林坤明

摘要：上市工業(yè)企業(yè)相關(guān)交易事項(xiàng)復(fù)雜化程度越來越高，原收入準(zhǔn)則存在缺點(diǎn)越來越明顯。新收入準(zhǔn)則的提出，對上市工業(yè)企業(yè)具有重要意義。本文以新收入準(zhǔn)則修訂完善的重要內(nèi)容為落腳點(diǎn)，分析新收入準(zhǔn)則對上市工業(yè)企業(yè)影響，結(jié)合當(dāng)前影響情況提出三點(diǎn)建議，希望以此促進(jìn)上市工業(yè)企業(yè)順利地執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：上市公司;新收入準(zhǔn)則;影響;建議

收入規(guī)模是表達(dá)公司體量及市場份額的最重要指標(biāo)之一。對上市工業(yè)企業(yè)而言，收入的增減變化情況是十分重要的衡量指標(biāo)，收入情況是經(jīng)營管理過程中十分重視的內(nèi)容。2020年1月1日，境內(nèi)上市公司全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，對新收入準(zhǔn)則的掌握與切換，按新收入準(zhǔn)則要求準(zhǔn)確地對收入確認(rèn)與計(jì)量，是上市工業(yè)企業(yè)當(dāng)前必須重視的任務(wù)之一。

一、新收入準(zhǔn)則修訂完善的重要內(nèi)容

（一）對收入確認(rèn)模型進(jìn)行了統(tǒng)一

新收入準(zhǔn)則整合原準(zhǔn)則中《收入》和《建造合同》兩個準(zhǔn)則中有關(guān)收入的內(nèi)容，引入“五步法模型”為新收入準(zhǔn)則修訂完善的重要內(nèi)容之一，“五步法模型”依次為：識別合同→明確單項(xiàng)履約義務(wù)→明確交易價(jià)格→分配價(jià)格→確認(rèn)收入。該模型最大特點(diǎn)是可清晰呈現(xiàn)出企業(yè)服務(wù)于客戶的商業(yè)模式、企業(yè)與客戶的交易模式，同時清晰展現(xiàn)出企業(yè)通過服務(wù)于客戶、企業(yè)與客戶交易可得到的金額。

（二）對收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了加強(qiáng)與明確

當(dāng)原風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)存在難以判斷且主觀性較強(qiáng)的缺陷越來越明顯時，有必要對收入確認(rèn)時點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整與明確，這是新收入準(zhǔn)則修訂完善的內(nèi)容之一。新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移納入判斷標(biāo)準(zhǔn)，克服原風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)不足，令企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量更科學(xué)，對會計(jì)實(shí)務(wù)更具指導(dǎo)意義。

（三）對多重交易安排下銷售合同的收入確認(rèn)問題進(jìn)行了應(yīng)對

伴隨企業(yè)相關(guān)交易事項(xiàng)復(fù)雜化程度加深，原本的收入準(zhǔn)則表現(xiàn)出明顯缺陷，無法為多重交易安排提供更多有效幫助，令多重交易安排下相關(guān)工作以一種缺少約束、規(guī)范與指引的狀態(tài)進(jìn)行。此背景下，新收入準(zhǔn)則對該缺陷進(jìn)行了補(bǔ)足，“五步法模型”的提出明顯改善多重交易安排下相關(guān)工作缺乏約束、規(guī)范與指引的狀態(tài)。

（四）對特殊交易事項(xiàng)的處理進(jìn)行了加強(qiáng)與明確

原本收入準(zhǔn)則對特殊交易事項(xiàng)處理較為松懈，新收入準(zhǔn)則修訂完善時考慮到這點(diǎn)，對特殊交易事項(xiàng)處理進(jìn)行了加強(qiáng)與明確，給出了在特殊交易事項(xiàng)下，企業(yè)開展相關(guān)工作的方向與必須遵守規(guī)定。

二、新收入準(zhǔn)則對上市工業(yè)企業(yè)的影響分析

（一）上市工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)處理變化

1.收入確認(rèn)時間可能提前或者延遲

新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變動，這種變動對上市工業(yè)企業(yè)來講較大影響之一是可能令收入確認(rèn)的時點(diǎn)發(fā)生變動，在原本的收入確認(rèn)時間點(diǎn)上前移或后推。

2.識別單項(xiàng)履約義務(wù)，收入核算對象可能更為細(xì)致

新收入準(zhǔn)則下，上市工業(yè)企業(yè)開展相關(guān)工作時需注意，要對合同條款進(jìn)行更加深入解讀與分析，識別、梳理合同約定的履約義務(wù)。通過對履約義務(wù)認(rèn)真詳實(shí)地識別與梳理，上市工業(yè)企業(yè)在開展工作時收入核算對象可能更加細(xì)致。

