□賀 勇 張 珺

[內(nèi)容提要]農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的特性決定了其信息披露要求更高，但近年來(lái)農(nóng)業(yè)類上市公司出現(xiàn)的生物資產(chǎn)信息披露“障眼法”突顯了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善?；跊Q策有用觀視角，設(shè)計(jì)了一套以相關(guān)性為主要信息質(zhì)量要求的生物資產(chǎn)分層彩色報(bào)告模式，并以“獐子島”為例進(jìn)行了應(yīng)用。對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分層彩色報(bào)告有利于構(gòu)建完整的生物資產(chǎn)信息披露體系，減少資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱，保護(hù)投資者利益，對(duì)完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一定意義。

生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造來(lái)源，具有生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱以及可操作性大的特點(diǎn)。因此，規(guī)范的生物資產(chǎn)信息披露很有必要，這有利于減少企業(yè)與投資者之間的信息不對(duì)稱，保護(hù)投資者利益。然而近年來(lái)以獐子島“扇貝”跑路事件為典型代表的農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露失范充分說(shuō)明了目前我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)信息的供給與需求存在著巨大的鴻溝。解決此類問(wèn)題的關(guān)鍵在于從內(nèi)容與形式上改善生物資產(chǎn)信息的披露。目前我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類披露，因此關(guān)于生物資產(chǎn)披露內(nèi)容與方式的規(guī)定并不完善，學(xué)術(shù)界的研究也主要集中在生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算層面。本文認(rèn)為，生物資產(chǎn)不僅需要披露生物資產(chǎn)的貨幣信息，還需要披露非貨幣性信息，從而建構(gòu)完整的生物資產(chǎn)信息。基于此，本文從決策有用觀視角提出了對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行分層彩色報(bào)告的構(gòu)想，這種模式既可以幫助企業(yè)利益相關(guān)者明確企業(yè)的價(jià)值變動(dòng)狀況，又有利于企業(yè)現(xiàn)有與潛在投資者掌握充分的信息，搭建投資決策的信息基礎(chǔ)，提高決策效率。

一、生物資產(chǎn)的文獻(xiàn)回顧與國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則比較

(一)文獻(xiàn)回顧

圍繞生物資產(chǎn)信息披露問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要從生物資產(chǎn)自身特性與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩方面進(jìn)行了大量研究。章琳認(rèn)為，生物資產(chǎn)披露信息質(zhì)量不高主要因?yàn)樯镔Y產(chǎn)的生長(zhǎng)特性導(dǎo)致了生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)具有不確定性，以水產(chǎn)行業(yè)為例，其核算主體生長(zhǎng)周期短并且位于海底導(dǎo)致了其水下存貨難以進(jìn)行估計(jì)，因此這類企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)披露就需要進(jìn)一步加強(qiáng)[1]。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定看，多數(shù)國(guó)家未重視生物資產(chǎn)的披露，僅對(duì)生物資產(chǎn)的核算做出要求，未約束披露行為；同時(shí)，準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)披露及時(shí)性的規(guī)定也存在不足，附注披露信息可比性不強(qiáng)，無(wú)法滿足利益相關(guān)者的要求，這導(dǎo)致了生物資產(chǎn)信息的失真[2][3][4][5]。由于國(guó)際間的貿(mào)易交流越來(lái)越快，因此國(guó)內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為未將生物資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行國(guó)際趨同也會(huì)導(dǎo)致生物資產(chǎn)信息的失真[6][7]。

