魏雯倩

（南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815）

一、引言

政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計共同肩負(fù)了我國的審計工作，其中政府審計占據(jù)著重要的地位，但審計最初在我國出現(xiàn)時，社會各界“輕”政府審計而“重”注冊會計師審計，直到2003年刮起的一場審計風(fēng)暴，才讓政府審計從幕后走向臺前。近年來，我國政府審計工作屢創(chuàng)佳績，政府審計越來越受到各方的重視，人們不僅關(guān)注政府審計工作的開展，更重要的是對政府審計質(zhì)量提出了新的要求，2019年全國審計工作會議同時指出要不斷提高審計工作的質(zhì)量與效率，與時俱進，改革創(chuàng)新。

審計工作要做到揭示問題，還要做到解決問題，更進一步的是要盡力做到預(yù)防問題。前任審計長劉家義提出了審計的“免疫系統(tǒng)論”，該理論指出國家審計是保障社會經(jīng)濟健康運行的“免疫系統(tǒng)”，而作為免疫系統(tǒng)，其必須充分發(fā)揮的三項功能分別為預(yù)防、揭露和抵御。現(xiàn)任審計長胡澤君在2018年調(diào)研北京市審計局時同樣提到了相似的理念，審計不僅要查已病還要防未病。兩任審計長的觀念可以說是一脈相承，完成查錯糾弊只是政府審計基礎(chǔ)工作的一部分，能否減少與預(yù)防問題同樣應(yīng)該成為未來考察政府審計質(zhì)量時關(guān)注的重點。國內(nèi)外有不少學(xué)者對政府審計質(zhì)量進行了研究，一部分學(xué)者的研究重點是政府審計質(zhì)量的控制，另一部分學(xué)者則著重研究影響政府審計質(zhì)量的外部因素，如經(jīng)濟狀況、審計人員學(xué)歷和經(jīng)驗等，而除這些外部因素，政府審計工作的部分環(huán)節(jié)也會對審計質(zhì)量有所影響。因此，本文從政府審計自身的角度出發(fā)，研究政府審計處理、審計成果利用與審計質(zhì)量間的關(guān)系。

二、文獻回顧與假設(shè)提出

（一）文獻回顧

在研究政府審計質(zhì)量的影響因素之前，首先要了解什么是審計質(zhì)量。目前，學(xué)界最為認(rèn)可的審計質(zhì)量的概念是由DeAngelo在1981年所提出的，他認(rèn)為審計質(zhì)量是審計人員在客戶的財務(wù)報表中發(fā)現(xiàn)違規(guī)事項并將該事項加以報告的共同概率，能否發(fā)現(xiàn)錯報依賴于審計人員專業(yè)素養(yǎng)，而能否報告則取決于審計人員的獨立性。根據(jù)DeAngelo給出的概念，在衡量審計質(zhì)量時可以通過審計人員的專業(yè)能力和獨立性這兩個角度進行研究，但直接從這兩個角度進行分析過于籠統(tǒng)，因此不少學(xué)者基于對專業(yè)能力和獨立性有影響的潛在因素這兩個維度進行細(xì)分。Solomon（1999）等人發(fā)現(xiàn)，行業(yè)經(jīng)驗越多的審計人員能夠做出更準(zhǔn)確的審計判斷，但同時收費越高。Johnson（2002）等創(chuàng)造性地分析了更換審計師與審計質(zhì)量間的關(guān)系，結(jié)論表明在更換審計師的前三四年，審計質(zhì)量較低。LIM和TAN（2008）則發(fā)現(xiàn)提供非審計服務(wù)的審計師往往能保證更高的審計質(zhì)量。Pittman（2019）等人考慮了一個新的因素即審計合伙人的風(fēng)險承受能力，他們發(fā)現(xiàn)風(fēng)險承受能力較強的合伙人，在收到低價的審計費用時，傾向于誤報和不確認(rèn)損失，審計質(zhì)量較低。

我國學(xué)者對審計質(zhì)量同樣進行了不少實證研究。張健和魏春燕（2016）研究了事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量間的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制強化了審計經(jīng)驗，加強了審計質(zhì)量。吳偉榮和李晶晶（2018）探究了政府監(jiān)管、注冊會計師任期管理與審計質(zhì)量間的關(guān)系，他們同Johnson一樣發(fā)現(xiàn)更換審計師會導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低，但他們進一步檢驗了政府監(jiān)管的影響，在政府監(jiān)管下審計質(zhì)量得以改善。

