營業(yè)利潤條款）的稅收協(xié)定。因此，OECD 公眾咨詢文件稱最低稅的這個(gè)因素為 “稅收協(xié)定中的應(yīng)予課稅規(guī)則”，1322 OECD/G20（注釋1）第27段。從而承認(rèn)有必要修訂相關(guān)稅收協(xié)定。

2. 征稅不足支付規(guī)則和（OECD《稅收協(xié)定范本》）第9 條第1 款

然而，最棘手的問題是評估支付方稅收管轄區(qū)內(nèi)征稅不足支付的扣除限制與稅收協(xié)定的兼容性。首先，有必要分析以（OECD《稅收協(xié)定范本》）第9 條（關(guān)聯(lián)企業(yè)）第1 款為范本的稅收協(xié)定出現(xiàn)的相關(guān)問題。本規(guī)定涉及居住在兩個(gè)不同締約國的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的商務(wù)或財(cái)務(wù)關(guān)系。根據(jù)第9 條第1 款，在兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易中，對于因違反獨(dú)立交易原則而未被計(jì)入某一企業(yè)的利潤，可以 “將利潤計(jì)入” 該企業(yè)并 “據(jù)以課稅”。根據(jù)判例法和學(xué)界的主流觀點(diǎn)，第9 條第1 款不僅具有允許在確定公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤時(shí)對其進(jìn)行獨(dú)立調(diào)整的“說明性” 或聲明性功能。而且，它還被解釋為限制居民國出于所得稅目的確定關(guān)聯(lián)企業(yè)“正確”利潤額的自由裁量權(quán)，以精確地進(jìn)行此類調(diào)整。這一立場也得到了OECD《稅收協(xié)定范本》的支持，1333 重點(diǎn)補(bǔ)充：參見OECD《稅收協(xié)定范本》第9條注釋的第2段：“如果這些企業(yè)之間的交易是按照正常公開市場商業(yè)條款（按獨(dú)立交易原則）進(jìn)行的，則不用重新編寫關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬目?！蔽覀兺膺@一點(diǎn)，否則第9 條第1 款將是多余的。

但是，這并不一定意味著采用部分拒絕扣除關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的最低稅制度與第9 條第1 款相沖突。后一種結(jié)論只能假設(shè)OECD 和UN《稅收協(xié)定范本》第9 條第1 款禁止對符合獨(dú)立交易原則支付的扣除作任何形式的限制，而不考慮扣除限制的目標(biāo)和設(shè)計(jì)。在這種情況下，任何拒絕扣除的行為都將被認(rèn)為是對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易所產(chǎn)生利潤的調(diào)整，因此屬于第9 條第1 款的實(shí)質(zhì)范圍。1344 A. Rust, Commentary on Art. 24, in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol 2, 4th ed.,para 93 (E. Reimer & A. Rust eds., Kluwer Law International 2015)；A.Rust, Commentary on Art. 24,in Doppelbesteuerungsabkommen, 6th, para. 139 (K. Vogel & M. Lehner eds., Beck 2015)；G.Kofler,Commentary on Art.9, in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol 1, 4th ed., para.15 (E. Reimer &A.Rust eds.,Kluwer Law International 2015).

作者不同意對第9 條第1 款作廣泛解讀。從歷史角度來看，第9 條第1 款是對第7 條第1 款營業(yè)利潤分配基本規(guī)則的延續(xù)。1355 參見S.Rasch, Commentary on Art.9, in DBA-Kommentar, para.10 (D. Gosch, H-K. Kroppen, S. Grotherr& G.Kraft eds.,NWB Verlag 2015)。它補(bǔ)充了第7 條第1 款，允許每一締約國確保按照第7條第1 款對營業(yè)利潤征稅權(quán)作出的分配不僅在定性上（稅收聯(lián)結(jié)度）而且在定量上反映了“經(jīng)濟(jì)來源”1366 參見F.Wassermeyer, Commentary on Art.9, in Doppelbesteuerung: DBA, para.2 (F.Wassermeyer, Beck Verlag 2018)。所在地（或用現(xiàn)代術(shù)語來講，即 “價(jià)值創(chuàng)造” 地）。從這個(gè)意義上講，第9 條第1 款 “確定了關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的營業(yè)利潤額，對此數(shù)額，第7 條下兩個(gè)居民國的征稅權(quán)均已涵蓋……因此，它僅規(guī)定了所得的量化……”。1377 G.Kofler,Commentary on Art.9,（注釋134），第39段。因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部交易不當(dāng)?shù)販p少了利潤，因此，第9 條第1 款的適用范圍僅限于調(diào)增關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅利潤。因此，其基本邏輯意味著另一家企業(yè)的利潤被不當(dāng)?shù)乜浯蟆?388 參見F.Wassermeyer, Commentary on Art. 9, in Doppelbesteuerung: DBA, para.16 (F.Wassermeyer, Beck Verlag 2018)。對OECD《稅收協(xié)定范本》第9 條的注釋證實(shí)了這一解釋，據(jù)此，該條款涉及 “改寫關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬目”。1399 參見OECD《稅收協(xié)定范本》第9條注釋的第2段。