解決上述問(wèn)題需要從以下幾個(gè)方面著手。首先，應(yīng)考慮如何改善生物資產(chǎn)的核算方法。由于生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期較一般工業(yè)產(chǎn)品長(zhǎng)，因此需要根據(jù)生物資產(chǎn)的特征對(duì)不同時(shí)期的支出進(jìn)行不同處理，并且還可以通過(guò)農(nóng)業(yè)工藝手法來(lái)對(duì)生物資產(chǎn)數(shù)量及質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)[8]。其次，要改變生物資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。目前農(nóng)業(yè)企業(yè)不愿使用公允價(jià)值計(jì)量的原因在于，如果企業(yè)資產(chǎn)處于不活躍市場(chǎng)，那么使用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的債務(wù)成本高于使用歷史成本計(jì)量的企業(yè)，并且行業(yè)特殊性也導(dǎo)致了公允價(jià)值的取得確實(shí)存在難度和取得的價(jià)值并不準(zhǔn)確[9][10][11]。但是有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，使用公允價(jià)值計(jì)量日益成為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告慣例的一個(gè)特征[12]，并且，雖然以公允價(jià)值計(jì)量和確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失是對(duì)現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的改變，但這種改變符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)型的總體方向[13]。再次，需要從制度的層面將準(zhǔn)則進(jìn)一步完善，并且有必要進(jìn)行國(guó)際趨同。國(guó)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，在國(guó)際化背景下，如果不對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》(以下簡(jiǎn)稱IAS-41)進(jìn)行一些根本性的改變，就無(wú)法使其在其他國(guó)家實(shí)踐，因?yàn)楣蕛r(jià)值估計(jì)通常是不可能的，這是由于雖然市場(chǎng)價(jià)格能反映相關(guān)農(nóng)產(chǎn)品或生物資產(chǎn)價(jià)值的價(jià)格，但這取決于當(dāng)?shù)亟灰姿膱?bào)價(jià)中是否會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)某些類型的農(nóng)產(chǎn)品，并且由于農(nóng)業(yè)活動(dòng)的地域性特征較強(qiáng)，因此需要解決IAS-41與各國(guó)企業(yè)準(zhǔn)則中有爭(zhēng)議的標(biāo)準(zhǔn)，將IAS-41進(jìn)行適度的本地化，并指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐[14][15]。我國(guó)學(xué)者也發(fā)現(xiàn)目前我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)幾乎都舍棄了生物資產(chǎn)增值的計(jì)量和信息披露，因此需要從制度層面以及監(jiān)管層面進(jìn)一步完善改進(jìn)[16]。最后，需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露的第三方監(jiān)督。有研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)所屬板塊會(huì)對(duì)披露產(chǎn)生重大影響且會(huì)計(jì)制度的制定以及披露成本過(guò)高都導(dǎo)致了目前這種披露狀況，因此需要對(duì)不同板塊進(jìn)行差異化的監(jiān)管設(shè)計(jì)，同時(shí)加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)督、規(guī)范社會(huì)審計(jì)并提高公司內(nèi)控水平[17][18]。

綜上，現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露的研究主要還是集中于如何將生物資產(chǎn)根據(jù)生長(zhǎng)特點(diǎn)進(jìn)行階段性差別化披露，并通過(guò)一系列制度上的改革來(lái)完善披露實(shí)踐，但目前的研究對(duì)于生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容與形式缺少可操作的具體設(shè)計(jì)。

(二)生物資產(chǎn)國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則對(duì)比

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)生物資產(chǎn)的部分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，主要體現(xiàn)在生物資產(chǎn)的分類、計(jì)量及披露。

1.生物資產(chǎn)的分類

IAS-41中將生物資產(chǎn)分類為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)[19]，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱CAS-5)將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)以及公益性生物資產(chǎn)三大類[20]。我國(guó)準(zhǔn)則中多出的公益性生物資產(chǎn)是由于我國(guó)存在大量的國(guó)有公益性的生物資產(chǎn)，這與我國(guó)公有制經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，因此我國(guó)單獨(dú)劃出這一生物資產(chǎn)類別。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，前兩者構(gòu)成生物資產(chǎn)的主要部分，其中由于農(nóng)作物的特性導(dǎo)致了大部分農(nóng)產(chǎn)品存在從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)到消耗性生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化過(guò)程，也就意味著農(nóng)業(yè)企業(yè)在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行披露時(shí)會(huì)存在不連續(xù)的狀況。

CAS-5更加關(guān)注生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，因此劃分了動(dòng)物與植物兩個(gè)門類，這種分類模式可以明確兩種生命形式的不同回報(bào)，但是忽略了生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中發(fā)生的價(jià)值變化。IAS-41則考慮生物資產(chǎn)的未來(lái)變現(xiàn)情況，因此劃分了生長(zhǎng)性生物資產(chǎn)與成熟性生物資產(chǎn)兩種類別，這種劃分模式將生物變現(xiàn)的方式進(jìn)行了描述但忽略了不同類型生物無(wú)法統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的狀況。

