魏雯倩

（南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815）

一、引言

政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計共同肩負(fù)了我國的審計工作，其中政府審計占據(jù)著重要的地位，但審計最初在我國出現(xiàn)時，社會各界“輕”政府審計而“重”注冊會計師審計，直到2003年刮起的一場審計風(fēng)暴，才讓政府審計從幕后走向臺前。近年來，我國政府審計工作屢創(chuàng)佳績，政府審計越來越受到各方的重視，人們不僅關(guān)注政府審計工作的開展，更重要的是對政府審計質(zhì)量提出了新的要求，2019年全國審計工作會議同時指出要不斷提高審計工作的質(zhì)量與效率，與時俱進(jìn)，改革創(chuàng)新。

審計工作要做到揭示問題，還要做到解決問題，更進(jìn)一步的是要盡力做到預(yù)防問題。前任審計長劉家義提出了審計的“免疫系統(tǒng)論”，該理論指出國家審計是保障社會經(jīng)濟健康運行的“免疫系統(tǒng)”，而作為免疫系統(tǒng)，其必須充分發(fā)揮的三項功能分別為預(yù)防、揭露和抵御?，F(xiàn)任審計長胡澤君在2018年調(diào)研北京市審計局時同樣提到了相似的理念，審計不僅要查已病還要防未病。兩任審計長的觀念可以說是一脈相承，完成查錯糾弊只是政府審計基礎(chǔ)工作的一部分，能否減少與預(yù)防問題同樣應(yīng)該成為未來考察政府審計質(zhì)量時關(guān)注的重點。國內(nèi)外有不少學(xué)者對政府審計質(zhì)量進(jìn)行了研究，一部分學(xué)者的研究重點是政府審計質(zhì)量的控制，另一部分學(xué)者則著重研究影響政府審計質(zhì)量的外部因素，如經(jīng)濟狀況、審計人員學(xué)歷和經(jīng)驗等，而除這些外部因素，政府審計工作的部分環(huán)節(jié)也會對審計質(zhì)量有所影響。因此，本文從政府審計自身的角度出發(fā)，研究政府審計處理、審計成果利用與審計質(zhì)量間的關(guān)系。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

（一）文獻(xiàn)回顧

在研究政府審計質(zhì)量的影響因素之前，首先要了解什么是審計質(zhì)量。目前，學(xué)界最為認(rèn)可的審計質(zhì)量的概念是由DeAngelo在1981年所提出的，他認(rèn)為審計質(zhì)量是審計人員在客戶的財務(wù)報表中發(fā)現(xiàn)違規(guī)事項并將該事項加以報告的共同概率，能否發(fā)現(xiàn)錯報依賴于審計人員專業(yè)素養(yǎng)，而能否報告則取決于審計人員的獨立性。根據(jù)DeAngelo給出的概念，在衡量審計質(zhì)量時可以通過審計人員的專業(yè)能力和獨立性這兩個角度進(jìn)行研究，但直接從這兩個角度進(jìn)行分析過于籠統(tǒng)，因此不少學(xué)者基于對專業(yè)能力和獨立性有影響的潛在因素這兩個維度進(jìn)行細(xì)分。Solomon（1999）等人發(fā)現(xiàn)，行業(yè)經(jīng)驗越多的審計人員能夠做出更準(zhǔn)確的審計判斷，但同時收費越高。Johnson（2002）等創(chuàng)造性地分析了更換審計師與審計質(zhì)量間的關(guān)系，結(jié)論表明在更換審計師的前三四年，審計質(zhì)量較低。LIM和TAN（2008）則發(fā)現(xiàn)提供非審計服務(wù)的審計師往往能保證更高的審計質(zhì)量。Pittman（2019）等人考慮了一個新的因素即審計合伙人的風(fēng)險承受能力，他們發(fā)現(xiàn)風(fēng)險承受能力較強的合伙人，在收到低價的審計費用時，傾向于誤報和不確認(rèn)損失，審計質(zhì)量較低。

我國學(xué)者對審計質(zhì)量同樣進(jìn)行了不少實證研究。張健和魏春燕（2016）研究了事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量間的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制強化了審計經(jīng)驗，加強了審計質(zhì)量。吳偉榮和李晶晶（2018）探究了政府監(jiān)管、注冊會計師任期管理與審計質(zhì)量間的關(guān)系，他們同Johnson一樣發(fā)現(xiàn)更換審計師會導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低，但他們進(jìn)一步檢驗了政府監(jiān)管的影響，在政府監(jiān)管下審計質(zhì)量得以改善。