國內(nèi)外關(guān)于審計質(zhì)量的研究文獻不勝枚舉，但這些文獻大都是分析注冊會計師審計的審計質(zhì)量，關(guān)于政府審計質(zhì)量的文獻并不多。在少數(shù)關(guān)于政府審計質(zhì)量的文獻中，馬曙光（2007）將審計成果劃分為財務(wù)效益和審計質(zhì)量兩部分，實證研究了審計人員素質(zhì)這一外部因素對審計成果的影響。王芳（2012）等人研究了不同的審計體制和審計方式對政府審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)采用交叉方式的審計質(zhì)量更高。上述學(xué)者的文獻都著重研究了外部因素對當(dāng)期審計質(zhì)量的影響，他們衡量審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是審計人員能否以低成本發(fā)現(xiàn)更多的問題，而王躍堂和黃溶冰（2008）則認(rèn)為，審計質(zhì)量除了衡量是否發(fā)現(xiàn)錯報和報告錯報外，還應(yīng)包括檢驗其是否具備預(yù)防與矯正的功能。鄭石橋教授則考慮到了內(nèi)部因素對審計效果的影響，他用博弈論的方法檢驗了審計頻度、審計處罰與審計效果間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)提高審計頻率和審計處罰執(zhí)行率才能有效地提高審計效果。

綜上所述，本文在參考前人文獻的基礎(chǔ)上，從政府審計工作本身出發(fā)，檢驗政府審計工作中審計處理、審計成果利用這些環(huán)節(jié)是否會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，會如何產(chǎn)生影響，進而為改善政府審計質(zhì)量提供建議。

（二）假設(shè)提出

本文研究政府審計處理、審計成果利用對審計質(zhì)量的影響，將審計處理分成了審計處理力度和審計處理落實程度兩部分進行考察，同時將審計質(zhì)量分成審計查出的主要問題金額和非金額計量問題兩部分進行檢驗，據(jù)此提出以下假設(shè)：

1.審計處理力度

H1a：上年度審計處理力度越大，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H1b：上年度審計處理力度越大，本年度審查出的非金額計量問題就越少。

2.審計處理落實程度

H2a：上年度審計處理落實程度越高，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H2b：上年度審計處理落實程度越高，本年度審查出的非金額計量問題就越少。

3.審計成果利用

H3a：上年度審計成果利用率越高，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H3b：上年度審計成果利用率越高，本年度審查出的非金額計量問題就越少。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

由于《中國審計年鑒2018》尚未出版，審計年鑒記錄的最新數(shù)據(jù)截止于2016年，因此本文選擇以2015—2016年我國18個審計署特派辦和31個省級地方審計機關(guān)的數(shù)據(jù)作為樣本數(shù)據(jù)，人均地區(qū)生產(chǎn)總值的數(shù)據(jù)來源于國研網(wǎng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫。本文利用Excel、Spss22.0對數(shù)據(jù)進行處理。

（二）模型的建立

根據(jù)上文的分析及相關(guān)的變量，構(gòu)建本文的實證分析模型（t代表考察年度）。

1.審計處理力度的檢驗?zāi)Ｐ?/p>

2.審計處理落實程度的檢驗?zāi)Ｐ?/p>

3.審計成果利用的檢驗?zāi)Ｐ?/p>

上述模型涉及的變量定義如表1所示。

四、實證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計

在對本文的樣本數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)，存在有比重超過100%的情況，其原因可能是審計人員事后追加了相關(guān)處理處罰或給出了新的建議和信息，這種情況的存在是合理的，但其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)可能會對實證研究產(chǎn)生影響，因此本文將超過1的比重修改至最大值1，修改后的描述性統(tǒng)計如表2。

依據(jù)表2對樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計，在審計處理力度方面，通過平均值可以發(fā)現(xiàn)，審計處罰力度適中。在審計處理落實方面，資金處理的落實程度的平均值為0.59，說明超過半數(shù)的問題資金按規(guī)定進行了整改，而移送處理人員、事項的落實比率平均值分別為0.35和0.23，說明在接受了處理處罰指示后，大部分違規(guī)事項仍沒有得到合理的解決，超過半數(shù)的違規(guī)人員也沒有得到相應(yīng)的處分。在審計成果利用方面，審計建議采納率的平均值達(dá)到了0.72，說明無論是被審計單位，還是政府部門都十分重視審計，對于審計人員給出的建議，也愿意虛心接納，這意味著審計地位的進一步提升。審計信息的批示采用率的平均值達(dá)到了0.56，說明超過半數(shù)的審計信息被公開批示，批示審計信息可以使審計工作得到監(jiān)督，以提高審計質(zhì)量。