2.生物資產(chǎn)的計(jì)量

CAS-5規(guī)定我國(guó)生物資產(chǎn)的計(jì)量以歷史成本為主，但I(xiàn)AS-41已經(jīng)開始向公允價(jià)值計(jì)量為主的方向進(jìn)行轉(zhuǎn)型。以歷史成本為主的主要原因有三點(diǎn)，首先，我國(guó)生物資產(chǎn)的交易尚未形成活躍市場(chǎng)，因此生物資產(chǎn)的公允價(jià)值很難進(jìn)行確認(rèn)；其次，政府在經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中起著十分強(qiáng)大的作用，以市場(chǎng)在資源配置中的決定作用還未完全建立。因此，公允價(jià)值的取得存在行政干預(yù)的影響；最后，受專業(yè)所限，現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員大多不具備農(nóng)業(yè)方面的相關(guān)知識(shí)，會(huì)計(jì)人員對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值可能存在誤判，上述原因?qū)е铝松镔Y產(chǎn)的公允價(jià)值較難獲得。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相對(duì)成熟的西方國(guó)家，公允價(jià)值較易取得，因此可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但在具體實(shí)施時(shí)因?yàn)樯镔Y產(chǎn)的生長(zhǎng)特性，公允價(jià)值的測(cè)量仍舊存在難度。

總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有準(zhǔn)則的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以歷史成本為主，但生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期長(zhǎng)并且不同期間的價(jià)值存在差異，這決定了生物資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值會(huì)處于長(zhǎng)期變動(dòng)狀態(tài)，這個(gè)過(guò)程不一定表現(xiàn)為價(jià)值減少，例如，隨著時(shí)間的推移，林木會(huì)因?yàn)樯L(zhǎng)而變得更有價(jià)值，因此現(xiàn)有準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量的規(guī)定無(wú)法準(zhǔn)確反映生物資產(chǎn)未來(lái)的價(jià)值變動(dòng)，需要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展將其轉(zhuǎn)化為以公允價(jià)值計(jì)量為主和以歷史成本為輔的計(jì)量模式，并通過(guò)多層次的信息披露描述生物資產(chǎn)的真正價(jià)值。

3.生物資產(chǎn)的披露

CAS-5第五章第27條提出，企業(yè)應(yīng)在附注中披露生物資產(chǎn)的數(shù)量、賬面價(jià)值、后續(xù)計(jì)量，用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值、天然起源的生物資產(chǎn)內(nèi)容以及有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施；同時(shí)，第28條規(guī)定企業(yè)也應(yīng)披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的信息；IAS-41則要求披露生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的相關(guān)信息以及生物資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。上述規(guī)定不一致的原因是由于二者的表外標(biāo)準(zhǔn)不同，不過(guò)二者都未要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，這部分信息雖然以非貨幣性為準(zhǔn)，但從生物資產(chǎn)的特點(diǎn)來(lái)看，如果缺少風(fēng)險(xiǎn)信息則生物資產(chǎn)信息披露是不完整的。

在披露標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，目前IAS-41除第43款及第51款涉及到推薦披露信息外，其他從第40款到第57款都為強(qiáng)制性披露的規(guī)定，兩款涉及到自愿性披露的規(guī)定主要是對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類信息披露，并且第43款所涉及的量化分類披露應(yīng)該是考慮到生物資產(chǎn)互聯(lián)性過(guò)強(qiáng)導(dǎo)致無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確分類，IAS-41認(rèn)為如果生物生命周期超過(guò)一年則單獨(dú)披露實(shí)物和價(jià)值變動(dòng)對(duì)評(píng)估當(dāng)期的表現(xiàn)和未來(lái)前景非常有必要，因此分類量化披露有必要改成強(qiáng)制性披露。CAS-5目前僅提出生物資產(chǎn)強(qiáng)制性披露的內(nèi)容，未對(duì)生物資產(chǎn)自愿性披露進(jìn)行具體規(guī)定。

本文認(rèn)為，由于CAS-5僅規(guī)定生物資產(chǎn)貨幣信息披露標(biāo)準(zhǔn)，未規(guī)定非貨幣信息披露標(biāo)準(zhǔn)，因此從有利于投資者決策、保護(hù)投資者利益角度，有必要規(guī)范生物資產(chǎn)的非貨幣信息披露，建立完整充分的生物資產(chǎn)信息披露體系。

二、生物資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀

根據(jù)同花順數(shù)據(jù)，2015—2016年農(nóng)林牧漁板塊的上市公司共有64家企業(yè)，其中有20家在2017年年報(bào)中已經(jīng)變更其主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍，本文僅以44家農(nóng)林牧漁上市公司2017年年報(bào)為例進(jìn)行分析。本文選取農(nóng)林牧漁上市公司的標(biāo)準(zhǔn)是，只要該企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)中存在與農(nóng)業(yè)相關(guān)的均視為農(nóng)業(yè)企業(yè)，如果企業(yè)能歸屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)并適用CAS-5的規(guī)定的即認(rèn)為該企業(yè)擁有生物資產(chǎn)并需要進(jìn)行披露。

