□黃 娟 王智慧

[內(nèi)容提要]乳制品企業(yè)內(nèi)部控制的有效性不僅關(guān)系到企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展，同時(shí)還維系著廣大群眾的切身利益和社會(huì)安定。本文基于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面和執(zhí)行層面兩個(gè)維度，融合內(nèi)部控制“五要素”與“五目標(biāo)”，構(gòu)建了我國(guó)乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，運(yùn)用灰色關(guān)聯(lián)法對(duì)我國(guó)11家乳制品上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并提出政策建議，以期有助于推動(dòng)我國(guó)乳制品企業(yè)內(nèi)部控制的健康運(yùn)行。

“民以食為天，食以安為先”，乳制品企業(yè)的內(nèi)部控制直接影響著乳制品的質(zhì)量安全。《關(guān)于加快推進(jìn)奶業(yè)振興和保障乳品質(zhì)量安全的意見(jiàn)》指出要提高我國(guó)乳制品質(zhì)量，提升奶業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，全面推進(jìn)我國(guó)奶業(yè)振興[1]。然而，近年來(lái)我國(guó)乳制品質(zhì)量安全問(wèn)題時(shí)有發(fā)生，2008年三鹿奶粉“三聚氰胺”事件、2012年光明乳業(yè)“連環(huán)質(zhì)量門”事件、2018年明一乳業(yè)“重大缺陷門”事件……，集中凸顯出我國(guó)乳制品企業(yè)內(nèi)部控制的無(wú)效與低效。黨的“十九大”明確提出增強(qiáng)各領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防控的能力，基于此，科學(xué)構(gòu)建乳制品企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系、客觀評(píng)價(jià)乳制品企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行態(tài)勢(shì)，從而防弊興利，成為推動(dòng)我國(guó)乳制品企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展的重要抓手。

一、乳制品企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)研究述評(píng)

國(guó)內(nèi)外對(duì)乳制品企業(yè)內(nèi)部控制的研究多是基于乳制品安全的視角，著力于對(duì)乳制品企業(yè)的生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的考察。

Gerrit Smit(2003)指出乳制品企業(yè)的內(nèi)部控制受到牧場(chǎng)規(guī)模、牧場(chǎng)技術(shù)能力、企業(yè)資金及從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)等因素的影響[2]。Sayler和Allen(2010)認(rèn)為阻礙美國(guó)乳品企業(yè)健康發(fā)展的一個(gè)主要原因在于缺乏專業(yè)合格的流程控制監(jiān)管人員和生產(chǎn)操作人員，這個(gè)問(wèn)題極易導(dǎo)致乳品質(zhì)量安全

問(wèn)題[3]。Levent Kurt 和Sibel Ozilgen(2013)以土耳其30家乳制品企業(yè)為樣本，運(yùn)用失敗模型與影響分析法(FMEA)，探究影響乳制品安全的風(fēng)險(xiǎn)因素，研究表明風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自企業(yè)技術(shù)能力薄弱及操作工人缺乏專業(yè)技能培訓(xùn)等[4]。Haisong Huang等(2016)指出由于乳制品企業(yè)對(duì)物流控制的不重視，以及錯(cuò)誤的、不健全的運(yùn)輸方式，導(dǎo)致乳制品產(chǎn)品存在著破損、變質(zhì)的問(wèn)題，建議采用物流數(shù)據(jù)分析的新技術(shù)，以幫助企業(yè)提升物流控制水平[5]。