對OECD《稅收協(xié)定范本》第9 條第1 款狹義理解的進(jìn)一步支持，見上述對OECD《稅收協(xié)定范本》第7 條第1 款的注釋中關(guān)于CFC 立法與第7 條第1 款兼容性的說明。在這一語境下，有必要回顧OECD《稅收協(xié)定范本》注釋中證實(shí)該立場的說明，注釋指出，CFC 制度 “不會減少位于另一國家的企業(yè)利潤”，1400 重點(diǎn)補(bǔ)充：參見OECD《稅收協(xié)定范本》第7條注釋的第10.1段（現(xiàn)OECD《稅收協(xié)定范本》第7條注釋的第14段)，Treaties & Models IBFD。即外國子公司的利潤。這一推斷意味著，只有當(dāng)一個(gè)企業(yè)的稅基增長的基本邏輯是將另一個(gè)企業(yè)的稅基相應(yīng)變小時(shí)，稅基增長才與OECD《稅收協(xié)定范本》第7 條第1 款不相容。相反，在居民企業(yè)層面上對一個(gè)外國關(guān)聯(lián)企業(yè)（居住在締約國的另一方）的利潤額外加征所得稅并不意味著對締約國另一方對該企業(yè)利潤的專屬征稅權(quán)產(chǎn)生質(zhì)疑。根據(jù)這一嚴(yán)格解釋，第7 條第1 款的范圍因此僅限于對作為該企業(yè)所得的企業(yè)應(yīng)計(jì)利潤征稅。鑒于第7 條第1 款和第9 條第1 款之間的密切關(guān)系，這也必定對后者的解釋產(chǎn)生影響。第9 條第1 款允許第7 條第1 款規(guī)定的對特定企業(yè)應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行征稅權(quán)分配所產(chǎn)生的偏離，1411 同樣，進(jìn)一步參考S.Rasch, Commentary on Art.9,（注釋135），第10段。且在實(shí)際上，它制定了（僅）對這一例外的限制：允許以犧牲非居民關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤為代價(jià)增加居民企業(yè)的利潤——僅限于公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)沒有按獨(dú)立交易原則進(jìn)行的情形。在這方面，不管締約國另一方是否有應(yīng)稅利潤的實(shí)際減少，因?yàn)楹笳咴诘? 條第2 款的意義內(nèi)作出了相應(yīng)的二次調(diào)整，或者僅僅是從作出初步調(diào)整的成員國的角度出發(fā)而作出了概念性調(diào)整。但是，第9 條第1 款不包括除要求在兩個(gè)企業(yè)之間的商業(yè)關(guān)系的利潤貢獻(xiàn)潛力中占有較大份額之外，因其他原因而拒絕扣除向關(guān)聯(lián)企業(yè)的支付的情況。

此外，只有基于這一理解，近期新增的第1 條第3 款保留征稅權(quán)條款（各締約國對本國居民享有征稅權(quán)，無需考慮稅收協(xié)定）才能與第9 條第1 款協(xié)調(diào)一致，而不使后者多余：1422 事實(shí)上，這一效應(yīng)在學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中已被假定；參見 regarding the saving clause of article 1(4) US-MC,Kofler,Commentary on Art.9,（注釋134），第10段：“保留條款使居民國在進(jìn)行初步調(diào)整時(shí)免于履行遵守獨(dú)立交易原則的義務(wù)。”第9 條第1 款未列入第1 條第3 款中的非限制性居民稅收的例外情況，不應(yīng)被認(rèn)為其會妨礙對居民企業(yè)征稅，1433 也參見R.S. Avi-Yonah, BEAT It-Tax Reform and Tax Treaties, Michigan Law, Public Law and Legal Theory Research Papers, No.587, at p.3 (2018)。即使稅收以非居民關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)計(jì)利潤的計(jì)算為參照。但是，它仍然抑制了與適用的會計(jì)規(guī)則相矛盾的主張，即這些利潤應(yīng)（至少部分）被計(jì)入居民企業(yè)。只有當(dāng)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與獨(dú)立企業(yè)之間的交易定價(jià)（即按獨(dú)立交易原則定價(jià)）不同時(shí)，第9 條第1 款才允許對后一規(guī)則的例外適用，但仍需在含有 “保留征稅權(quán)條款” 的協(xié)定中予以支持。

因此，不應(yīng)認(rèn)為征稅不足支付的扣除限制違反了采用OECD 或UN《稅收協(xié)定范本》第9 條第1 款的協(xié)定規(guī)則。雖然這種形式的有效最低稅使得稅收管轄區(qū)就非居民關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤向居民支付方企業(yè)征收附加稅，但它并不質(zhì)疑應(yīng)計(jì)利潤額。相反，它主張對非居民企業(yè)的利潤以更高的稅率征稅。

事實(shí)證明，與第9 條第1 款所應(yīng)對的情況不同，一項(xiàng)設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)腢PR 不會要求非居民關(guān)聯(lián)企業(yè)的部分利潤應(yīng)實(shí)際納入支付方企業(yè)的利潤中，并 “據(jù)以征稅”。僅作為一種補(bǔ)充性的最低稅，這一扣除限制將導(dǎo)致國內(nèi)稅負(fù)（遠(yuǎn)）低于居民企業(yè)利潤的正常稅負(fù)。1444 在第24條第4款語境下進(jìn)行類似的推理（但是，我們認(rèn)為它不具有說服力，見下文），參見Avi-Yonah（注釋143），第4頁。鑒于第9條還試圖避免在引入第9 條第2 款實(shí)施以來對營業(yè)利潤的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅1455 參見A.Eigelshoven, Commentary on Art.9, in Doppelbesteuerungsabkommen, 6thed., para.6 (K.Vogel &M.Lehner eds.,Beck 2015)；F.Wassermeyer, Commentary on Art.9, in Doppelbesteuerung: DBA, para.4(F.Wassermeyer, Beck Verlag 2018)。，因此，不存在在支付方管轄區(qū)內(nèi)限制征稅權(quán)行使的任何風(fēng)險(xiǎn)的理由。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅意味著總稅負(fù)超過在兩個(gè)締約國中任何一個(gè)締約國的稅負(fù)；如果將最低稅率設(shè)定為低于適用最低稅制度的稅收管轄區(qū)的正常稅率，則不會產(chǎn)生這種效果。

