姚亞存

當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于高質(zhì)量發(fā)展期，對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展有了更高的要求，相應(yīng)對(duì)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算提出了新的研究方向。目前我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)執(zhí)行的是2005年頒布的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，2006年財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)---生物資產(chǎn)，2014年頒布了企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度等等，對(duì)于實(shí)施的一系列辦法制度，對(duì)于規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算體系具有一定的指導(dǎo)意義。但進(jìn)入現(xiàn)階段新農(nóng)村建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，現(xiàn)行的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與當(dāng)年農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)改革仍有相抵觸的部分，重點(diǎn)在生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)報(bào)告的復(fù)雜程度、會(huì)計(jì)核算信息化的落后程度等現(xiàn)實(shí)弊端。同時(shí)我國(guó)存在區(qū)域差異，導(dǎo)致各地各類企業(yè)運(yùn)行模式存在不一致性，都為生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算帶來了一定困難。

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作的問題分析

（一）生物資產(chǎn)的劃分不夠明晰

根據(jù)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算方法，生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)主要指林業(yè)上和養(yǎng)殖上的農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的生物資產(chǎn)方式。能夠長(zhǎng)期反復(fù)地被運(yùn)用到企業(yè)的具體生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)當(dāng)中，從而保障農(nóng)產(chǎn)品的持續(xù)產(chǎn)出和供應(yīng)的外在表現(xiàn)形式之一是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別。在具體核算上，生物性資產(chǎn)一般是比照固定資產(chǎn)模式進(jìn)行核算。生物性資產(chǎn)幼年或者初期往往不具備價(jià)值增值能力，通過生產(chǎn)和繁殖后，才會(huì)顯現(xiàn)出一定生產(chǎn)能力，而且這種生產(chǎn)能力受環(huán)境和自身?xiàng)l件的制約。生產(chǎn)性的生物資判斷其是否具有生產(chǎn)能力，是其具有遠(yuǎn)期價(jià)值能力的標(biāo)準(zhǔn)之一。蔬菜或者農(nóng)作物在農(nóng)田生長(zhǎng)之中的作物，畜生和經(jīng)濟(jì)林等農(nóng)產(chǎn)品，或生物資產(chǎn)在收獲時(shí)表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益是消耗性的生物資產(chǎn)具備的必要條件。消耗性生物資產(chǎn)在使用或者消耗后，價(jià)值和存在意義就會(huì)急速下降或者消失。所以，消耗性的生物資產(chǎn)有存貨的屬性，在資產(chǎn)負(fù)債表中完全可以按照存貨反映。消耗性生物資產(chǎn)在后期要進(jìn)行管護(hù)和飼養(yǎng)，發(fā)生后續(xù)支出要費(fèi)用化。對(duì)于兩類不同類型的生物資產(chǎn)但從核算模式和結(jié)果上看就存在很大差異性，明確劃分對(duì)后期企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有很大的影響。

（二）生物資產(chǎn)體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值不夠公允

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目分為未成熟的生物資產(chǎn)科目和已成熟生物資產(chǎn)生物資產(chǎn)，按類別進(jìn)行明細(xì)核算，未成熟生物資產(chǎn)由種苗和耕地費(fèi)用、人工及土地租金、肥料和農(nóng)藥費(fèi)用以及其他費(fèi)用等。入庫(kù)后一般采用直線法加以折舊。同時(shí)計(jì)提跌價(jià)或者減值準(zhǔn)備。外購(gòu)消耗性生物資產(chǎn)成本主要是購(gòu)買價(jià)款和稅費(fèi)與運(yùn)輸費(fèi)等直接費(fèi)用，種植及養(yǎng)殖消耗性生物資產(chǎn)在收獲或者售賣必須支出。同時(shí)依據(jù)賬面價(jià)值計(jì)提相應(yīng)的折舊。產(chǎn)畜或者役畜淘汰之后轉(zhuǎn)為育肥畜后計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。從而可以知道生物資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)化相對(duì)是比較容易實(shí)現(xiàn)，其公允價(jià)值在人為操作下可實(shí)現(xiàn)一定空間，從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表失真。

（三）公允價(jià)值計(jì)量國(guó)際化程度不高

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》就農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露作了一定規(guī)范性作用。但現(xiàn)在處于生物資產(chǎn)全球化市場(chǎng)，生物資產(chǎn)評(píng)價(jià)和評(píng)估體系還完全不一致。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了三種情況才能認(rèn)定為生物資產(chǎn)。一種是資產(chǎn)獲得以交易而獲得，一種是公允價(jià)值能夠進(jìn)行可靠計(jì)量且有關(guān)的經(jīng)濟(jì)方面利益可能會(huì)流。從國(guó)內(nèi)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定來看，生物資產(chǎn)確認(rèn)存在一定差異，從而對(duì)于我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)有一定并軌區(qū)間。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)優(yōu)化會(huì)計(jì)核算的路徑

（一）生物資產(chǎn)的成本核算對(duì)象和期間

會(huì)計(jì)核算的中對(duì)于生產(chǎn)周期和成本對(duì)象有明晰的規(guī)定，在簡(jiǎn)易的生產(chǎn)企業(yè)里，每個(gè)產(chǎn)品的成本計(jì)算為產(chǎn)品，在大批量復(fù)雜生產(chǎn)的企業(yè)里，生產(chǎn)步驟的成本是成本計(jì)算對(duì)象。對(duì)生物資產(chǎn)多的企業(yè)成本核算期一般為公歷 1 月1 日至12 月 31 日會(huì)計(jì)年度作為成本核算期。為加強(qiáng)成本管理一般生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本需按月核算。作為消耗性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)生長(zhǎng)中進(jìn)行成本歸集；資本性支出和收益性支出、期間費(fèi)用和生產(chǎn)費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)外支出需要正確區(qū)別。收益性支出與資本性資產(chǎn)直接影響企業(yè)收益。對(duì)于成本核算對(duì)象復(fù)雜、核算科目多且雜，且對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)水平要求較高的，就要求有一定的業(yè)務(wù)素質(zhì)才正確區(qū)分成本核算對(duì)象和期間。