我國(guó)對(duì)于乳制品企業(yè)內(nèi)部控制的專門研究較少。高媛(2014)梳理我國(guó)乳制品企業(yè)的流程控制問(wèn)題，指出我國(guó)企業(yè)應(yīng)從原奶的生產(chǎn)、運(yùn)輸、加工到生產(chǎn)線上的工人、設(shè)備、環(huán)境再到產(chǎn)成品的質(zhì)量檢驗(yàn)、儲(chǔ)存等各方面加強(qiáng)內(nèi)部控制[6]。魏艷驕(2014)以風(fēng)險(xiǎn)管理理論、模糊綜合評(píng)估理論為依據(jù)，對(duì)原料奶生產(chǎn)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，研究結(jié)果表明生產(chǎn)企業(yè)主體行為與市場(chǎng)環(huán)境因素對(duì)乳制品企業(yè)內(nèi)部控制具有較大影響[7]。全明月(2015)基于內(nèi)部控制五要素，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查法獲得公司基層員工對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)，認(rèn)為乳制品企業(yè)存在監(jiān)事任職不合理、職務(wù)分離制度執(zhí)行不到位、青年員工流失嚴(yán)重、預(yù)算管理不科學(xué)、公司各部門人員缺乏溝通和交流等內(nèi)部控制低效問(wèn)題[8]。姜冰和李翠霞(2016)基于政府抽檢數(shù)據(jù)，指出乳制品安全問(wèn)題的根源在于疏于對(duì)供應(yīng)鏈的有效控制[9]。董冉茹(2018)在考慮乳制品企業(yè)利益相關(guān)者的基礎(chǔ)上，采用變異系數(shù)法和因子分析法，綜合評(píng)價(jià)貝因美的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制水平[10]。

二、我國(guó)乳制品企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

(一)評(píng)價(jià)維度分析

基于系統(tǒng)論和控制論，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)是一種全方位、全流程的整體評(píng)價(jià)。乳制品企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效程度做出判斷，而企業(yè)內(nèi)部控制是否有效應(yīng)考察其是否能夠真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。因而，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，除考慮內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面的五要素(內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督)，應(yīng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制執(zhí)行層面的五目標(biāo)(合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)效率效果目標(biāo)、戰(zhàn)略管理目標(biāo))，只有在二者同時(shí)有效時(shí)，才表明企業(yè)內(nèi)部控制是有效的。

(二)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》[11]《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》[12]，對(duì)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面的評(píng)價(jià)主要依托五大要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督，將其設(shè)為一級(jí)指標(biāo)，并設(shè)置其下二級(jí)指標(biāo)。對(duì)于內(nèi)部控制執(zhí)行層面的評(píng)價(jià)，主要參照內(nèi)部控制的五大目標(biāo)，即合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)效率效果目標(biāo)以及戰(zhàn)略管理目標(biāo)，將其設(shè)為一級(jí)指標(biāo)，并設(shè)置其下的二級(jí)指標(biāo)?；诖?，本文構(gòu)建了融合內(nèi)部控制五要素與五目標(biāo)、兼顧過(guò)程與結(jié)果的乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，具體評(píng)價(jià)維度與評(píng)價(jià)指標(biāo)如表1所示。

(三)評(píng)價(jià)方法選取

鄧聚龍(1982)提出灰色系統(tǒng)理論和灰色系統(tǒng)分析方法[13]，主要應(yīng)用于處理“小樣本、貧信息”的不完全信息問(wèn)題。乳制品行業(yè)具有一定的周期性、區(qū)域性和季節(jié)性，乳制品企業(yè)內(nèi)部控制受到多種因素的影響，在進(jìn)行評(píng)價(jià)分析時(shí)，不僅要考慮內(nèi)部控制執(zhí)行層面的定量指標(biāo)分析，還要對(duì)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各項(xiàng)活動(dòng)的相關(guān)制度、方法等設(shè)計(jì)層面的定性指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，且各個(gè)指標(biāo)之間大多不具有確定性的數(shù)量關(guān)系，難以利用傳統(tǒng)數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行分析。其次，乳制品上市公司信息披露有限，基于公開(kāi)披露得到的內(nèi)部控制信息往往是不充分的，這些信息具有灰色性。因此，乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)典型的“小樣本、貧信息、不確定”的灰色問(wèn)題，適用于灰色關(guān)聯(lián)法。

三、我國(guó)11家乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分析：基于灰色關(guān)聯(lián)法

運(yùn)用灰色關(guān)聯(lián)法評(píng)價(jià)我國(guó)乳制品上市公司內(nèi)部控制，首先應(yīng)建立評(píng)價(jià)矩陣并確定參考序列和比較序列，其次對(duì)比較序列進(jìn)行無(wú)量綱化處理，然后計(jì)算灰色關(guān)聯(lián)系數(shù)，最后求出灰色關(guān)聯(lián)度并排序。