表1 變量定義表

表2 描述性統(tǒng)計結(jié)果

（二）相關(guān)性分析

根據(jù)表 3、4、5， 在模型1、2、3 的相關(guān)性分析中，自變量與自變量間，自變量與控制變量間的系數(shù)均不大于0.500，因此在多元回歸分析中不會出現(xiàn)多重共線性的問題，模型1、2、3可以進行多元回歸線性分析。

（三）多元回歸分析

從表6的多元回歸分析結(jié)果可知，上年度處理處罰金額的力度在5%的水平上與本年度主要問題金額呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上年度金額處罰的力度越大，本年度的問題金額也就越?。欢藛T和事項的處理力度與主要問題金額間雖未顯示明顯相關(guān)關(guān)系，但其系數(shù)都為負(fù)，說明上年度對于違規(guī)事項和人員處理力度越大，也有助于減少本年度的問題金額。上年度移送事項的處理力度在10%的水平上與本年度非金額計量問題數(shù)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上一年度移送事項的處理力度越大，本年度的非金額計量問題就越少。資金和人員的處理力度與非金額計量問題數(shù)間未顯示明顯相關(guān)關(guān)系，但其系數(shù)也為負(fù)，說明加強這兩項的處理力度對非金額計量問題也有抑制作用。產(chǎn)生這樣的情況可能因為資金的處罰與問題金額間的關(guān)系更為直接，加強資金處罰力度，可以帶來更顯著的效果，而違規(guī)事項的處罰與非金額問題的關(guān)系更為密切，因此其作用力也就更強。

表3 相關(guān)性分析（模型1）

表4 相關(guān)性分析（模型2）

表5 相關(guān)性分析（模型3）

從表7的多元回歸分析結(jié)果可知，問題資金的處理落實程度在5%的水平上與主要問題金額呈顯著負(fù)相關(guān)，說明上一年度問題資金處理落實程度越高，本年度審查發(fā)現(xiàn)的主要問題金額就越小。與假設(shè)不同的是，移送事項的處理落實程度在5%的水平上與主要問題金額呈顯著正相關(guān)，其原因可能是移送事項中非金額事項占比較大，落實處理部分也以非金額事項為主，而忽視了金額相關(guān)事項，導(dǎo)致下一年度金額事項問題的增加，這一猜測需要增加數(shù)據(jù)和事項細(xì)節(jié)進一步驗證。在非金額計量問題方面，資金、事項、人員的處理落實程度均未顯示與其有顯著關(guān)系。

從表8的多元回歸分析結(jié)果可知，審計建議的采納率在10%的水平上與主要問題金額呈顯著負(fù)相關(guān)，說明上一年度采納的審計建議越多，本年度審查出的主要問題金額就越小。而審計建議的采納率與非金額計量問題數(shù)之間，審計信息的批示采用率與主要問題金額、非金額計量問題數(shù)之間雖未顯示顯著關(guān)系，但系數(shù)均為負(fù)，表明采納審計建議、批示審計信息，有助于減少問題金額和非金額問題，即越多的利用審計成果，越有助于提高審計質(zhì)量。

五、研究結(jié)論與建議

本文通過實證研究發(fā)現(xiàn)：政府審計處理處罰的力度越大，審計成果的利用率越高，下一年度審查出的問題金額也就越小，非金額問題也就越少，審計質(zhì)量也就越高。同時問題資金處理的落實情況越好，也越有助于減少下一年度的問題金額。基于上述結(jié)論本文給出以下建議：

表6 多元回歸分析（模型1）

表7 多元回歸分析（模型2）

表8 多元回歸分析（模型3）

（一）加大審計處理處罰力度。審計人員在審計時，應(yīng)嚴(yán)格按照法律法規(guī)進行處理處罰，不應(yīng)出現(xiàn)徇私輕縱的行為。嚴(yán)苛的處理處罰可以加強警示作用，以前人前事為鑒，減少同樣行為的出現(xiàn)，能夠充分發(fā)揮政府審計的預(yù)防作用，改善審計的質(zhì)量與效果。

（二）加強審計處理的落實程度。“屢審屢犯”一直是政府審計的一塊心病，這一問題至今也未得到有效解決。根據(jù)本文數(shù)據(jù)顯示，我國對審計移送的事項和人員的處理落實程度較低，而落實不力正是導(dǎo)致“屢審屢犯”的元兇，唯有審必罰，罰必行，才能有效遏制這種輕視審計屢屢犯錯的行為。

（三）加寬審計建議和審計信息的溝通渠道。被審計單位和政府審計機構(gòu)間要進行雙向溝通，政府審計人員要多提建議，提有針對性、有建設(shè)性的建議。被審計單位也要積極、及時地采納這些建議，在實施這些建議的過程中遇到問題要盡快地向?qū)徲嬋藛T反饋，要有效采納，而非被動式的一味接受。