(一)生物資產(chǎn)信息披露的總體分析

通過(guò)對(duì)44家上市公司的年報(bào)分析可以得出，大多數(shù)農(nóng)業(yè)類上市公司是按照CAS-5與《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引第1號(hào)——上市公司從事畜禽、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)務(wù)》這兩個(gè)規(guī)定進(jìn)行生物資產(chǎn)披露，但仍舊有9家企業(yè)未進(jìn)行生物資產(chǎn)披露，占比20.45%。披露了生物資產(chǎn)的企業(yè)中，1家企業(yè)僅在研發(fā)支出提及，占比2.27%，1家企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)部分提及，占比2.27%，CAS-5規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)可以通過(guò)存貨進(jìn)行披露,因此，在存貨中進(jìn)行生物資產(chǎn)列示的公司有10家。占比22.73%，具體數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 生物資產(chǎn)披露狀況分析表

數(shù)據(jù)來(lái)源： 44家公司2017年年報(bào)

但由于生物資產(chǎn)存在轉(zhuǎn)化的現(xiàn)象，所以生物資產(chǎn)有必要單獨(dú)進(jìn)行分層披露。根據(jù)年報(bào)信息顯示，有23家企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行了生物資產(chǎn)的列示，其中13家企業(yè)通過(guò)表格的形式進(jìn)行了列示，占比29.55%，不過(guò)，表格信息主要以生物資產(chǎn)的貨幣信息為主，均未出現(xiàn)生物資產(chǎn)的非貨幣信息，因此僅能看出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值；10家企業(yè)披露了生物資產(chǎn)的減值計(jì)提方式及其價(jià)值和比例，未對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行具體的定量分析，具體如表2所示。

表2 單獨(dú)列示生物資產(chǎn)企業(yè)數(shù)量分析表

數(shù)據(jù)來(lái)源：44家公司2017年年報(bào)

以表格列示的企業(yè)都進(jìn)行了分產(chǎn)品的信息披露，但僅僅對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行分類披露并不能構(gòu)成完整的生物資產(chǎn)信息，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)在生命周期內(nèi)的投入因類別不同而不同，并且投入在生物資產(chǎn)的整個(gè)生命周期都存在，這部分信息雖然不構(gòu)成主表信息但仍然有必要進(jìn)行披露。從上述分析可知，現(xiàn)階段生物資產(chǎn)的披露存在科目過(guò)多、多數(shù)信息未量化以及披露形式不規(guī)范的問(wèn)題。信號(hào)傳遞理論認(rèn)為當(dāng)信號(hào)能夠通過(guò)優(yōu)勢(shì)方順利傳遞到劣勢(shì)方將達(dá)到交易的帕累托最優(yōu)狀態(tài)，而目前情況是優(yōu)勢(shì)方未將信息進(jìn)行完全傳遞，導(dǎo)致劣勢(shì)方無(wú)法取得對(duì)等地位，因此生物資產(chǎn)信息披露有必要進(jìn)行改革，改變目前農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)信息披露不完全的現(xiàn)狀，提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性。

(二)生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露分析

44家農(nóng)業(yè)類上市公司風(fēng)險(xiǎn)信息披露出現(xiàn)在年報(bào)第四節(jié)的重大風(fēng)險(xiǎn)提示中，但大多數(shù)企業(yè)披露的信息僅為非貨幣信息，這部分企業(yè)共有38家，占比86%。在這些企業(yè)中，部分企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)信息披露顯然不夠，例如武昌魚僅用兩行文字描述了匯率風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，未單獨(dú)對(duì)生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，4家企業(yè)在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示時(shí)未對(duì)生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示，占比9%，有2家企業(yè)披露了風(fēng)險(xiǎn)的貨幣信息，但這些信息未歸集至各產(chǎn)品，占比5%，具體情況如表3所示。

表3 風(fēng)險(xiǎn)信息披露分析表

數(shù)據(jù)來(lái)源：44家公司2017年年報(bào)

(三)生物資產(chǎn)信息非定期公告披露

從決策有用觀角度，非定期公告作為企業(yè)定期報(bào)告的補(bǔ)充，能及時(shí)展示企業(yè)相關(guān)信息，是投資者進(jìn)行決策的主要評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，又因?yàn)樯镔Y產(chǎn)的生長(zhǎng)特性和風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，農(nóng)業(yè)企業(yè)更需要通過(guò)非定期公告對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行補(bǔ)充。本文分析了2017年1月1日至2017年12月31日內(nèi)的44家農(nóng)業(yè)類上市公司的非定期公告。我們發(fā)現(xiàn)，44家公司中僅8家公司的非定期公告出現(xiàn)了與生物資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)容，占比18%，其披露形式如表4所示。