表1 乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

(一)樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取滬深A(yù)股乳制品上市公司為研究對(duì)象，研究時(shí)期為2017年度。根據(jù)Wind行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，截止2018年12月31日，我國(guó)滬深A(yù)股乳制品上市公司共有12家，分別是皇氏集團(tuán)(002329)、貝因美(002570)、麥趣爾(002719)、燕塘乳業(yè)(002732)、科迪乳業(yè)(002770)、莊園牧場(chǎng)(002910)、西部牧業(yè)(300106)、天潤(rùn)乳業(yè)(600419)、三元股份(600429)、光明乳業(yè)(600597)、廣澤股份(600882)和伊利股份(600887)，由于麥趣爾的主要業(yè)務(wù)為烘焙食品，并且乳制品業(yè)務(wù)在2017年的營(yíng)業(yè)收入占比未達(dá)50%，故將其剔除。

本文的定性指標(biāo)數(shù)據(jù)主要采用手工收集方式取得，通過(guò)研讀11家乳制品上市公司公司章程、公司年報(bào)、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及臨時(shí)公告等資料，信息主要來(lái)源于企業(yè)官網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)等。同時(shí)，利用CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)和Wind數(shù)據(jù)庫(kù)獲得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定量指標(biāo)數(shù)據(jù)。

(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程

1.確定參考序列與比較數(shù)列。運(yùn)用灰色關(guān)聯(lián)法應(yīng)先構(gòu)建評(píng)價(jià)矩陣，假設(shè)Xij為第j個(gè)乳制品上市公司的第i個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)數(shù)據(jù)，其中j=1,2,…,11，i=1,2,…,42。Xj=(X1j,X2j,…,X42j)則表示第j個(gè)乳制品上市公司42個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)數(shù)據(jù)所形成的向量。11家乳制品行業(yè)上市公司的23個(gè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面評(píng)價(jià)指標(biāo)和19個(gè)內(nèi)部控制執(zhí)行層面評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)成的矩陣如表2所示：

表2 11家乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)矩陣表

為了確定11個(gè)樣本企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)劣順序，需要確定一個(gè)參考序列，參考序列是由樣本企業(yè)內(nèi)部控制各項(xiàng)指標(biāo)中的最優(yōu)值組成。每個(gè)樣本企業(yè)與參考序列進(jìn)行比較，越相近則表示其內(nèi)部控制情況越接近最佳狀況，反之則越差。正向指標(biāo)選取最大值，負(fù)向指標(biāo)選取最小值，以此來(lái)確定評(píng)價(jià)矩陣的參考序列。公式表示為：

根據(jù)公式可以得到參考序列為：

Xio={1,1,13,24,8,10,9,0,1,1,1,1,1,1,1,1,1,1,1,1,7,1,1,0,0,-0.04,0,0,0,0,0,28.11,8.61,11.09,81.94,1.53,24.91,48.33,63.49,91.96,15.41,-57.88}

2.無(wú)量綱化處理。在乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)中，各個(gè)指標(biāo)的單位不同，并且數(shù)據(jù)的數(shù)量級(jí)也存在較大差異，無(wú)法直接進(jìn)行比較。為了使數(shù)據(jù)具有可比性，需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行無(wú)量綱化處理。本文選取規(guī)格化變換方法對(duì)乳制品上市公司內(nèi)部控制數(shù)據(jù)進(jìn)行無(wú)量綱化，計(jì)算公式如下：

3.計(jì)算灰色關(guān)聯(lián)系數(shù)?；疑P(guān)聯(lián)系數(shù)可以衡量11家乳制品上市公司參考數(shù)列與比較數(shù)列之間的差異程度。假設(shè)關(guān)聯(lián)系數(shù)為rij，計(jì)算公式如下：

4.計(jì)算灰色關(guān)聯(lián)度并排序。本文采用常用絕對(duì)值關(guān)聯(lián)度法來(lái)計(jì)算灰色關(guān)聯(lián)度，計(jì)算公式為：