國內(nèi)外關(guān)于審計質(zhì)量的研究文獻(xiàn)不勝枚舉，但這些文獻(xiàn)大都是分析注冊會計師審計的審計質(zhì)量，關(guān)于政府審計質(zhì)量的文獻(xiàn)并不多。在少數(shù)關(guān)于政府審計質(zhì)量的文獻(xiàn)中，馬曙光（2007）將審計成果劃分為財務(wù)效益和審計質(zhì)量兩部分，實證研究了審計人員素質(zhì)這一外部因素對審計成果的影響。王芳（2012）等人研究了不同的審計體制和審計方式對政府審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)采用交叉方式的審計質(zhì)量更高。上述學(xué)者的文獻(xiàn)都著重研究了外部因素對當(dāng)期審計質(zhì)量的影響，他們衡量審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是審計人員能否以低成本發(fā)現(xiàn)更多的問題，而王躍堂和黃溶冰（2008）則認(rèn)為，審計質(zhì)量除了衡量是否發(fā)現(xiàn)錯報和報告錯報外，還應(yīng)包括檢驗其是否具備預(yù)防與矯正的功能。鄭石橋教授則考慮到了內(nèi)部因素對審計效果的影響，他用博弈論的方法檢驗了審計頻度、審計處罰與審計效果間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)提高審計頻率和審計處罰執(zhí)行率才能有效地提高審計效果。

綜上所述，本文在參考前人文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，從政府審計工作本身出發(fā)，檢驗政府審計工作中審計處理、審計成果利用這些環(huán)節(jié)是否會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，會如何產(chǎn)生影響，進(jìn)而為改善政府審計質(zhì)量提供建議。

（二）假設(shè)提出

本文研究政府審計處理、審計成果利用對審計質(zhì)量的影響，將審計處理分成了審計處理力度和審計處理落實程度兩部分進(jìn)行考察，同時將審計質(zhì)量分成審計查出的主要問題金額和非金額計量問題兩部分進(jìn)行檢驗，據(jù)此提出以下假設(shè)：

1.審計處理力度

H1a：上年度審計處理力度越大，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H1b：上年度審計處理力度越大，本年度審查出的非金額計量問題就越少。

2.審計處理落實程度

H2a：上年度審計處理落實程度越高，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H2b：上年度審計處理落實程度越高，本年度審查出的非金額計量問題就越少。

3.審計成果利用

H3a：上年度審計成果利用率越高，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H3b：上年度審計成果利用率越高，本年度審查出的非金額計量問題就越少。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

由于《中國審計年鑒2018》尚未出版，審計年鑒記錄的最新數(shù)據(jù)截止于2016年，因此本文選擇以2015—2016年我國18個審計署特派辦和31個省級地方審計機關(guān)的數(shù)據(jù)作為樣本數(shù)據(jù)，人均地區(qū)生產(chǎn)總值的數(shù)據(jù)來源于國研網(wǎng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫。本文利用Excel、Spss22.0對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。

（二）模型的建立

根據(jù)上文的分析及相關(guān)的變量，構(gòu)建本文的實證分析模型（t代表考察年度）。

1.審計處理力度的檢驗?zāi)Ｐ?/p>

2.審計處理落實程度的檢驗?zāi)Ｐ?/p>

3.審計成果利用的檢驗?zāi)Ｐ?/p>

上述模型涉及的變量定義如表1所示。

四、實證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計

在對本文的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)，存在有比重超過100%的情況，其原因可能是審計人員事后追加了相關(guān)處理處罰或給出了新的建議和信息，這種情況的存在是合理的，但其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)可能會對實證研究產(chǎn)生影響，因此本文將超過1的比重修改至最大值1，修改后的描述性統(tǒng)計如表2。

依據(jù)表2對樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計，在審計處理力度方面，通過平均值可以發(fā)現(xiàn)，審計處罰力度適中。在審計處理落實方面，資金處理的落實程度的平均值為0.59，說明超過半數(shù)的問題資金按規(guī)定進(jìn)行了整改，而移送處理人員、事項的落實比率平均值分別為0.35和0.23，說明在接受了處理處罰指示后，大部分違規(guī)事項仍沒有得到合理的解決，超過半數(shù)的違規(guī)人員也沒有得到相應(yīng)的處分。在審計成果利用方面，審計建議采納率的平均值達(dá)到了0.72，說明無論是被審計單位，還是政府部門都十分重視審計，對于審計人員給出的建議，也愿意虛心接納，這意味著審計地位的進(jìn)一步提升。審計信息的批示采用率的平均值達(dá)到了0.56，說明超過半數(shù)的審計信息被公開批示，批示審計信息可以使審計工作得到監(jiān)督，以提高審計質(zhì)量。