表4 涉及生物資產(chǎn)非定期公告分析表

數(shù)據(jù)來(lái)源：44家公司2017年非定期公告

其余36家公司在研究期內(nèi)的非定期公告未出現(xiàn)生物資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容，據(jù)此可以得知目前大部分企業(yè)在進(jìn)行披露時(shí)未將生物資產(chǎn)信息在非定期公告中進(jìn)行披露，這將導(dǎo)致投資者無(wú)法及時(shí)獲取生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)信息，影響決策制定。

三、生物資產(chǎn)的多層彩色報(bào)告模式構(gòu)建

Wallman提出重新組織財(cái)務(wù)報(bào)告，打破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表僅以確認(rèn)和不確認(rèn)作為信息披露唯一標(biāo)準(zhǔn)的“黑白模式”。他認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告可以再靈活一些，并建議財(cái)務(wù)報(bào)告模式將是多維的彩色模式，具體可以分為五個(gè)層次，其中相關(guān)性至關(guān)重要[21]。我國(guó)已故著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍曾對(duì)此作過(guò)詳細(xì)介紹，他認(rèn)為這種報(bào)告模式是創(chuàng)造性的，有助于解放思想，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[22]。由于生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期和價(jià)值變動(dòng)特殊性導(dǎo)致了年報(bào)中的生物資產(chǎn)信息不完全，因此在決策有用觀的視角下可以考慮對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行分層披露，構(gòu)建生物資產(chǎn)的分層彩色報(bào)告模式。上文分析表明，生物資產(chǎn)信息披露存在的問(wèn)題有其準(zhǔn)則原因，此外還有一個(gè)重要原因是生物資產(chǎn)的實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)確有難度，但隨著科技的發(fā)展，此類難題均能夠通過(guò)技術(shù)改革解決。例如,我國(guó)的《中國(guó)漁業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒》、歐盟的《歐盟環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算框架: 林業(yè)》以及各國(guó)關(guān)于生物資源的統(tǒng)計(jì)資料，加之目前天氣預(yù)報(bào)、生態(tài)監(jiān)測(cè)和土地檢測(cè)等科技手段十分完善，都為改革生物資產(chǎn)信息披露現(xiàn)有模式提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

(一)生物資產(chǎn)分層彩色報(bào)告模式的設(shè)計(jì)思路

分層彩色報(bào)告模式依據(jù)生物資產(chǎn)的相關(guān)性進(jìn)行分層，據(jù)此可以將生物資產(chǎn)分成自身財(cái)務(wù)價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)價(jià)值、養(yǎng)成支出、風(fēng)險(xiǎn)以及顧客滿意度五個(gè)層級(jí)，這些項(xiàng)目與生物資產(chǎn)的相關(guān)性會(huì)逐漸降低，但因?yàn)樯镔Y產(chǎn)的養(yǎng)成會(huì)有一系列的資產(chǎn)產(chǎn)生、資產(chǎn)后續(xù)支出以及資產(chǎn)退出，因此這些信息可以構(gòu)成完整的生物資產(chǎn)信息，這樣也就能幫助投資者全面了解企業(yè)生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)狀況。同時(shí)，根據(jù)相關(guān)性的要求，分層彩色報(bào)告內(nèi)容中的相關(guān)性較低的可以不在年報(bào)主表列示，只需在附注或者企業(yè)非定期公告中進(jìn)行披露即可，如表5所示。

表5 農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)分層彩色報(bào)告模式設(shè)計(jì)

在第一層中，披露生物資產(chǎn)的原始成本，這一層貨幣信息的確認(rèn)仍按歷史成本計(jì)量，這主要體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的可計(jì)量性與可定義性特征。在進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)同時(shí)需要確認(rèn)生物資產(chǎn)的后續(xù)轉(zhuǎn)化方向，例如是否會(huì)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為消耗性生物資產(chǎn)，這體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的可靠性與相關(guān)性。

(3) 魚是如何在水中完成呼吸的？某實(shí)驗(yàn)小組利用BTB指示劑遇CO2由藍(lán)色變黃的特性進(jìn)行了E實(shí)驗(yàn)，對(duì)實(shí)驗(yàn)現(xiàn)象的解釋是： ____________。

