劉靜

摘要：企業(yè)的職工教育支出是企業(yè)一項(xiàng)很重要的支出項(xiàng)目，關(guān)系到職工能力的培養(yǎng)與企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。近年來，國家先后出臺(tái)了多項(xiàng)政策文件，以規(guī)范企業(yè)職工的教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)管理工作。本文首先梳理了企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的相關(guān)政策規(guī)定，給出了相應(yīng)的處理方法及注意事項(xiàng)，并就職工教育經(jīng)費(fèi)超支或不足等暫時(shí)性差異處理問題做出了說明，希望能為企業(yè)的管理人員提供一定的借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；職工教育經(jīng)費(fèi)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

一、企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)支出現(xiàn)狀

隨著企業(yè)培訓(xùn)項(xiàng)目的增加，企業(yè)的職工教育支出也逐漸呈現(xiàn)出多元化特征，而教育經(jīng)費(fèi)的增加，也給企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算、資金管理等方面加大了管理難度。為此，企業(yè)也必須要完善了相關(guān)制度條例，如制定了《職工教育經(jīng)費(fèi)開支管理辦法》《職工教育經(jīng)費(fèi)預(yù)算制度》等，但相關(guān)制度法規(guī)的建立與遵循都必須要以企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)規(guī)范的會(huì)計(jì)處理為基礎(chǔ)前提，通過加強(qiáng)對(duì)國家最新政策理論的學(xué)習(xí)和了解，采取正確的職工教育經(jīng)費(fèi)處理方法，促進(jìn)企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營，確保企業(yè)的相關(guān)教育培訓(xùn)活動(dòng)有序開展。

二、企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理

（一）職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提

職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際上是屬于職工薪酬的一部分[1]。在進(jìn)行企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬》（財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)）的文件規(guī)定計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)，根據(jù)相應(yīng)的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算并確定職工薪酬，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，將其計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益和資產(chǎn)成本。

（二）職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提基礎(chǔ)

職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提基礎(chǔ)是工資總額[2]。該工資總額要符合國家財(cái)政部等多部委下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》以及國家統(tǒng)計(jì)局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》的工資總額相關(guān)規(guī)定。根據(jù)財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)文件，企業(yè)職工的范疇?wèi)?yīng)包括全職、兼職以及臨時(shí)工等與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的全部人員，同時(shí)也包含雖未與企業(yè)訂立合同但卻是企業(yè)正式任命的在職人員。另外，企業(yè)由于季節(jié)性生產(chǎn)需要，會(huì)聘請(qǐng)一些外部的勞務(wù)派遣員工，雖然未與企業(yè)直接簽訂勞務(wù)合同或者經(jīng)由企業(yè)正式任命，但也承擔(dān)了與企業(yè)職工類似的工作內(nèi)容，因此也屬于企業(yè)的職工范疇。從這一點(diǎn)看，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，會(huì)更加注重服務(wù)的實(shí)質(zhì)而非用工形式。

（三）職工經(jīng)費(fèi)余額的處理

企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際的受益對(duì)象來計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)，具體的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用

管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費(fèi)

在實(shí)際的使用過程中，借方記“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費(fèi)”科目。一般來說，該科目在期末會(huì)有余額，為了保證職工教育經(jīng)費(fèi)“足額提取”的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于貸方的余額在期末不會(huì)沖減為0，而是將其保留在以后期間繼續(xù)使用。但如果借方存在余額，說明該年度實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出超過了規(guī)定計(jì)提的金額，無法給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不屬于資產(chǎn)。此時(shí)企業(yè)需要將借方余額沖減為0，對(duì)于超支部分應(yīng)補(bǔ)提職工教育經(jīng)費(fèi)，這種處理方式雖然超過了文件規(guī)定的計(jì)提比例，但卻客觀、真實(shí)地對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)行了確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。

三、企業(yè)教育職工經(jīng)費(fèi)稅務(wù)處理

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅稅法實(shí)施條例》以及財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》的有關(guān)規(guī)定，可以知道在一般情況下，企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，對(duì)于不超過工資薪金總額的8%的部分允許稅前扣除，而超過的部分可以在以后的年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除[3]。在進(jìn)行企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)稅務(wù)處理時(shí)，需要著重注意以下幾個(gè)方面的問題：

（一）職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額

這里的工資薪金總額指的是計(jì)稅工資，雖然稅法明確規(guī)定企業(yè)可在稅前全額扣除其所發(fā)生的合理的工資薪金支出，但實(shí)際上在某一期間企業(yè)實(shí)際已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用的總額與最終允許進(jìn)行稅前扣除的工資薪金總額是有所不同的。根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年第34號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在匯算清繳結(jié)束前，已經(jīng)向員工實(shí)際支付的工資薪金，允許在匯算清繳年度進(jìn)行扣除。如某企業(yè)2018年的應(yīng)付工資應(yīng)為3000萬元，但在匯算清繳前實(shí)際已經(jīng)支付的工資只有2500萬元，則在當(dāng)前可在稅前扣除的企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)限額為2500×8%=200萬元，而非3000×8%= 240萬元。