最后，假設(shè)一個(gè)國家希望引入一種廣義的最低稅1466 作者不贊成對非關(guān)聯(lián)企業(yè)也適用征稅不足支付扣除限制（參見第三部分第（三）節(jié)第3條第（2）項(xiàng)）。（它的目標(biāo)和效果在以下兩種情況下都是相同的），那么將征稅不足支付的扣除限制適用于非關(guān)聯(lián)方之間的支付被視為符合稅收協(xié)定，而將其適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)則被視為不符合稅收協(xié)定，這似乎是不合理的。也就是說，加征補(bǔ)充稅減輕了因收款方ETR 過低而造成的競爭扭曲。

3. 征稅不足支付規(guī)則和（OECD《稅收協(xié)定范本》）第24 條第4 款

另一個(gè)問題是，征稅不足支付的扣除限制是否與OECD《稅收協(xié)定范本》第24 條第4款1477 參見Skeptical Blum（注釋24），第520頁；PWC在提交給OECD關(guān)于GLOBE提案公共咨詢意見書（第33頁）中暗含地假定了違規(guī)行為。中的非歧視條款兼容。這與業(yè)界對美國BEAT 制度的擔(dān)憂相似。1488 在這方面，參見 H.D.Rosenbloom & F.Shaheen, The BEAT and the Treaties, 92 Tax Notes Int’l 1, pp.53-63 (2018)。根據(jù)OECD《稅收協(xié)定范本》第24 條第4 款，締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民企業(yè)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他款項(xiàng)，為了確定該企業(yè)的應(yīng)稅利潤，應(yīng)像將它們付給首先提及的締約國的居民企業(yè)那樣，在相同條件下對其予以扣除。UN《稅收協(xié)定范本》第24 條第4 款制定了類似的非歧視標(biāo)準(zhǔn)。正如該觀點(diǎn)所指出的那樣，扣除限制將使支付的可扣除性實(shí)際上取決于收款方的非居民身份，因?yàn)榕c收款方情況相同但居住在支付方管轄區(qū)的企業(yè)不會受到最低稅的影響。此外，我們不會僅僅因?yàn)閁PR 僅意味著部分拒絕扣除而排除違反第24 條第4 款的情形1499 有關(guān)美國BEAT制度背景下的不同觀點(diǎn)，參見Avi-Yonah（注釋143），第4頁?！牵蛲鈬鴮?shí)體的支付不可能與可全額扣除的、向居民收款方的支付 “在相同條件下扣除”。這里的關(guān)鍵問題是，根據(jù)第24 條第4 款，是否可以質(zhì)疑向非居民收款企業(yè)的支付不可扣除的事實(shí)限制。1500 這已遭到否認(rèn)，例如，與德國特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)的扣除限制，參見E. Oertel, Commentary on Art. 24, in DBA-Kommentar, para. 107 (D. Gosch, H-K. Kroppen, S. Grotherr & G. Kraft eds., NWB Verlag 2018)。根據(jù)第24 條第4 款對征稅不足支付的扣除限制的評估確實(shí)主要取決于認(rèn)可 “在與……（適用于）居民企業(yè)的相同條件下” 的可扣除性要求。幾乎毫無疑問并確實(shí)令人信服的是，第24 條規(guī)定的所有非歧視標(biāo)準(zhǔn)僅禁止對各條款中明確提到的標(biāo)準(zhǔn)的直接歧視。與歐洲法院解釋的歐盟基本自由所固有的非歧視標(biāo)準(zhǔn)不同，這些標(biāo)準(zhǔn)也不包括所謂的“間接歧視”，其特征是基于表面中立標(biāo)準(zhǔn)卻不成比例地影響集團(tuán)免受歧視的有害稅收待遇。1511 A. Rust, Commentary on Art. 24, in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Vol 2, 4th ed., para. 5(E. Reimer & A. Rust eds., Kluwer Law International 2015)；N. Bammens & F. Vanistendael, Commentary on Art. 24: Non-Discrimination - Global Tax Treaty Commentaries, sec 1.1.2.2. Global Tax Topics IBFD(accessed 1 Sept. 2019)；在為數(shù)不多的反對立場中，德國聯(lián)邦稅務(wù)法院持贊同立場，它參照歐盟法的平行發(fā)展，將第24條的非歧視標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)大到間接歧視的概念；參見DE: Bundesfinanzhof, 8 Sept. 2010, Case I R 6/09, Bundessteuerblatt II 2013, 186 (at 189)。這一限縮解釋是基于對語境和目的的考慮，1522 進(jìn)一步分析，參見A.Rust, Commentary on Art. 24, in Doppelbesteuerungsabkommen, 6th, paras. 4-5(K.Vogel & M.Lehner eds.,Beck 2015)。并得到OECD《稅收協(xié)定范本》注釋的支持，即該條已明確闡述了這一觀點(diǎn)。1533 參見OECD《稅收協(xié)定范本》第24條注釋的第1段。盡管如此，人們也普遍承認(rèn)，非歧視標(biāo)準(zhǔn)基于看似中立標(biāo)準(zhǔn)的有害稅收待遇，但實(shí)際上為否定非歧視標(biāo)準(zhǔn)提供保護(hù)，且并不能規(guī)避第24 條。1544 Bammens & Vanistendael（注釋152）at sec. 1.1.2.2.；同時(shí)參見OECD《稅收協(xié)定范本》第24條注釋的第1段。因此，評估采用征稅不足支付的扣除限制形式的最低稅制度時(shí)，必須關(guān)注其是否構(gòu)成這種 “隱性”歧視。