根據(jù)上述4個(gè)步驟計(jì)算得到11家乳制品上市公司的灰色關(guān)聯(lián)度，并進(jìn)行排序，排序結(jié)果如表3所示。

表3 11家乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)灰色關(guān)聯(lián)度排序

(三)評(píng)價(jià)結(jié)果分析

從11家乳制品上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果來(lái)看，各公司在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面較為相近，但在內(nèi)部控制執(zhí)行層面差異較大。乳制品上市公司在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面的缺陷主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的不健全，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析缺少科學(xué)方法的運(yùn)用；此外，乳制品上市公司對(duì)于內(nèi)部控制的執(zhí)行落實(shí)重視度不足的現(xiàn)象較為普遍，其中貝因美內(nèi)部控制的執(zhí)行和落實(shí)效果最差，直接導(dǎo)致資產(chǎn)安全和經(jīng)營(yíng)效率效果這兩個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

四、優(yōu)化我國(guó)乳制品上市公司內(nèi)部控制的對(duì)策建議

我國(guó)乳制品上市公司內(nèi)部控制的完善與優(yōu)化絕非一蹴而就，亟需在全面認(rèn)知內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面和執(zhí)行層面缺陷與漏洞的基礎(chǔ)上，不斷增進(jìn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)效力與執(zhí)行效力，從而切實(shí)提高整個(gè)乳制品上市公司內(nèi)部控制水平。

(一)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面

1.內(nèi)部環(huán)境

(1)在公司治理結(jié)構(gòu)方面，11家乳制品上市公司均按照相關(guān)的法律法規(guī)要求，建立了股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及專門委員會(huì)等基本治理框架,從公開(kāi)資料來(lái)看，各個(gè)公司每年均會(huì)公布股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的履行情況和會(huì)議決議內(nèi)容，而對(duì)于董事會(huì)下設(shè)專門委員會(huì)運(yùn)作信息披露詳略大有不同，僅有科迪乳業(yè)、西部牧業(yè)、燕塘乳業(yè)較為詳細(xì)地披露了專門委員會(huì)的職責(zé)和履行情況，其他公司只是粗略地說(shuō)明職責(zé)甚至連職責(zé)也沒(méi)有說(shuō)明。(2)在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面，從公開(kāi)資料來(lái)看，2017年11家乳制品企業(yè)都按照相關(guān)要求對(duì)《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》進(jìn)行了披露，并且除了西部牧業(yè)和燕塘乳業(yè)，其他公司均聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)或鑒證，僅有貝因美的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。應(yīng)收賬款催收管理不力導(dǎo)致壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)較大；業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)不嚴(yán)謹(jǐn)且多次變更，公告不及時(shí)；對(duì)外投資不夠謹(jǐn)慎，后續(xù)管理不力等多種問(wèn)題導(dǎo)致了貝因美內(nèi)部控制報(bào)告的否定意見(jiàn)。(3)在企業(yè)文化方面，有9家乳制品公司在公開(kāi)資料中提及企業(yè)文化建設(shè)，科迪乳業(yè)和西部牧業(yè)則缺乏相關(guān)信息的披露，需加強(qiáng)對(duì)文化建設(shè)的重視程度。9家企業(yè)的文化建設(shè)共性內(nèi)容較多，大多提及“健康”和“客戶”，但缺少本公司的文化特色。(4)在社會(huì)責(zé)任的方面，除科迪乳業(yè)外，其他10家公司均在公開(kāi)資料中披露了社會(huì)責(zé)任的履行情況，但是詳略程度相差甚遠(yuǎn)。三元股份、光明乳業(yè)、廣澤乳業(yè)和伊利股份四家企業(yè)制定并發(fā)布了《2017年度社會(huì)責(zé)任報(bào)告》對(duì)社會(huì)責(zé)任的實(shí)踐狀況進(jìn)行了詳細(xì)全面的說(shuō)明；西部牧業(yè)和貝因美的社會(huì)責(zé)任履行過(guò)于片面，對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任關(guān)注不夠。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要涉及到企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系的構(gòu)建，(1)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面，11家乳制品上市公司均在年報(bào)中披露了公司可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。有10家企業(yè)重點(diǎn)揭示了產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，有8家企業(yè)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，但大多數(shù)企業(yè)對(duì)奶牛疾病和防疫風(fēng)險(xiǎn)重視不夠，僅有5家公司予以關(guān)注，其中，科迪乳業(yè)、燕塘乳業(yè)和莊園牧場(chǎng)這3家企業(yè)的產(chǎn)品銷售區(qū)域較為集中和單一，因此短期內(nèi)這種市場(chǎng)依賴風(fēng)險(xiǎn)將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐刹焕绊憽?2)在風(fēng)險(xiǎn)分析方面，11家乳制品企業(yè)偏重于定性分析方法，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的描述缺乏方法和數(shù)據(jù)的論證支持。其次，大多數(shù)企業(yè)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的分析只是在披露信息中羅列風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過(guò)程，沒(méi)有涉及分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和對(duì)企業(yè)的影響程度等這些風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)論。(3)在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方面，科迪乳業(yè)、莊園牧場(chǎng)、三元股份和伊利股份4家企業(yè)沒(méi)有給出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，西部牧業(yè)運(yùn)用較大篇幅陳述風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)政策，其他企業(yè)則是簡(jiǎn)要地闡述應(yīng)對(duì)措施。

