姚亞存

當前我國經(jīng)濟處于高質(zhì)量發(fā)展期，對于農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展有了更高的要求，相應對于生物資產(chǎn)會計核算提出了新的研究方向。目前我國農(nóng)業(yè)企業(yè)執(zhí)行的是2005年頒布的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法，2006年財政部頒布了企業(yè)會計準則第5號---生物資產(chǎn)，2014年頒布了企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度等等，對于實施的一系列辦法制度，對于規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算體系具有一定的指導意義。但進入現(xiàn)階段新農(nóng)村建設的關(guān)鍵時期，現(xiàn)行的生物資產(chǎn)會計核算與當年農(nóng)業(yè)會計改革仍有相抵觸的部分，重點在生物資產(chǎn)會計確認、相應的會計計量與會計報告的復雜程度、會計核算信息化的落后程度等現(xiàn)實弊端。同時我國存在區(qū)域差異，導致各地各類企業(yè)運行模式存在不一致性，都為生物資產(chǎn)會計核算帶來了一定困難。

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算工作的問題分析

（一）生物資產(chǎn)的劃分不夠明晰

根據(jù)相關(guān)的會計核算方法，生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)主要指林業(yè)上和養(yǎng)殖上的農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品出現(xiàn)經(jīng)濟效益的生物資產(chǎn)方式。能夠長期反復地被運用到企業(yè)的具體生產(chǎn)和經(jīng)營當中，從而保障農(nóng)產(chǎn)品的持續(xù)產(chǎn)出和供應的外在表現(xiàn)形式之一是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別。在具體核算上，生物性資產(chǎn)一般是比照固定資產(chǎn)模式進行核算。生物性資產(chǎn)幼年或者初期往往不具備價值增值能力，通過生產(chǎn)和繁殖后，才會顯現(xiàn)出一定生產(chǎn)能力，而且這種生產(chǎn)能力受環(huán)境和自身條件的制約。生產(chǎn)性的生物資判斷其是否具有生產(chǎn)能力，是其具有遠期價值能力的標準之一。蔬菜或者農(nóng)作物在農(nóng)田生長之中的作物，畜生和經(jīng)濟林等農(nóng)產(chǎn)品，或生物資產(chǎn)在收獲時表現(xiàn)經(jīng)濟效益是消耗性的生物資產(chǎn)具備的必要條件。消耗性生物資產(chǎn)在使用或者消耗后，價值和存在意義就會急速下降或者消失。所以，消耗性的生物資產(chǎn)有存貨的屬性，在資產(chǎn)負債表中完全可以按照存貨反映。消耗性生物資產(chǎn)在后期要進行管護和飼養(yǎng)，發(fā)生后續(xù)支出要費用化。對于兩類不同類型的生物資產(chǎn)但從核算模式和結(jié)果上看就存在很大差異性，明確劃分對后期企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營具有很大的影響。

（二）生物資產(chǎn)體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)價值不夠公允

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目分為未成熟的生物資產(chǎn)科目和已成熟生物資產(chǎn)生物資產(chǎn)，按類別進行明細核算，未成熟生物資產(chǎn)由種苗和耕地費用、人工及土地租金、肥料和農(nóng)藥費用以及其他費用等。入庫后一般采用直線法加以折舊。同時計提跌價或者減值準備。外購消耗性生物資產(chǎn)成本主要是購買價款和稅費與運輸費等直接費用，種植及養(yǎng)殖消耗性生物資產(chǎn)在收獲或者售賣必須支出。同時依據(jù)賬面價值計提相應的折舊。產(chǎn)畜或者役畜淘汰之后轉(zhuǎn)為育肥畜后計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。從而可以知道生物資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)化相對是比較容易實現(xiàn)，其公允價值在人為操作下可實現(xiàn)一定空間，從而造成財務報表失真。

（三）公允價值計量國際化程度不高

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》就農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)確認、計量和相關(guān)信息的披露作了一定規(guī)范性作用。但現(xiàn)在處于生物資產(chǎn)全球化市場，生物資產(chǎn)評價和評估體系還完全不一致。國際會計準則明確了三種情況才能認定為生物資產(chǎn)。一種是資產(chǎn)獲得以交易而獲得，一種是公允價值能夠進行可靠計量且有關(guān)的經(jīng)濟方面利益可能會流。從國內(nèi)國際會計準則之規(guī)定來看，生物資產(chǎn)確認存在一定差異，從而對于我國農(nóng)產(chǎn)品進入國際市場有一定并軌區(qū)間。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)優(yōu)化會計核算的路徑

（一）生物資產(chǎn)的成本核算對象和期間

會計核算的中對于生產(chǎn)周期和成本對象有明晰的規(guī)定，在簡易的生產(chǎn)企業(yè)里，每個產(chǎn)品的成本計算為產(chǎn)品，在大批量復雜生產(chǎn)的企業(yè)里，生產(chǎn)步驟的成本是成本計算對象。對生物資產(chǎn)多的企業(yè)成本核算期一般為公歷 1 月1 日至12 月 31 日會計年度作為成本核算期。為加強成本管理一般生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本需按月核算。作為消耗性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)生長中進行成本歸集；資本性支出和收益性支出、期間費用和生產(chǎn)費用以及營業(yè)外支出需要正確區(qū)別。收益性支出與資本性資產(chǎn)直接影響企業(yè)收益。對于成本核算對象復雜、核算科目多且雜，且對財務人員專業(yè)素養(yǎng)水平要求較高的，就要求有一定的業(yè)務素質(zhì)才正確區(qū)分成本核算對象和期間。