必要的分析并不簡單明了，其結(jié)果也可能取決于征稅不足支付的扣除限制的設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)。根據(jù)OECD《稅收協(xié)定范本》第24 條第4 款的目的解釋，可以認(rèn)為基于居民國的隱性歧視僅存在于為了避免稅基侵蝕而限制支付可扣除性的情形之中。1555 關(guān)于促使將第24條第4款納入1977年OECD《稅收協(xié)定范本》及其后續(xù)版本的可能歷史意圖，參見Bammens & Vanistendael,（注釋152） at sec. 2.4.1.；N. Bammens, The Principle of Non-Discrimination in International and European Tax Law, 335 (IBFD 2013)。然而，如果國家立法的動(dòng)機(jī)不明確或模棱兩可，這種方法將導(dǎo)致相當(dāng)大的法律不確定性。作為最低稅制度的一個(gè)組成要素，征稅不足支付的扣除限制實(shí)際上是此方法缺陷的一個(gè)典型示例，因?yàn)楹茈y確定其是主要關(guān)注稅基侵蝕還是稅收競爭扭曲的減少。1566 參見本文第二部分。此外，對第24 條第4 款的語境分析也不支持對此效果的解釋。依賴于立法動(dòng)機(jī)事實(shí)上會承認(rèn)有可能基于看似無害的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)來證明歧視效果的正當(dāng)性，即使其效果與按居民國區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成的效果相同。但是，普遍同意的是，對于第24 條明確禁止的歧視不能提出任何正當(dāng)理由。1577 J.F.Avery-Jones, et al.,The Non-Discrimination Article in Tax Treaties-II, 10 British Tax Review, 421-452 (at 449) (1991).

學(xué)界主流觀點(diǎn)傾向于對隱性歧視的測試，這種測試依賴于在其他條件相同的情況下，假設(shè)居民企業(yè)收到支付的反事實(shí)場景進(jìn)行比較。為此，參考第24 條第4 款的要求，應(yīng) “如同對居民企業(yè)進(jìn)行支付一樣” 對支付款進(jìn)行扣除。如果收款方假定的國內(nèi)居民地自動(dòng)意味著對費(fèi)用扣除的法定限制不再適用，則可以假定扣除標(biāo)準(zhǔn)與居民地標(biāo)準(zhǔn) “密不可分”，因此該措施應(yīng)被視為違反第24 條第4 款。1588 Bammens & Vanistendael,（注釋152）at sec. 1.1.2.2. (accessed 1 Sept. 2019); A. Rust,Commentary on Art.24,in Doppelbesteuerungsabkommen, 6th ed., para.145 (K. Vogel & M. Lehner eds.,Beck 2015).如果將這一標(biāo)準(zhǔn)適用于最低稅，則根據(jù)第24 條第4 款，就不太可能清楚地審查征稅不足支付的扣除限制?？梢灶A(yù)計(jì)，通常情況下，向國內(nèi)收款方的支付的ETR 將高于最低稅率，因此不受扣除限制的影響。

然而，第24 條第4 款的文本和語境也可能支持一個(gè)更為嚴(yán)格的隱性歧視的概念。根據(jù)該條款的文本，只有 “在相同條件下”，像居民企業(yè)收到支付一樣，才必須給予非居民企業(yè)扣除。強(qiáng)調(diào)這方面的一個(gè)中心問題是，給締約國另一方居民企業(yè)的支付是否也能排除支付扣除限制的適用。只要這不是預(yù)先排除的，就可以假定，當(dāng)扣除限制規(guī)則適用于非居民企業(yè)時(shí)，并不是遭受固有的歧視待遇，而僅是不滿足 “相同的條件”。在這種方法下，根據(jù)隱性歧視測試，它替代的不是受歧視企業(yè)的居民地，而是區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)本身：只有在不改變有關(guān)跨境支付處理規(guī)定的范圍和效力的情況下，將區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)替換為居民地標(biāo)準(zhǔn)，才被視為違反了第24 條第4 款。這種狹義解釋也在OECD《稅收協(xié)定范本》第24 條注釋關(guān)于隱性歧視的示例中得到一定的支持。1599 參見OECD《稅收協(xié)定范本》第24條注釋的第1段：“……不同的待遇，實(shí)際上是基于國籍的隱性歧視，例如根據(jù)個(gè)人是否持有或有權(quán)持有該國簽發(fā)的護(hù)照而對個(gè)人施行不同的待遇。”在這一前提下，必須分析，如果存在征稅不足支付的扣除限制，締約國另一方的稅收制度是否意味著相關(guān)支付類型將始終受益于低于最低稅率的ETR，或者是否取決于個(gè)案中的某些優(yōu)先規(guī)則和制度。只有在前一種情形下，才能假定支付的不可扣除性與第24 條第4 款不兼容。

鑒于這一不確定性，在任何情況下，都需要在OECD 和UN 的《稅收協(xié)定范本》注釋中作出闡釋，并在必要時(shí)相應(yīng)修訂稅收協(xié)定中的非歧視條款。

4. 必要修訂的技術(shù)性實(shí)施

如果最低稅與相關(guān)協(xié)定范本及以其為基礎(chǔ)的稅收協(xié)定不兼容，則必須對其進(jìn)行修訂（或廢止），以防違反稅收協(xié)定?？梢酝ㄟ^雙邊談判或適當(dāng)擴(kuò)大多邊公約的范圍來進(jìn)行必要的修訂。1600 《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》自2018年7月起生效。