（二）規(guī)范生物產(chǎn)品成本歸結(jié)、分配和結(jié)轉(zhuǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定，參照一般工業(yè)企業(yè)進(jìn)行成本歸集、分配以及結(jié)轉(zhuǎn)。材料、人工、機(jī)械、折舊等生產(chǎn)環(huán)節(jié)的直接費(fèi)用計(jì)入成本，按照成本分配會(huì)計(jì)處理計(jì)入生物資產(chǎn)成本。會(huì)計(jì)記賬方法為：借方記消耗性、公益性以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸方記原材料、職工薪酬等；間接費(fèi)用需要分配計(jì)入，先進(jìn)行成本歸集，借方為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸方記累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬等。然后對(duì)于成本在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行成本分配，分配按照成本會(huì)計(jì)的分配方法進(jìn)行，具體有產(chǎn)品法、品種法等等。借方記消耗性、公益性、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)間接費(fèi)用，貸方記農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本。資產(chǎn)折舊、后期維護(hù)按照資產(chǎn)劃分類別和內(nèi)容不同，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)明細(xì)科目，按照會(huì)計(jì)核算和分配比例計(jì)入當(dāng)期生產(chǎn)成本和當(dāng)期損益。

（三）嚴(yán)格生物資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)

將產(chǎn)品的生產(chǎn)成本賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入農(nóng)產(chǎn)品存貨價(jià)值，必須嚴(yán)格執(zhí)行生物資產(chǎn)完工收獲后的成本結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)處理分錄為借方記農(nóng)產(chǎn)品，貸方記相應(yīng)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本以及消耗性生物資產(chǎn)明細(xì)科目。結(jié)合《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)【2013】17號(hào)）的規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)比照制造企業(yè)開展生產(chǎn)成本歸集、分配以及結(jié)轉(zhuǎn)工作。結(jié)轉(zhuǎn)方法有括個(gè)別計(jì)價(jià)法，加權(quán)平均法等常用成本結(jié)算方法。另有有林木業(yè)的輪伐年限法、蓄積量比例法等特殊方法。

（四）完善生物資產(chǎn)報(bào)告與信息披露

改進(jìn)核算模式的同時(shí)完善會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)。財(cái)務(wù)報(bào)告要求與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求亟待提高的原因主要有一方面經(jīng)營(yíng)者盡可能減少披露不利因素，另一方面外部信息使用者與監(jiān)管者希望盡可能全面充分地了解企業(yè)的相關(guān)信息。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則難以對(duì)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行分析，而更多與側(cè)重于滿足對(duì)謹(jǐn)慎性與可靠性需要。信息不堆成使得財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)存在一定盲目性。在增加披露內(nèi)容，細(xì)化披露要求上存在一定提升空間。在資產(chǎn)評(píng)估體系上，提高評(píng)估現(xiàn)代化水平。有效的監(jiān)測(cè)方法和現(xiàn)代化檢測(cè)水平，對(duì)于高密度、高質(zhì)量的生物資產(chǎn)報(bào)告起著支撐性的作用。

（五）提升生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算信息化的水平

信息化產(chǎn)業(yè)政府必須發(fā)揮主導(dǎo)與催化作用，實(shí)現(xiàn)我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息化過程中，一定要將信息技術(shù)作為基礎(chǔ)實(shí)施建設(shè)重要內(nèi)容，政府要順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，將農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)的支持力度加大，積極鼓勵(lì)和資金重點(diǎn)支持實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息化提升，逐步吸引社會(huì)力量參與到我國(guó)的農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)的建設(shè)中來。提升農(nóng)業(yè)部門的高效管理水平，在會(huì)計(jì)智能化進(jìn)程的同時(shí)，應(yīng)不斷借鑒世界上先進(jìn)的會(huì)計(jì)發(fā)展技術(shù)，促進(jìn)我國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)在進(jìn)行全球農(nóng)業(yè)交流發(fā)展中與世界接軌，建成我國(guó)高效的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息化的高效網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)真正意義上的農(nóng)業(yè)國(guó)際化。

三、結(jié)語(yǔ)

進(jìn)入新時(shí)代后隨著國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)、農(nóng)村工作的重視以及扶貧事業(yè)的發(fā)展，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)迅速發(fā)展和壯大，出現(xiàn)了一定規(guī)模的上市農(nóng)業(yè)企業(yè)，這其中也有一定量的養(yǎng)殖企業(yè)。與此同時(shí)在信息披露中對(duì)于生物資產(chǎn)的披露顯得愈加重要。從而要求農(nóng)業(yè)企業(yè)要進(jìn)行準(zhǔn)確詳實(shí)的會(huì)計(jì)核算與分析。一方面要求政府要從核算準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)計(jì)量方法上對(duì)農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)核算進(jìn)行規(guī)范性規(guī)定，另一方面也要求各農(nóng)業(yè)企業(yè)結(jié)合自身持有的生物資產(chǎn)特點(diǎn)運(yùn)用一定的會(huì)計(jì)估計(jì)方法進(jìn)行核算。當(dāng)然在會(huì)計(jì)素養(yǎng)提高上也對(duì)企業(yè)提出更高的要求，只有各方配合，才能在核算生物資產(chǎn)上做到準(zhǔn)確完整，確保信息披露的公正性和完備性。