在第二層中，對(duì)存在風(fēng)險(xiǎn)的生物資產(chǎn)進(jìn)行披露，這一層信息的主要來(lái)源是企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)營(yíng)成果以及未來(lái)變動(dòng)來(lái)確定現(xiàn)有生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取額，這體現(xiàn)了審慎性原則，同時(shí)，專業(yè)機(jī)構(gòu)的判斷體現(xiàn)出了風(fēng)險(xiǎn)生物資產(chǎn)的可定義性，但在這一層中，由于風(fēng)險(xiǎn)不確定導(dǎo)致了可靠性相對(duì)較弱。

在第三層中，由于生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中需大量投入，因此企業(yè)有必要對(duì)生物資產(chǎn)生命過(guò)程中的投入進(jìn)行計(jì)算與預(yù)測(cè)，貨幣信息可以根據(jù)準(zhǔn)則中關(guān)于生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定來(lái)進(jìn)行測(cè)算。同時(shí)，在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，還需要根據(jù)投入物料的使用性質(zhì)將其分成三類，分別是：維持支出，包含醫(yī)療費(fèi)用等；養(yǎng)成支出，包含飼料費(fèi)用等；未來(lái)支出，包含配種費(fèi)等。

在第四層中，企業(yè)需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)描述。這一層信息的來(lái)源為通過(guò)一段時(shí)間經(jīng)營(yíng)，根據(jù)現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)成果以及對(duì)未來(lái)可能出現(xiàn)的政策和自然環(huán)境的變動(dòng)來(lái)判斷生物資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)的判斷需要企業(yè)通過(guò)自有專業(yè)人員的初次預(yù)判以及外聘專業(yè)機(jī)構(gòu)的最終判斷共同完成，由于風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生存在不確定因素并且風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)量需要外部技術(shù)支持，因此可計(jì)量和可定義性相對(duì)較弱。

在第五層中，企業(yè)市場(chǎng)部門需要對(duì)產(chǎn)品的歷史銷售業(yè)績(jī)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，確定經(jīng)常購(gòu)買該公司產(chǎn)品的客戶，以及公司產(chǎn)品的客戶忠誠(chéng)度?？蛻糁艺\(chéng)度指標(biāo)能夠幫助企業(yè)確定產(chǎn)品是否能保證客戶數(shù)量、確定客戶繼續(xù)購(gòu)買產(chǎn)品的意愿，因此可以確定公司產(chǎn)品是否能夠盈利，并且忠誠(chéng)度高的產(chǎn)品一般也會(huì)通過(guò)老客戶的推薦而獲得新客戶，這樣更進(jìn)一步反映產(chǎn)品未來(lái)獲得新盈利的能力，兩者共同助力企業(yè)產(chǎn)品的持續(xù)盈利能力。客戶忠誠(chéng)度調(diào)查可由公司市場(chǎng)部門完成，但需要剔除關(guān)聯(lián)交易的影響，這里僅體現(xiàn)相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)。

五個(gè)層級(jí)中的內(nèi)容能夠加強(qiáng)表內(nèi)表外信息的連通，整體披露情況將更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的四個(gè)要求，因此分層彩色報(bào)告的模式能夠構(gòu)建立體的生物資產(chǎn)信息，提升投資者的決策效率。

(二)生物資產(chǎn)分層彩色模式具體應(yīng)用——以獐子島為例

1.獐子島生物資產(chǎn)披露現(xiàn)狀

獐子島集團(tuán)股份有限公司是我國(guó)知名的以海珍品種業(yè)、海水增養(yǎng)殖、海洋食品為主業(yè)，集冷鏈物流、漁業(yè)裝備等相關(guān)產(chǎn)業(yè)為一體的綜合型海洋企業(yè)。該公司屬國(guó)家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)，但在2014年，該公司突然宣布由于北黃海冷水團(tuán)影響，公司在2011年和部分2012年播撒的100多萬(wàn)畝即將進(jìn)入收獲期的蝦夷扇貝絕收，造成第三季度利潤(rùn)虧損。2018年又由于天氣影響，獐子島發(fā)布公告稱存量扇貝異常，損失全部計(jì)入2017年。兩次“扇貝跑路”事件使公司股價(jià)大跌，中小投資者遭受重大損失。上述事件本質(zhì)上反映了獐子島的生物資產(chǎn)信息披露存在嚴(yán)重缺陷。通過(guò)查閱獐子島2015、2016及2017年年報(bào)，我們發(fā)現(xiàn)，這三年的生物資產(chǎn)披露內(nèi)容大致一樣，僅有數(shù)字上的改變。從獐子島的年報(bào)信息我們可以看出，目前獐子島的生物資產(chǎn)計(jì)量模式以歷史成本為主，披露的貨幣信息為生物資產(chǎn)已發(fā)生的成長(zhǎng)支出，披露的內(nèi)容僅描述了生物資產(chǎn)的歷史狀況，對(duì)生物資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)狀態(tài)及生物資產(chǎn)未來(lái)價(jià)值未進(jìn)行披露，獐子島“扇貝跑路”事件的核心正是由于生物資產(chǎn)信息披露不足導(dǎo)致投資者的虧損。本文僅對(duì)其2017年生物資產(chǎn)信息披露進(jìn)行分析，根據(jù)獐子島2017年年報(bào)顯示，生物資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)及生物資產(chǎn)生長(zhǎng)支出的內(nèi)容共出現(xiàn)13次，出現(xiàn)方式及內(nèi)容如表6所示。

