沈玉秀

摘 要 土地一級開發(fā)整理就是政府或者具有一定授權(quán)的企業(yè)對某一特定地區(qū)或者區(qū)域內(nèi)的土地包括城市國有土地、鄉(xiāng)村集體土地進(jìn)行征、拆、安置、補(bǔ)償?shù)男袨?，是使特定的土地達(dá)到“三通一平”“五通一平”或“七通一平”的建設(shè)條件（熟地），然后進(jìn)行商業(yè)交易的行為。本文針對其涉及的收入確認(rèn)和涉稅問題進(jìn)行研討，提出相應(yīng)的建議，期望對市場運作和發(fā)展有所幫助。

關(guān)鍵詞 土地一級開發(fā)整理項目 收入確認(rèn) 涉稅分析

一、建造合同模式與商品銷售模式的選擇

土地一級開發(fā)整理項目的收入確認(rèn)依據(jù)開發(fā)單位或主體以及其與政府相關(guān)土地部門簽訂的土地開發(fā)委托合同，依照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，可分為兩種收入確認(rèn)模式：一是建造合同模式，二是商品銷售模式。兩種模式的選擇不同，使用標(biāo)準(zhǔn)不同，具體應(yīng)以相關(guān)政府土地管理部門是否明確開發(fā)主體可取得的收益金額、開發(fā)主體是否承擔(dān)土地交易拍賣風(fēng)險為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

建造合同模式。選擇建造合同模式一般是在土地委托合同中對開發(fā)金額進(jìn)行預(yù)先暫定，明確相應(yīng)的暫定價格，但是最終的費用由相應(yīng)的審計單位進(jìn)行審定。合同中的約定金額與開發(fā)土地的最終交易拍賣的價格沒有相關(guān)性，與土地的取得時間也沒有相關(guān)性。但是在委托開發(fā)合同中一般約定具體的結(jié)算時間，包括土地開發(fā)整理、驗收后達(dá)到付款條件的合同款項等。

商品銷售模式。商品銷售模式的選擇條件是土地開發(fā)主體開發(fā)整理的土地在委托合同中約定的預(yù)估收益，與該土地的未來交易拍賣價相關(guān)聯(lián)，并且約定在該土地交易拍賣后即支付合同約定的相應(yīng)款項的情況。

二、土地一級開發(fā)整理業(yè)務(wù)涉稅分析

關(guān)于土地一級開發(fā)整理業(yè)務(wù)的總體涉稅分析。國家稅務(wù)關(guān)于投資國有土地的征稅規(guī)定，對于符合條件的國有土地投資者不予征收營業(yè)稅，這是一項基于我國現(xiàn)有市場形勢的具有普遍性使用意義的規(guī)定。關(guān)于有關(guān)融資平臺公司與國家土地主管部門簽訂的土地一級開發(fā)整理項目合同，其行為實質(zhì)并不是嚴(yán)格按照或參照國家稅務(wù)總局的相應(yīng)文件進(jìn)行的，因此并不屬于有關(guān)規(guī)定的投資行為。但是，從合同的性質(zhì)為出發(fā)點來看，其可以參照建造合同模式進(jìn)行。另外，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第5條第3項規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。因此，融資平臺公司收到的土地儲備中心撥付的拆遷補(bǔ)償資金為全額納稅行為。自2016年5月1日“營改增”試點全面推行以來，財政部以及國家稅務(wù)總局關(guān)于大部分的稅收繼續(xù)沿用征收營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定和政策，沒有進(jìn)行新的規(guī)定或者政策的推行。在土地一級開發(fā)整理項目的管理和規(guī)定中，與其他領(lǐng)域的實施辦法基本一致;由于沒有出臺統(tǒng)一的有關(guān)土地一級開發(fā)整理的規(guī)定和政策，有關(guān)土地一級開發(fā)整理的相關(guān)增值稅的內(nèi)容同樣繼續(xù)沿用征收營業(yè)稅階段的相關(guān)政策和規(guī)定。

按照土地一級開發(fā)整理主體參與的項目開發(fā)整理的收益模式的涉稅分析。固定收益，即土地一級開發(fā)整理主體在整理完結(jié)相關(guān)項目后，政府部分歸還相應(yīng)的成本投入，約定固定的利潤率進(jìn)行資金占用費的計算。依據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）款第1項的規(guī)定：“貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動……以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！币虼?，在此模式的開發(fā)整理下，土地一級開發(fā)整理主體須依照“貸款服務(wù)”繳納增值稅，同時應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入繳納企業(yè)所得稅。收益分成模式即參照“風(fēng)險共擔(dān)、利益共享”，土地一級開發(fā)整理主體按照收益比例分成。如果收益低于投入開發(fā)整理成本，則企業(yè)自行承擔(dān);如果收益高于投入開發(fā)整理成本，則由企業(yè)和政府按比例分成。屬于投資行為，則參照財稅〔2016〕36號的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)屬于非固定收益、非保本利潤，收益不征收增值稅，但須確認(rèn)到其他收入范疇，繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

三、市場主體運作及相關(guān)納稅籌劃的建議

第一，有關(guān)的土地開發(fā)主體在與國家土地主管部門簽訂土地一級開發(fā)整理的委托開發(fā)整理合同的相關(guān)行為應(yīng)當(dāng)參照國家稅務(wù)總局2013年第15號公告有關(guān)規(guī)定，即投資者納稅人投資國有土地改造項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告執(zhí)行，但是也應(yīng)當(dāng)分情況區(qū)別對待?；诤贤瑑?nèi)容對有關(guān)投資主體的約定不明確，不能完全依照或參照上述文件的政策規(guī)定執(zhí)行。對于部分成本利潤相對較低的市政項目，還是建議修改合同中的有關(guān)約定，以減輕稅負(fù)為目的，使市場得到較好的自我調(diào)整和發(fā)展。

第二，在土地一級開發(fā)整理項目中，應(yīng)將拆遷安置補(bǔ)償費納入總成本，按照規(guī)定繳納相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加。按照會計基本原則——實質(zhì)重于形式，拆遷安置補(bǔ)償費只能歸類于代收代付行為，應(yīng)當(dāng)通過會計項目中的“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算，不能產(chǎn)生實質(zhì)經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)容。因此，對于此類低利潤的市政工程項目，應(yīng)當(dāng)單獨列示，減輕相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)。

第三，關(guān)于其他工程項目的建議即參照BT項目合同進(jìn)行。目前，在可實施的相關(guān)改進(jìn)方案中，BT項目方案相對而言是較為完善和成熟的代行方案，具有可執(zhí)行性。但是，對于BT項目相關(guān)的設(shè)計稅收的有關(guān)事宜，國家稅務(wù)總局仍未出臺與之相對應(yīng)的規(guī)范，需要進(jìn)一步進(jìn)行明確。

四、結(jié)語

土地一級開發(fā)整理項目作為政府或授權(quán)企業(yè)通過拆遷征收等形式進(jìn)行特定區(qū)域地塊的綜合整治，必須具備完善的收入確認(rèn)模式規(guī)范以及涉稅相關(guān)規(guī)定。只有在明確的規(guī)范條件下，才能更好地規(guī)范市場，使該領(lǐng)域的發(fā)展得到保障。

（作者單位為山西建設(shè)發(fā)展有限公司）

參考文獻(xiàn)

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