3.控制活動(dòng)

總體來(lái)看，11家乳制品上市公司對(duì)于資金活動(dòng)、資產(chǎn)管理、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、合同管理、采購(gòu)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)這7個(gè)環(huán)節(jié)的管理和控制較為成熟，但對(duì)于研究與開(kāi)發(fā)、業(yè)務(wù)外包和全面預(yù)算流程3個(gè)活動(dòng)的重視程度則大不相同。此外，乳制品企業(yè)對(duì)于全面預(yù)算管理控制較為薄弱，僅有燕塘乳業(yè)在《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中對(duì)此進(jìn)行了披露，其他企業(yè)在公開(kāi)資料中籠統(tǒng)披露了部分預(yù)算情況，對(duì)于全面預(yù)算管理的控制能力有待加強(qiáng)。

4.信息與溝通

(1)在信息系統(tǒng)建設(shè)方面，貝因美、西部牧業(yè)、燕塘乳業(yè)、莊園牧場(chǎng)4家企業(yè)均在《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中》總對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)進(jìn)行了詳細(xì)的披露，其余7家企業(yè)在公開(kāi)資料中均表示對(duì)于信息系統(tǒng)的建設(shè)較為重視，但是并沒(méi)有給出相應(yīng)的說(shuō)明；注重對(duì)外信息的管理和披露，而忽視了公司內(nèi)部信息系統(tǒng)的建設(shè)。(2)11家乳制品企業(yè)均重視并建立了利益相關(guān)者的溝通渠道，但主要涉及加強(qiáng)與政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)鏈伙伴的溝通，而對(duì)其他利益相關(guān)者的溝通渠道則較為缺失。

5.內(nèi)部監(jiān)督

11家乳制品企業(yè)《2017年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，其中涉及更多的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的介紹，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷和改進(jìn)措施的敘述篇幅則較少。其中光明乳業(yè)、廣澤乳業(yè)、三元股份、天潤(rùn)乳業(yè)和西部牧業(yè)5家企業(yè)披露了一般缺陷，并且制定相應(yīng)的整改措施，但是缺少細(xì)致的說(shuō)明。西部牧業(yè)存在3個(gè)內(nèi)部控制一般缺陷；貝因美財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在3個(gè)重大缺陷，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在2項(xiàng)重大缺陷，雖然貝因美的內(nèi)部控制有效性較差，但僅給出了籠統(tǒng)的補(bǔ)救措施，沒(méi)有較強(qiáng)的針對(duì)性，無(wú)法從根本上解決問(wèn)題。

(二)內(nèi)部控制執(zhí)行層面

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面關(guān)注乳制品企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全、設(shè)計(jì)是否符合企業(yè)具體需求，這只是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的前提保證，同時(shí)還需要考量?jī)?nèi)部控制制度和流程的有效實(shí)施。