表6 獐子島生物資產(chǎn)披露

資料來(lái)源：獐子島2017年年報(bào)

表6顯示，獐子島年報(bào)中生物資產(chǎn)信息存在如下披露問(wèn)題。首先，多科目列示會(huì)增加投資決策者的使用難度，導(dǎo)致其無(wú)法抓住財(cái)務(wù)信息的重點(diǎn)，因此需歸集到生物資產(chǎn)單一科目并根據(jù)生物產(chǎn)品進(jìn)行分產(chǎn)品列示，明確生物資產(chǎn)的歸屬信息；第二，風(fēng)險(xiǎn)生物資產(chǎn)是企業(yè)生物資產(chǎn)是否能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要指標(biāo)，因此成為投資者的決策依據(jù)，但目前獐子島未對(duì)該項(xiàng)信息進(jìn)行披露；第三，獐子島對(duì)生物資產(chǎn)的養(yǎng)成輔助信息披露時(shí)同樣存在披露科目混雜的問(wèn)題，因此需要對(duì)這些信息進(jìn)行統(tǒng)一并分類至各產(chǎn)品；第四，獐子島目前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的提示存在的主要問(wèn)題是未對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量分析，也未對(duì)采取措施后的改善情況做出預(yù)判；第五，未對(duì)客戶忠誠(chéng)度信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并披露。

2.獐子島生物資產(chǎn)分層彩色報(bào)告

由于無(wú)法獲取獐子島的實(shí)際數(shù)據(jù)，因此，本例中的定量數(shù)據(jù)均未展示。

在第一層信息中，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則要求披露生物資產(chǎn)內(nèi)容，對(duì)公司現(xiàn)有披露模式的最大改進(jìn)是能夠?qū)⑸镔Y產(chǎn)科目進(jìn)行統(tǒng)一并且將這些內(nèi)容劃分至各產(chǎn)品，如表7所示。

表7 生物資產(chǎn)賬面價(jià)值披露(單位：萬(wàn)元)

在第二層信息中，需增加風(fēng)險(xiǎn)生物資產(chǎn)描述內(nèi)容，確認(rèn)存在風(fēng)險(xiǎn)的生物資產(chǎn)并確定其減值及比例，明確該類生物資產(chǎn)的財(cái)務(wù)價(jià)值及占比，如表8所示。

表8 風(fēng)險(xiǎn)生物資產(chǎn)項(xiàng)目(單位：萬(wàn)元)

在第三層信息中，需要分項(xiàng)目對(duì)生物資產(chǎn)的飼料及環(huán)境支出進(jìn)行歸集，這部分信息的改良主要目的是明確各類生物資產(chǎn)所消耗的養(yǎng)成支出，并能同時(shí)對(duì)生物資產(chǎn)成本進(jìn)行核算，如表9所示。

表9 生物資產(chǎn)支出歸類(單位：萬(wàn)元)

在第四層信息中主要通過(guò)披露生物資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)主要分為自然風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)和政治風(fēng)險(xiǎn)，其中自然風(fēng)險(xiǎn)主要是天氣狀況等所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)主要是企業(yè)內(nèi)部員工以及養(yǎng)殖基地外部人員的風(fēng)險(xiǎn)，政治風(fēng)險(xiǎn)則為政府是否會(huì)對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)需要技術(shù)部門、人力部門以及政策研究室等各方協(xié)助，這部分信息不僅需要披露風(fēng)險(xiǎn)的貨幣信息，還需要披露風(fēng)險(xiǎn)的非貨幣信息，這部分信息改良的主要目的是明確生物資產(chǎn)所承受的風(fēng)險(xiǎn)并同時(shí)確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的貨幣信息和非貨幣信息，如表10所示。