六、與歐盟法的兼容性

人們一再指出，歐盟和歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)（EEA）的成員國可能會發(fā)現(xiàn)，它們在國際最低稅方面的選擇有限，因?yàn)樗麄儽仨氉袷貧W盟條約的特定非歧視標(biāo)準(zhǔn)。此外，選擇單獨(dú)行動(dòng)而不參與統(tǒng)一歐盟立法的歐盟成員國，還必須確保最低稅不得與協(xié)調(diào)一致的歐盟稅收立法相抵觸，特別是不與歐盟《利息和特許權(quán)使用費(fèi)指令》相抵觸。為了進(jìn)行更詳細(xì)的分析，區(qū)分歐盟（歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)）的成員國在與非成員國的對外關(guān)系中適用最低稅率同在內(nèi)部市場中適用最低稅率而言是很有用的。

（一）對第三國征收的最低稅

對于第三國，原則上，上述討論的各種最低稅措施都可以適用，且不受歐盟法的任何限制。這僅要求IIR 語境中的 “子公司” 概念和UPR 中的 “關(guān)聯(lián)方” 概念與所有權(quán)門檻相關(guān)聯(lián)，該門檻使母公司能夠 “對受控公司的決策施加確定的影響并決定其活動(dòng)”。1611 參見，例如DE: ECJ, 20 Sept. 2018,Case C-685/16,EV v. Finanzamt Lippstadt, EU:C:2018:743, ECJ Case Law IBFD。這樣，最低稅規(guī)則將屬于機(jī)構(gòu)設(shè)立自由的實(shí)質(zhì)范圍，這與保證資本流動(dòng)自由不同，其并不適用于第三國。根據(jù)已結(jié)案的歐洲法院判例法，后一種自由將不會同時(shí)適用，而是由地域范圍上更受限制的《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》（以下簡稱 “TFEU”）第49 條或《歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)協(xié)定》（以下簡稱EEA 協(xié)定）第31 條所取代。1622 參見，例如UK: ECJ, 13 Nov. 2012, Case C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation,EU:C:2012:707, paras. 90 et seq., esp. para. 99；PT: ECJ, 3 Oct. 2013, Case C-282/12, Itelcar,EU:C:2013:629, paras. 16 et seq.；PT: ECJ, 24 Nov. 2016, Case C-464/14,SECIL, EU:C:2016:896, paras. 31 et seq.；and EV(2018), at para. 34 et seq。為此，設(shè)置25% 或更高投票權(quán)的參股門檻應(yīng)當(dāng)足夠了。

如果對向非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的跨境支付征收預(yù)提稅，1633 參見本文第三部分第（三）節(jié)第3條第（2）項(xiàng)。根據(jù)TFEU 第56 條或EEA 協(xié)定第36 條，這將主要影響到提供服務(wù)的自由。這種自由流動(dòng)的保障也不適用于與第三國的貿(mào)易。資本自由流動(dòng)的地域范圍更廣，只有對金融服務(wù)支付征收預(yù)提稅才可違背資本自由流動(dòng)原則。1644 但是，可采取限制性立場，參見 DE: ECJ, 21 May 2015, Case C-560/13, Finanzamt Ulm v. Wagner-Raith, EU:C:2015:347, paras. 29 et seq。然而，僅基于一般政策考慮，1655 參見本文第三部分第（三）節(jié)第3條第（2）項(xiàng)。不建議將最低預(yù)提稅擴(kuò)展到與非關(guān)聯(lián)方之間的交易有關(guān)的支付類型。

一旦英國脫離歐盟，上述結(jié)論也將適用于它。

（二）歐盟/歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)內(nèi)部的最低稅

對于其他歐盟或歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的成員國，并考慮到歐洲法院判例法，需要采取區(qū)別對待的辦法。

1. 所得納入規(guī)則

將IIR 適用于低稅子公司，通常僅限于非居民企業(yè)賺取的利潤，無論是明示的，還是暗示的，其適用取決于這些利潤的低ETR。因此，至少在事實(shí)上，這一規(guī)則將主要適用于非居民子公司，即使形式上居民子公司并未被預(yù)先排除在適用范圍之外。因此，歐洲法院很可能將其視為對跨境機(jī)構(gòu)的一種歧視，因?yàn)槟腹緝H在跨境語境下才需要為（某些）子公司的利潤納稅。在一些先前的判例中，歐洲法院認(rèn)為這種事實(shí)上的歧視侵犯了相關(guān)自由流動(dòng)保障原則。1666 參見，例如 HU: ECJ, 5 Apr. 2014, Case C-385/12, Hervis Sport v. Nemzeti Adó, EU:C:2014:4, paras. 39-41, Case Law IBFD；IT: ECJ, 11 June 2015, Case C-98/14, Italy v. Commission, EU:C:2015:386, para. 38,Case Law IBFD；ES: ECJ, 26 Apr. 2018, Cases C-234/16 and C-235/16, ANGED, EU:C:2018:281, para.23。