（二）規(guī)范生物產(chǎn)品成本歸結(jié)、分配和結(jié)轉(zhuǎn)

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號-生物資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定，參照一般工業(yè)企業(yè)進行成本歸集、分配以及結(jié)轉(zhuǎn)。材料、人工、機械、折舊等生產(chǎn)環(huán)節(jié)的直接費用計入成本，按照成本分配會計處理計入生物資產(chǎn)成本。會計記賬方法為：借方記消耗性、公益性以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸方記原材料、職工薪酬等；間接費用需要分配計入，先進行成本歸集，借方為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸方記累計折舊、應付職工薪酬等。然后對于成本在會計期末進行成本分配，分配按照成本會計的分配方法進行，具體有產(chǎn)品法、品種法等等。借方記消耗性、公益性、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)間接費用，貸方記農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本。資產(chǎn)折舊、后期維護按照資產(chǎn)劃分類別和內(nèi)容不同，設置相應的會計明細科目，按照會計核算和分配比例計入當期生產(chǎn)成本和當期損益。

（三）嚴格生物資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)

將產(chǎn)品的生產(chǎn)成本賬面價值轉(zhuǎn)入農(nóng)產(chǎn)品存貨價值，必須嚴格執(zhí)行生物資產(chǎn)完工收獲后的成本結(jié)轉(zhuǎn)，會計處理分錄為借方記農(nóng)產(chǎn)品，貸方記相應的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本以及消耗性生物資產(chǎn)明細科目。結(jié)合《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會【2013】17號）的規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)應當比照制造企業(yè)開展生產(chǎn)成本歸集、分配以及結(jié)轉(zhuǎn)工作。結(jié)轉(zhuǎn)方法有括個別計價法，加權(quán)平均法等常用成本結(jié)算方法。另有有林木業(yè)的輪伐年限法、蓄積量比例法等特殊方法。

（四）完善生物資產(chǎn)報告與信息披露

改進核算模式的同時完善會計相關(guān)法規(guī)。財務報告要求與會計信息質(zhì)量要求亟待提高的原因主要有一方面經(jīng)營者盡可能減少披露不利因素，另一方面外部信息使用者與監(jiān)管者希望盡可能全面充分地了解企業(yè)的相關(guān)信息。生物資產(chǎn)準則難以對資產(chǎn)的風險情況進行分析，而更多與側(cè)重于滿足對謹慎性與可靠性需要。信息不堆成使得財務報告使用者對于規(guī)避風險存在一定盲目性。在增加披露內(nèi)容，細化披露要求上存在一定提升空間。在資產(chǎn)評估體系上，提高評估現(xiàn)代化水平。有效的監(jiān)測方法和現(xiàn)代化檢測水平，對于高密度、高質(zhì)量的生物資產(chǎn)報告起著支撐性的作用。

（五）提升生物資產(chǎn)會計核算信息化的水平

信息化產(chǎn)業(yè)政府必須發(fā)揮主導與催化作用，實現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)會計信息化過程中，一定要將信息技術(shù)作為基礎實施建設重要內(nèi)容，政府要順應時代發(fā)展，將農(nóng)業(yè)信息化建設的支持力度加大，積極鼓勵和資金重點支持實現(xiàn)農(nóng)業(yè)會計信息化提升，逐步吸引社會力量參與到我國的農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)的建設中來。提升農(nóng)業(yè)部門的高效管理水平，在會計智能化進程的同時，應不斷借鑒世界上先進的會計發(fā)展技術(shù)，促進我國農(nóng)業(yè)經(jīng)在進行全球農(nóng)業(yè)交流發(fā)展中與世界接軌，建成我國高效的農(nóng)業(yè)會計信息化的高效網(wǎng)絡，進一步實現(xiàn)真正意義上的農(nóng)業(yè)國際化。

三、結(jié)語

進入新時代后隨著國家對農(nóng)業(yè)、農(nóng)村工作的重視以及扶貧事業(yè)的發(fā)展，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)迅速發(fā)展和壯大，出現(xiàn)了一定規(guī)模的上市農(nóng)業(yè)企業(yè)，這其中也有一定量的養(yǎng)殖企業(yè)。與此同時在信息披露中對于生物資產(chǎn)的披露顯得愈加重要。從而要求農(nóng)業(yè)企業(yè)要進行準確詳實的會計核算與分析。一方面要求政府要從核算準則和會計計量方法上對農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)核算進行規(guī)范性規(guī)定，另一方面也要求各農(nóng)業(yè)企業(yè)結(jié)合自身持有的生物資產(chǎn)特點運用一定的會計估計方法進行核算。當然在會計素養(yǎng)提高上也對企業(yè)提出更高的要求，只有各方配合，才能在核算生物資產(chǎn)上做到準確完整，確保信息披露的公正性和完備性。