表10 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)

在第五層信息中，通過(guò)與市場(chǎng)部門的聯(lián)合首先對(duì)各種客戶的忠誠(chéng)度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，確認(rèn)企業(yè)的客戶是否一直對(duì)企業(yè)產(chǎn)品足夠忠誠(chéng)，同時(shí)需要在此剔除關(guān)聯(lián)客戶，確認(rèn)客戶忠誠(chéng)度后還需確認(rèn)是否能提升產(chǎn)品盈利水平，通過(guò)兩張表確認(rèn)企業(yè)產(chǎn)品是否擁有持續(xù)盈利的水平，如表11、表12所示。

表11 客戶忠誠(chéng)度測(cè)評(píng)

表12 客戶忠誠(chéng)度對(duì)產(chǎn)品盈利分析表

生物資產(chǎn)的分層彩色報(bào)告模式并非僅將生物資產(chǎn)進(jìn)行分類披露，而是根據(jù)各要素間的相關(guān)性將生物資產(chǎn)分為五層然后披露各層的貨幣信息和非貨幣信息，這五層信息僅一、二層信息構(gòu)成公司資產(chǎn)負(fù)債表主表的組成部分，后三層信息僅對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行披露，可以選擇不進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表主表，同時(shí)由于又將生物資產(chǎn)進(jìn)行分類，因此可以披露所有生物資產(chǎn)的信息。從決策有用觀來(lái)看，這種模式改善了信息不對(duì)稱的情況，能幫助投資者全面了解公司經(jīng)營(yíng)狀況以便制定投資決策。

四、結(jié)論與建議

目前農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真問(wèn)題層出不窮，生物資產(chǎn)信息披露的失范又是突出矛盾，因此規(guī)范并改進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)信息披露十分必要，這將有利于恢復(fù)投資者信心，保護(hù)投資者利益，提高他們的決策效率，更加有助于農(nóng)業(yè)企業(yè)成長(zhǎng)。本文基于決策有用觀提出了通過(guò)分層彩色報(bào)告模式完善生物資產(chǎn)信息披露的構(gòu)想，并以獐子島為例進(jìn)行了應(yīng)用。當(dāng)然，健全農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)信息披露的關(guān)鍵在于相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善。

現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)的信息披露方式包括強(qiáng)制性披露與自愿性披露兩種形式，二者在信息含量上互為補(bǔ)充并且不可替代。本文認(rèn)為，生物資產(chǎn)的分層彩色報(bào)告模式中的五層信息內(nèi)容需要分別認(rèn)定為強(qiáng)制性披露和自愿性披露，其中前四層信息應(yīng)該劃分至強(qiáng)制性披露的范疇，而第五層信息可以劃分至自愿性披露的范疇，主要原因在于前四層信息相關(guān)性相對(duì)較高，生物資產(chǎn)的養(yǎng)成過(guò)程受其影響較大，因此需通過(guò)強(qiáng)制性披露要求約束企業(yè)披露行為，而第五層信息由于相關(guān)性最弱，會(huì)涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)以及受主觀影響較大的緣故，因此可以通過(guò)自愿性披露的要求規(guī)范企業(yè)披露行為。

企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露可以通過(guò)主表、附注及非定期公告等形式進(jìn)行披露，本文認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)分層彩色報(bào)告模式中的內(nèi)容相關(guān)性會(huì)逐漸降低，因此該模式中的信息并不需要全部在主表中進(jìn)行列報(bào)，部分信息可以通過(guò)附注或者非定期公告的形式進(jìn)行列報(bào)。具體而言，分層彩色報(bào)告中的第一、二層信息需要強(qiáng)制要求通過(guò)主表進(jìn)行列報(bào)，因?yàn)檫@兩層信息代表了生物資產(chǎn)的財(cái)務(wù)價(jià)值，構(gòu)成主表中的基本財(cái)務(wù)信息；第三、四層信息需要在附注中進(jìn)行披露，因?yàn)檫@些信息雖然相關(guān)性較前兩層弱但屬于生物資產(chǎn)養(yǎng)成中的重要過(guò)程，因此雖然可以不進(jìn)入主表但需要在附注中進(jìn)行列報(bào)；第五層信息相關(guān)性最弱并且屬于自愿性披露的內(nèi)容，可以通過(guò)企業(yè)非定期公告的形式進(jìn)行披露，又因?yàn)榭蛻糁艺\(chéng)度會(huì)隨著時(shí)間的變化而變化，因此通過(guò)非定期公告的披露形式將更加合適。