根據(jù)其已結(jié)案的判例法，歐洲法院隨后不太可能認(rèn)為最低稅是合法的。1677 Blum （注釋24），第521頁；PWC提交的回應(yīng)OECD關(guān)于GLOBE提案的公眾咨詢意見書，第35頁。特別是，歐洲法院在Cadbury Schweppes 的判決中，基于反擊激進(jìn)避稅的需要，為符合比例原則的正當(dāng)理由制定了非常高的標(biāo)準(zhǔn)，將其限制在外國子公司沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)體的情況下。1688 參見UK: ECJ, 12 Sept. 2006, Case C-196/04, Cadbury Schweppes plc v.Commissioners of Inland Revenue,EU:C:2006:544, paras. 54 and 67-68, Case Law IBFD；也參見UK: ECJ, 23 Apr.2008, Case C-201/05,CFC and Divided Group Litigation v.Commissioners of Inland Revenue, EU:C:2008:239, para. 79,Case Law IBFD；EFTA Court 9 July 2014, E-3/13 and E-20/13, Olsen, paras.166 et seq。然而，這種情況與國際最低稅的核心概念背道而馳，國際最低稅的目的不僅是為了解決利潤轉(zhuǎn)移問題，而且是為了解決實(shí)際商業(yè)活動(dòng)過程中的過度稅收競爭問題。此外，盡管歐洲法院在最近的一些裁定中采取了較不嚴(yán)格的立場，并給成員國更多的余地來確定有關(guān)的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，1699 參見，例如DK: ECJ, 26 Feb. 2019, Case C-115/16, N Luxembourg 1 v. Skatteministeriet, EU:C:2019:134,paras.127 et seq.and para.155, Case Law IBFD。但是目前，不能期待它會接受IIR，該規(guī)則的理論基礎(chǔ)僅僅是打擊抽象的避稅風(fēng)險(xiǎn)。相反，到目前為止，歐洲法院堅(jiān)持認(rèn)為，必須給予納稅人機(jī)會證明它是出于商業(yè)原因選擇了特定的公司結(jié)構(gòu)。1700 參見，例如DE: ECJ, 20 Dec.2017, CasesC-504/16and C-613/16, Deister Holding AG und Juhler Holding A/S v.Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009, paras.70 and 97, Case Law IBFD；DE: ECJ, 14 June 2018, Case C-440/17, GS v.Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2018:437, paras.79 and 56, Case Law IBFD；and EV (2018), paras.98-99。成員國可能嘗試爭論，與傳統(tǒng)的CFC 規(guī)則不同，最低稅型IIR 并不是主要反避稅和反虛假結(jié)構(gòu)的工具，而是為了尋求國內(nèi)市場上內(nèi)外投資的公平競爭。但是，歐洲法院目前并未受該論證的影響。1711 進(jìn)一步引用，參見Cadbury Schweppes（2006）, para.49。

然而，如果IIR 不考慮利潤的有效稅收水平，同樣適用于（國內(nèi)和國外）所有子公司，那么它將是真正非歧視性的。唯一的不同將是它對子公司層面征收公司所得稅準(zhǔn)予抵免的額度。就居民子公司而言，它通常高于最低稅，故其實(shí)際上不會產(chǎn)生額外的國內(nèi)稅負(fù)。相反，對于低稅非居民子公司納入所得的外國稅收抵免可能低于最低稅門檻。因此，在母公司管轄區(qū)內(nèi)可能產(chǎn)生實(shí)際的支付義務(wù)。歐洲法院已一再裁定歐盟成員國將子公司的利潤納入其稅基，而該利潤已在子公司層面在國外征稅的情況。歐洲法院已指出，歐盟或歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)基本自由所固有的非歧視標(biāo)準(zhǔn)并不要求該成員國對外國稅收的抵免額必須與國內(nèi)子公司利潤可獲得的稅收抵免額完全一致。特別是，成員國只需要在本國稅收水平內(nèi)且在外國實(shí)際稅負(fù)范圍內(nèi)準(zhǔn)予外國稅收抵免，而無需對超過國內(nèi)稅收水平的外國稅收予以抵免。1722 參見，例如DE: ECJ, 6 Mar. 2007, Case C-292/04, Meilicke v.Finanzamt Bonn-Innenstadt (Meilicke I),EU:C:2007:132, paras. 25 et seq., Case Law IBFD；DE: ECJ, 30 June 2011, Case C-262/09, Meilicke v.Finanzamt Bonn-Innenstadt (Meilicke II), EU:C:2011:438, paras.29 et seq., Case Law IBFD；DK: ECJ, 21 Dec.2016, Case C-593/14, Masco Denmark ApS v.Skatteministeriet, EU:C:2016:984, paras. 38 et seq., Case Law IBFD。因此，這樣一種IIR實(shí)際上也意味著只在是外國子公司的情況下才應(yīng)繳納最低稅，但是，由于其技術(shù)原因，它不應(yīng)被歐洲法院解釋的機(jī)構(gòu)設(shè)立自由所固有的非歧視標(biāo)準(zhǔn)所包含。然而，應(yīng)該指出的是，如果采用 “總利潤” 方法確定ETR，這一解決辦法是不可用的，因?yàn)檫@將意味著在計(jì)算時(shí)必須納入居民子公司的稅負(fù)。

2. 轉(zhuǎn)換條款

對歸屬于低稅管轄區(qū)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤的轉(zhuǎn)換條款意味著公司必須為其所有利潤納稅，無論這些利潤是由總部產(chǎn)生的，還是由常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的。因此，在處理跨境情況與處理純粹的內(nèi)部情況（即本地常設(shè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè)）并無不同。相反，外國二級機(jī)構(gòu)繼續(xù)從較低的稅負(fù)中受益，因?yàn)樗麄兊睦麧欀话醋畹投惵收鞫?，而不是按國?nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。鑒于歐洲法院一貫將前者解釋為僅在稅收事務(wù)上的非歧視標(biāo)準(zhǔn)，故歐洲法院應(yīng)不會發(fā)現(xiàn)任何違反條約自由的行為。1733 參見，例如BE: ECJ, 13 July 2006, Case C-438/04, Mobistar SA v. Institut belge des services postaux et des télécommunications (IBPT), EU:C:2006:463, paras. 31 et seq.；FI: ECJ, 25 Oct. 2007, Case C-240/06,Fortum Project Finance SA, EU:C:2007:636, para. 27, Case Law IBFD；DE: ECJ, 22 Nov.2018, Case C-625/17, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank AG v. Finanzamt Feldkirch, EU:C:2018:939, para.32, Case Law IBFD；FI: Opinion of Advocate General Kokott, 2 June 2016, Case C-122/15,“C”,EU:C:2016:65, para.66, Case Law IBFD。