（二）職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除的規(guī)定

一般來說，職工教育經(jīng)費(fèi)是按照工資薪金的8%計(jì)算稅前扣除限額，但對(duì)于一些特殊行業(yè)，如軟件企業(yè)或者核力發(fā)電企業(yè)，僅按照計(jì)稅工資8%限額內(nèi)扣除是根本無法滿足企業(yè)的正常的生產(chǎn)經(jīng)營需要的。因?yàn)閷?duì)于這部分企業(yè)而言職工的教育經(jīng)費(fèi)是維持其生產(chǎn)經(jīng)營和企業(yè)競爭力的必要支出，而且這些支出金額通常較大，需要長期、持續(xù)地進(jìn)行投入，一般企業(yè)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使其繳納大量的企業(yè)稅金，必然會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。因此，國家財(cái)政及稅務(wù)總局在對(duì)比中作出了特殊規(guī)定。對(duì)于部分企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)，如軟件企業(yè)的員工培訓(xùn)費(fèi)用以及核力發(fā)電企業(yè)的核電廠操作員的培訓(xùn)費(fèi)用是可以稅前進(jìn)行全額扣除的。但同時(shí)也需要注意的是，在核算時(shí)，必須要將企業(yè)可以允許全額扣除的職工培訓(xùn)費(fèi)用類型與企業(yè)的其他職工教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。另外，根據(jù)財(cái)政部、國稅局以及國家發(fā)改委等多部門規(guī)定，對(duì)于部分服務(wù)外包示范城市認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型企業(yè)，可在此基礎(chǔ)上享受更多的稅收政策優(yōu)惠，一些地區(qū)也相應(yīng)出臺(tái)了關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)方面的稅收優(yōu)惠政策，因此，對(duì)于一些掌握一定領(lǐng)先技術(shù)的企業(yè)，要積極地申請(qǐng)技術(shù)先進(jìn)性企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定，以獲取更大的稅收政策優(yōu)惠。

（三）外部勞務(wù)派遣員工費(fèi)用支出問題

在處理外部勞務(wù)派遣員工的費(fèi)用支出問題時(shí)，要分兩種情況進(jìn)行討論。按照國家稅務(wù)總局第34號(hào)文件，對(duì)于企業(yè)所接受的外部勞務(wù)派遣員工，如果其費(fèi)用是支付給與之簽訂協(xié)議的勞務(wù)派遣公司，則應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)用支出。但如果費(fèi)用是直接支付給員工個(gè)人，則應(yīng)作為相應(yīng)的工資薪金支出和職工福利支出，其中的工資薪金支出應(yīng)該要計(jì)入企業(yè)的工資薪金總額，作為企業(yè)計(jì)算和扣除其他費(fèi)用的基礎(chǔ)。

四、企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)暫時(shí)性差異處理

（一）職工教育經(jīng)費(fèi)超支的處理

假設(shè)某企業(yè)在2018年應(yīng)付職工薪酬為2000萬元，所計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)為2000×8%=160萬元，但是當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)為165萬元，此時(shí)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要補(bǔ)提5萬元的職工教育經(jīng)費(fèi)，將“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費(fèi)”的科目期末余額沖減為0。如果此時(shí)稅前可扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)限額同企業(yè)所計(jì)提的經(jīng)費(fèi)相同，且實(shí)際所發(fā)生的費(fèi)用均符合國家相關(guān)稅法規(guī)定，則當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度進(jìn)行扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為165-160=5萬元。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，這5萬元雖然不作為資產(chǎn)進(jìn)行處理，但按照相關(guān)稅法規(guī)定，可以作為下一年度的計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時(shí)性差異5萬元，當(dāng)企業(yè)在下一年度的應(yīng)納稅所得額能夠抵扣差異部分時(shí)，則在會(huì)計(jì)處理時(shí)將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余的處理

如果企業(yè)的“應(yīng)付職工薪酬-職工教育經(jīng)費(fèi)”的期末余額在貸方，則該余額可以在企業(yè)未來的職工教育支出時(shí)進(jìn)行稅前扣除。由于企業(yè)難以合理預(yù)估該差異部分在未來轉(zhuǎn)回的具體時(shí)間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》的相關(guān)規(guī)定，此時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異不能被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

五、結(jié)束語

綜上所述，企業(yè)管理人員一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)有關(guān)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理的相關(guān)政策法規(guī)，嚴(yán)格按照規(guī)范的處理方法進(jìn)行操作，積極地做好稅收籌劃，及時(shí)調(diào)整教育經(jīng)費(fèi)存在的稅會(huì)差異，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展，為企業(yè)更好地開展人才培養(yǎng)活動(dòng)提供保障。財(cái)

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