1.合法合規(guī)方面

燕塘乳業(yè)和廣澤股份在2017年涉及被動(dòng)訴訟案件的分別有3起和1起，燕塘乳業(yè)的被動(dòng)訴訟原因主要是員工起訴進(jìn)行維權(quán)，而廣澤乳業(yè)則是因?yàn)橘I賣合同的糾紛被起訴。此外，貝因美在2017年存在一項(xiàng)違規(guī)行為，被國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理局處理；西部牧業(yè)則發(fā)生了4項(xiàng)違規(guī)行為，違規(guī)類型包括：推遲披露、重大遺漏、一般會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、虛假記載(誤導(dǎo)性陳述)等，分別受到了中國(guó)證監(jiān)會(huì)浙江監(jiān)管局、中國(guó)證監(jiān)會(huì)新疆監(jiān)管局、深圳證券交易所和石河子市食品藥品監(jiān)督管理局的處理。因此，乳制品企業(yè)在內(nèi)部控制制度實(shí)施過(guò)程中要對(duì)人力資源管理、合同管理和信息披露給予更多的重視。

2.資產(chǎn)安全方面

從內(nèi)部控制資產(chǎn)安全目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)看，關(guān)聯(lián)度排前五位的乳制品企業(yè)分別為科迪乳業(yè)、三元股份、莊園牧場(chǎng)、天潤(rùn)乳業(yè)和伊利股份，而資產(chǎn)安全管理效果最差的則為貝因美，其次為西部牧業(yè)。其中在資產(chǎn)減值率方面，貝因美的資產(chǎn)減值損失金額達(dá)到了其資產(chǎn)總額的10.57%，壞賬損失占比高達(dá)61%，該問(wèn)題主要?dú)w因于貝因美客戶授信應(yīng)收賬款催收管理不力，從而導(dǎo)致壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)較大，反映了貝因美在銷售業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、資金活動(dòng)等多環(huán)節(jié)內(nèi)部控制執(zhí)行效率的低下。此外，西部牧業(yè)關(guān)聯(lián)方占用資金率高達(dá)7.93%；貝因美擔(dān)保金額高達(dá)資產(chǎn)總額的20%，雖然不存在違規(guī)的對(duì)外擔(dān)保，但加大了因被擔(dān)保人財(cái)務(wù)狀況惡化等原因給公司造成的潛在償債風(fēng)險(xiǎn)。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告方面

2017年，11家乳制品企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。貝因美、科迪乳業(yè)、天潤(rùn)乳業(yè)、廣澤股份這4家企業(yè)2017年存在財(cái)務(wù)重述的現(xiàn)象。其中，貝因美的財(cái)務(wù)重述對(duì)公司的影響較大，其對(duì)2017年第三季度報(bào)告進(jìn)行了更正，更正內(nèi)容涉及到主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)、報(bào)告期主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生變動(dòng)的情況及原因、對(duì)2017年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的預(yù)計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表這五個(gè)方面?？频先闃I(yè)在2017年的財(cái)務(wù)重述表現(xiàn)為3份補(bǔ)充公告，分別是利潤(rùn)分配及資本公積轉(zhuǎn)增資本預(yù)案的補(bǔ)充、修改《公司章程》的補(bǔ)充和變更會(huì)計(jì)政策的補(bǔ)充。

4.經(jīng)營(yíng)效率效果方面

2017年，11家乳制品企業(yè)在經(jīng)營(yíng)效率效果上的表現(xiàn)差距較大，其中伊利股份獨(dú)占鰲頭，其灰色關(guān)聯(lián)度為0.9672，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于第二名燕塘乳業(yè)的0.7943。貝因美表現(xiàn)最差，并且因其2016年、2017年連續(xù)虧損，公司收到退市風(fēng)險(xiǎn)警示。西部牧業(yè)排名倒數(shù)第二，其經(jīng)營(yíng)情況也不容樂(lè)觀，在2016年和2017年連續(xù)兩年虧損，分別虧損0.47億元和3.76億元，若2018年再度虧損，則會(huì)面臨暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)。