此外，歐洲法院還在其Columbus Container 判決中闡明，如果適用抵免法而不適用免稅法取決于機(jī)構(gòu)所在成員國的稅收水平，歐洲法院不反對在不同成員國的外國機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行差別對待。1744 DE:ECJ, 6 Dec.2007, Case C-298/05, Columbus Container Services BVBA & Co. v.Finanzamt Bielefeld-Innenstadt, EU:C:2007:754, Case Law IBFD.

需要注意的是，由于轉(zhuǎn)換條款而適用抵免法可能需要考慮外國常設(shè)機(jī)構(gòu)的虧損。1755 參見UK: ECJ, 6 Sept. 2012,Case C-18/11, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs v.Philips Electronics UK Ltd., EU:C:2012:532, paras. 23 et seq., Case Law IBFD。

3. 征稅不足支付的不可扣除性

拒絕征稅不足支付扣除將明確或事實(shí)上僅限于跨境支付。可以預(yù)期，歐洲法院會發(fā)現(xiàn)這種歧視，并要求其對相關(guān)自由流動(dòng)權(quán)的侵犯提出充分的正當(dāng)理由。

令人懷疑的是，是否存在一個(gè)可讓歐洲法院接受的符合比例原則的正當(dāng)理由。過去，歐洲法院曾多次裁定，當(dāng)另一成員國的稅收水平過低時(shí)，尋求向其征稅的“補(bǔ)償性稅收安排”“損害了單一市場的根本基礎(chǔ)”。1766 參見，例如DE: ECJ, 26 Oct.1999, Case C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG v.Finanzamt Dortmund-Unna, EU:C:1999:524, paras. 44-45, Case Law IBFD；SE: ECJ, 26 June 2003, Case C-422/01, F-rskringsaktiebolaget Skandia (publ) v.Riksskatteverket, EU:C:2003:380, para. 52, Case Law IBFD；BE: ECJ, 5 July 2012, Case C-318/10, SIAT v. -tat belge, EU:C:2012:415, para. 39, Case Law IBFD。因此，歐洲法院以缺乏正當(dāng)理由駁回了這些補(bǔ)償性稅收安排。另一方面，在最近的一個(gè)案件中，歐洲法院遵循的觀點(diǎn)是，鑒于歐盟成員國對應(yīng)對BEPS 的普遍共識，如果稅改產(chǎn)生的效果是某些利潤根本不被征稅，那么各成員國至少應(yīng)被允許拒絕對虧損的雙重使用。1777 DK: ECJ, 4 July 2018, Case C-28/17, NN A/S v. Skatteministeriet, EU:C:2018:526, Case Law IBFD.因此，不能排除的是，歐洲法院還修改了關(guān)于補(bǔ)償性最低稅的判例法，特別是，如果（補(bǔ)償性最低稅）選擇的最低稅率較低且具有應(yīng)對BEPS 的合理性。

4. 征稅不足支付的預(yù)提稅

僅從跨境支付的預(yù)提稅講，如果有足夠的證據(jù)證明可以扣除相應(yīng)的經(jīng)營費(fèi)用，并且預(yù)提稅最終不意味著非居民收款方的所得稅負(fù)擔(dān)高于居民收款方的所得稅負(fù)擔(dān)，那么，歐洲法院已多次接受此類預(yù)提稅。1788 參見，例如FR: ECJ, 10 May 2012, Case C-338/11, Santander Asset Management SGIIC SA v. Directeur des résidents à l’étranger et des services généraux, EU:C:2012:286, paras. 43-44, with further references,Case Law IBFD。雖然這一要求會造成較高的征管和遵從成本，但這可以在設(shè)計(jì)最低預(yù)提稅時(shí)予以考慮。

不過，如果采取單邊行動(dòng)，《利息和特許權(quán)使用費(fèi)指令》第1 條第1 款將禁止成員國對關(guān)聯(lián)公司之間的利息和特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。1799 根據(jù)歐盟《利息和特許權(quán)使用費(fèi)指令》第3條第b款，關(guān)聯(lián)公司身份要求通過直接持有其至少25%股權(quán)的方式來進(jìn)行關(guān)聯(lián)關(guān)系確認(rèn)。這一限制只能通過采用歐盟立法實(shí)施國際最低稅來克服。1800 這類立法可以規(guī)定最低稅制度的詳細(xì)版本，包括統(tǒng)一的最低稅率、相關(guān)的門檻和反避稅規(guī)則，也可以僅僅為稅收的實(shí)施提供框架。

七、結(jié)論

國際最低稅有可能有效地抑制利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕。該措施還將進(jìn)一步抑制對實(shí)際投資的國際稅收競爭，并有效地為ETR 設(shè)定一個(gè)下限?？傊?，這可能對國際稅收制度的效率和公平產(chǎn)生顯著的積極影響。這種潛力能在多大程度上實(shí)現(xiàn)，不僅取決于國際社會對該制度的接受程度，而且至關(guān)重要的是取決于其設(shè)計(jì)。特別是，有必要在最低稅的有效性和征管可行性之間取得平衡。這需要對其若干構(gòu)成要素進(jìn)行仔細(xì)的校準(zhǔn)和協(xié)調(diào)。