表1 變量定義表

表2 描述性統(tǒng)計結(jié)果

（二）相關(guān)性分析

根據(jù)表 3、4、5， 在模型1、2、3 的相關(guān)性分析中，自變量與自變量間，自變量與控制變量間的系數(shù)均不大于0.500，因此在多元回歸分析中不會出現(xiàn)多重共線性的問題，模型1、2、3可以進(jìn)行多元回歸線性分析。

（三）多元回歸分析

從表6的多元回歸分析結(jié)果可知，上年度處理處罰金額的力度在5%的水平上與本年度主要問題金額呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上年度金額處罰的力度越大，本年度的問題金額也就越?。欢藛T和事項的處理力度與主要問題金額間雖未顯示明顯相關(guān)關(guān)系，但其系數(shù)都為負(fù)，說明上年度對于違規(guī)事項和人員處理力度越大，也有助于減少本年度的問題金額。上年度移送事項的處理力度在10%的水平上與本年度非金額計量問題數(shù)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上一年度移送事項的處理力度越大，本年度的非金額計量問題就越少。資金和人員的處理力度與非金額計量問題數(shù)間未顯示明顯相關(guān)關(guān)系，但其系數(shù)也為負(fù)，說明加強這兩項的處理力度對非金額計量問題也有抑制作用。產(chǎn)生這樣的情況可能因為資金的處罰與問題金額間的關(guān)系更為直接，加強資金處罰力度，可以帶來更顯著的效果，而違規(guī)事項的處罰與非金額問題的關(guān)系更為密切，因此其作用力也就更強。

表3 相關(guān)性分析（模型1）

表4 相關(guān)性分析（模型2）

表5 相關(guān)性分析（模型3）

從表7的多元回歸分析結(jié)果可知，問題資金的處理落實程度在5%的水平上與主要問題金額呈顯著負(fù)相關(guān)，說明上一年度問題資金處理落實程度越高，本年度審查發(fā)現(xiàn)的主要問題金額就越小。與假設(shè)不同的是，移送事項的處理落實程度在5%的水平上與主要問題金額呈顯著正相關(guān)，其原因可能是移送事項中非金額事項占比較大，落實處理部分也以非金額事項為主，而忽視了金額相關(guān)事項，導(dǎo)致下一年度金額事項問題的增加，這一猜測需要增加數(shù)據(jù)和事項細(xì)節(jié)進(jìn)一步驗證。在非金額計量問題方面，資金、事項、人員的處理落實程度均未顯示與其有顯著關(guān)系。

從表8的多元回歸分析結(jié)果可知，審計建議的采納率在10%的水平上與主要問題金額呈顯著負(fù)相關(guān)，說明上一年度采納的審計建議越多，本年度審查出的主要問題金額就越小。而審計建議的采納率與非金額計量問題數(shù)之間，審計信息的批示采用率與主要問題金額、非金額計量問題數(shù)之間雖未顯示顯著關(guān)系，但系數(shù)均為負(fù)，表明采納審計建議、批示審計信息，有助于減少問題金額和非金額問題，即越多的利用審計成果，越有助于提高審計質(zhì)量。

五、研究結(jié)論與建議

本文通過實證研究發(fā)現(xiàn)：政府審計處理處罰的力度越大，審計成果的利用率越高，下一年度審查出的問題金額也就越小，非金額問題也就越少，審計質(zhì)量也就越高。同時問題資金處理的落實情況越好，也越有助于減少下一年度的問題金額?；谏鲜鼋Y(jié)論本文給出以下建議：

表6 多元回歸分析（模型1）

表7 多元回歸分析（模型2）

表8 多元回歸分析（模型3）

（一）加大審計處理處罰力度。審計人員在審計時，應(yīng)嚴(yán)格按照法律法規(guī)進(jìn)行處理處罰，不應(yīng)出現(xiàn)徇私輕縱的行為。嚴(yán)苛的處理處罰可以加強警示作用，以前人前事為鑒，減少同樣行為的出現(xiàn)，能夠充分發(fā)揮政府審計的預(yù)防作用，改善審計的質(zhì)量與效果。

（二）加強審計處理的落實程度?！皩覍弻曳浮币恢笔钦畬徲嫷囊粔K心病，這一問題至今也未得到有效解決。根據(jù)本文數(shù)據(jù)顯示，我國對審計移送的事項和人員的處理落實程度較低，而落實不力正是導(dǎo)致“屢審屢犯”的元兇，唯有審必罰，罰必行，才能有效遏制這種輕視審計屢屢犯錯的行為。

（三）加寬審計建議和審計信息的溝通渠道。被審計單位和政府審計機構(gòu)間要進(jìn)行雙向溝通，政府審計人員要多提建議，提有針對性、有建設(shè)性的建議。被審計單位也要積極、及時地采納這些建議，在實施這些建議的過程中遇到問題要盡快地向?qū)徲嬋藛T反饋，要有效采納，而非被動式的一味接受。