5.戰(zhàn)略管理方面

根據(jù)戰(zhàn)略管理指標(biāo)排序，莊園牧場(chǎng)所有者權(quán)益增長(zhǎng)最快，由2016年7.60億元增長(zhǎng)為2017年的11.27億元，增長(zhǎng)了48.33%，源于2017年度公開(kāi)發(fā)行A股股票并在深交所上市，募集資金凈額3.1億元，增強(qiáng)了莊園牧場(chǎng)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。此外，伊利股份的市場(chǎng)滲透能力逐年增長(zhǎng)，產(chǎn)能布局的戰(zhàn)略協(xié)同優(yōu)勢(shì)凸顯：廣澤股份2017年置入廣澤乳業(yè)和吉林乳業(yè)的100%的股權(quán)，銷售增長(zhǎng)率高達(dá)91.96%，轉(zhuǎn)型成為以奶酪為核心的特色乳制品企業(yè)。其余乳制品上市公司戰(zhàn)略管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有待強(qiáng)化。

(三)優(yōu)化對(duì)策

1.重視企業(yè)文化建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部控制軟環(huán)境培育

長(zhǎng)期以來(lái)，注重對(duì)治理架構(gòu)、內(nèi)部監(jiān)督等硬環(huán)境的建設(shè)，對(duì)企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任重視不足是我國(guó)上市公司的頑疾。優(yōu)秀的企業(yè)文化可以促使內(nèi)部控制形成軟約束力，公司員工在優(yōu)秀文化的熏陶下，通過(guò)提高自身的綜合素質(zhì)、增強(qiáng)歸屬感和凝聚力，形成和諧的內(nèi)部控制氛圍。企業(yè)文化應(yīng)成為全體員工的信念，引導(dǎo)員工切實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。乳制品上市公司作為關(guān)系消費(fèi)者健康的行業(yè)領(lǐng)頭羊，應(yīng)比其他企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。社會(huì)責(zé)任意識(shí)的缺失極易導(dǎo)致內(nèi)部控制的失效。因而，增進(jìn)員工的社會(huì)責(zé)任意識(shí)是乳制品上市公司內(nèi)部控制軟環(huán)境培育的重要組成。

2.形成內(nèi)部控制學(xué)習(xí)機(jī)制，增進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效力

盡管《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)提供了指南，但是各個(gè)行業(yè)各具特色，內(nèi)部控制既有共性，也有差異。面對(duì)不斷涌現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，乳制品監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)定期開(kāi)展乳制品上市公司專題研討會(huì)，共同學(xué)習(xí)和探討乳制品上市公司內(nèi)部控制的有效方式，如：加強(qiáng)乳制品上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范性，明確《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的撰寫格式和披露內(nèi)容，對(duì)“是否存在內(nèi)部控制缺陷”用詳細(xì)說(shuō)明替代一筆帶過(guò)，等等。通過(guò)持續(xù)學(xué)習(xí)和廣泛關(guān)注，不斷增進(jìn)乳制品上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)效力。

3.建立內(nèi)部控制問(wèn)責(zé)機(jī)制，提升內(nèi)部控制執(zhí)行效力

執(zhí)行力是內(nèi)部控制的生命力，當(dāng)前一些乳制品上市公司存在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)精致而執(zhí)行不力的問(wèn)題，如：公開(kāi)資料顯示貝因美2017年違反《關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部決策制度》，向關(guān)聯(lián)單位采購(gòu)訂單金額超出了批準(zhǔn)的額度，等等。因而，乳制品上市公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制責(zé)任機(jī)制，全方位、全流程執(zhí)行內(nèi)部控制，明確責(zé)任劃分，提高全員內(nèi)部控制的執(zhí)行力。同時(shí)，建立配套的內(nèi)部控制考核機(jī)制，定期或不定期對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)部門和員工進(jìn)行考核，并根據(jù)考核結(jié)果給予懲罰或獎(jiǎng)勵(lì)；同時(shí)，要特別重視對(duì)企業(yè)管理層內(nèi)部控制執(zhí)行力的考核和獎(jiǎng)懲，避免管理層權(quán)力凌駕于內(nèi)部控制之上。通過(guò)量化考核和動(dòng)態(tài)評(píng)估，不斷提升乳制品上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行效力。