設(shè)計(jì)任何國際最低稅的一個(gè)關(guān)鍵方面是確定最低稅率。在目前各國公司所得稅稅率范圍的背景下，國際商定的最低稅的合理稅率可以確定為10% 至12.5% 之間的ETR。如果ETR的計(jì)算是基于對跨國公司所有海外利潤的累計(jì)評估，那么對于母公司居民國的IIR 來說，稅率可能會更高。

IIR 應(yīng)被設(shè)計(jì)為一種真正的最低稅，其中總有效稅負(fù)等于有效最低稅率。為達(dá)到這一效果，外國稅收抵免（規(guī)則的設(shè)計(jì)）應(yīng)被賦予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的可能性。該規(guī)則并非針對特定類型的消極所得（這將是CFC 制度的特點(diǎn)），只要母公司擁有并控制著每一家外國子公司的重要組成部分，IIR 應(yīng)確保對每一家外國子公司的全部所得征收最低稅。納稅人的范圍最好限于（直接或間接）持有50% 以上的多數(shù)股權(quán)。子公司的ETR 可以根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)化的稅收會計(jì)規(guī)則計(jì)算。在沒有達(dá)成協(xié)議的情況下，最現(xiàn)實(shí)可行的解決方案是適用實(shí)施IIR 管轄區(qū)的稅收會計(jì)規(guī)則。

UPR 應(yīng)該同樣被設(shè)計(jì)為一種真正的最低稅，即它應(yīng)該僅通過征收附加稅來補(bǔ)足國外低稅率造成的稅收損失，使最終的有效稅負(fù)等于最低稅率。關(guān)于征稅不足支付的扣除限制，要達(dá)到這一目標(biāo)，只需部分拒絕對外支付的扣除，而其可扣除的比例則取決于有效外國稅率。在最低預(yù)提稅的情況下，預(yù)提稅的稅率通常必須調(diào)整為外國ETR。與IIR 相反，UPR 應(yīng)針對有限數(shù)量的支付類型，因此該規(guī)則應(yīng)采用逐筆交易法而不是采用逐個(gè)實(shí)體法來計(jì)算。這種設(shè)計(jì)具有一系列優(yōu)勢，尤其是從征管和實(shí)施的角度來看。精確界定UPR 所涵蓋的支付類型，以及計(jì)算外國ETR 的方法，需要在現(xiàn)有工具的穩(wěn)健性和簡潔性之間取得微妙的平衡。額外的判斷標(biāo)準(zhǔn)是法律確定性、符合比例原則的企業(yè)遵從成本和雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)的降低。一種折衷方案是：一方面，要結(jié)合一個(gè)征稅不足支付的扣除限制和一個(gè)相對較高的參股門檻，并以一個(gè)更加精確的方法來確定ETR；另一方面，要設(shè)計(jì)一個(gè)不那么復(fù)雜的、沒有任何參股門檻的最低預(yù)提稅制度。無論如何，ETR 的計(jì)算不應(yīng)力求完美，而應(yīng)關(guān)注名義稅率，關(guān)注按照 “每一支付類型” 的方法，通過稅收會計(jì)規(guī)則和優(yōu)惠稅制所傳達(dá)出的與ETR 相關(guān)的最重要的稅收減免形式。

“IIR” 和 “UPR” 也需要互相協(xié)調(diào)，以避免國際雙重最低稅。出于各種原則性和實(shí)用性的理由，（最終）母公司管轄區(qū)的IIR 通常應(yīng)優(yōu)先于任何UPR。因此，從原則上講，后者只應(yīng)發(fā)揮次要（或預(yù)設(shè)）作用：即當(dāng)IIR 運(yùn)行不完美或缺乏相應(yīng)條款時(shí)，后者作為補(bǔ)充和支持，來保護(hù)國內(nèi)機(jī)構(gòu)免受不公平競爭。但是，如果某國在非關(guān)聯(lián)方之間也引入了最低預(yù)提稅，主要出于技術(shù)原因考量，這種形式的UPR 適用應(yīng)該優(yōu)先于母國IIR 的適用。

最低稅收制度的某些要素可能違反雙邊或多邊稅收協(xié)定的分配規(guī)則，特別是在那些協(xié)定為營業(yè)利潤分配征稅的情況，類似于OECD 和UN《稅收協(xié)定范本》第7 條及其后各條款的規(guī)定。這尤其適用于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的轉(zhuǎn)換條款，以及對外支付的預(yù)提稅。此外，征稅不足支付的扣除限制可能與可抵扣支付的非歧視標(biāo)準(zhǔn)不兼容，例如OECD 和UN《稅收協(xié)定范本》第24 條第4 款制定的標(biāo)準(zhǔn)。為了避免協(xié)定被推翻，相關(guān)協(xié)定將不得不被修訂（或廢止）?？梢酝ㄟ^雙邊談判或適當(dāng)擴(kuò)大多邊公約的范圍來進(jìn)行必要的修訂。

未來，征稅權(quán)最終重新分配給市場管轄區(qū)（即客戶或用戶居民國），應(yīng)縮小國際最低稅的適用范圍。然而，只要這一改革不從根本上改變國際營業(yè)利潤征稅的結(jié)構(gòu)，國際最低稅仍然是國際稅制改革中解決現(xiàn)行的制度缺陷和過度（稅收競爭）的一個(gè)有希望的工具。盡管歐盟或歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的成員國的工具包可能在GLOBE 方面具有較少的設(shè)計(jì)選擇，但在它們中也應(yīng)該能夠引入國際最低稅規(guī)則。