3.合同取得成本在滿足條件時資本化

合同取得成本在滿足條件時資本化是新收入準(zhǔn)則為上市工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)處理帶來影響之一。上市工業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)處理時，合同取得成本符合既定條件時資本化，其中“合同”是指未簽署客戶合同而支付傭金等合同。該影響導(dǎo)致的后果主要體現(xiàn)由原先在支付傭金時一次性計(jì)入損益，變成在支付時確認(rèn)為合同資產(chǎn)而后按與該資產(chǎn)相關(guān)的商品或服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)分期攤銷。

4.特定交易條款或事項(xiàng)的會計(jì)處理變化

特定交易條款或事項(xiàng)會計(jì)處理變化，是新收入準(zhǔn)則為上市工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)處理帶來的影響之一。該影響的來源主要在于新收入準(zhǔn)則對一部分特定交易條款或事項(xiàng)進(jìn)行了明確與加強(qiáng)，對上市工業(yè)企業(yè)特定交易或事項(xiàng)的相關(guān)工作開展進(jìn)行了約束、規(guī)范，且提供了指引，且其約束、規(guī)范、指引內(nèi)容包括相關(guān)會計(jì)處理。

5.公司承擔(dān)代理責(zé)任或主體責(zé)任重新判斷，會計(jì)核算方法可能發(fā)生變化

新收入準(zhǔn)則對上市工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)處理的影響之一是對責(zé)任在代理與主體間的劃分更明確，即新收入準(zhǔn)則為責(zé)任判定提供了參考。關(guān)于新收入準(zhǔn)則提供的參考，可從兩方面進(jìn)行闡述，一方面為主體責(zé)任判定，另一方面為代理責(zé)任判定。與此同時，新收入準(zhǔn)則對承擔(dān)不同責(zé)任主體的規(guī)定了不同的核算方法，承擔(dān)主體責(zé)任的按總額法核算，承擔(dān)代理責(zé)任的按凈額法核算。上市工業(yè)企業(yè)需要比照新收入準(zhǔn)則，對公司承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行準(zhǔn)確判定，并選擇正確的會計(jì)核算方法。

（二）銷售、法務(wù)、財(cái)務(wù)三部門聯(lián)合對銷售合同的擬訂進(jìn)行重新審視

由于新收入準(zhǔn)則影響，收入確認(rèn)與計(jì)量和合同的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，上市工業(yè)企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，新簽訂的銷售合同正式使用前，必須接受銷售、法務(wù)、財(cái)務(wù)三部門聯(lián)合重新審視。實(shí)際審視時，必須結(jié)合當(dāng)前新收入準(zhǔn)則，以新收入準(zhǔn)則為依據(jù)對當(dāng)前銷售合同中條款進(jìn)行重新細(xì)致解讀，觀察收入準(zhǔn)則修訂完善后銷售合同中的條款是否出現(xiàn)其他含義，并對出現(xiàn)的其他含義進(jìn)行分析，判斷該含義是否對上市工業(yè)企業(yè)銷售有影響且影響情況如何，若判斷結(jié)果為“該條款存在實(shí)質(zhì)性影響且該影響不利于企業(yè)”，則接下來應(yīng)對該條款進(jìn)行修正修改。

（三）價(jià)值管理部門對銷售價(jià)格的定價(jià)管理進(jìn)行重新審視

由于新收入準(zhǔn)則影響，上市工業(yè)企業(yè)貨物或服務(wù)交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)接受價(jià)值管理部門重新審視。實(shí)際審視時應(yīng)當(dāng)基于當(dāng)前新收入準(zhǔn)則，尊重商業(yè)慣例且不脫離合同條款，并且對多種貨物或服務(wù)交易情況進(jìn)行綜合考慮。例如，新收入準(zhǔn)則下，上市工業(yè)企業(yè)在確認(rèn)收入時，以可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)為準(zhǔn)，這一點(diǎn)與原本的收入準(zhǔn)則不同。另外，上述新收入準(zhǔn)則對上市工業(yè)企業(yè)銷售價(jià)格的定價(jià)管理的影響，要求對相關(guān)工作人員必須擁有更高素質(zhì)，以實(shí)現(xiàn)重新審視工作的順利推進(jìn)。

（四）信息化部門對信息系統(tǒng)進(jìn)行評估、更新

新收入準(zhǔn)則令上市工業(yè)企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量工作發(fā)生較大變動，這樣的變動令上市工業(yè)企業(yè)對信息化部門有更高要求，信息系統(tǒng)必須進(jìn)過評估、更新，當(dāng)評估、更新后的信息系統(tǒng)可應(yīng)付新收入準(zhǔn)則下的相關(guān)工作變動時才具備適用性。而信息系統(tǒng)的評估與更新，不僅需要技術(shù)人員支持，在后續(xù)系統(tǒng)的使用中，還需要具有適用能力的工作人員，故對于在人員方面產(chǎn)生的影響，上市工業(yè)企業(yè)需進(jìn)行考慮、調(diào)整與應(yīng)對。

三、上市工業(yè)企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的三點(diǎn)建議

（一）建議一：成立新收入準(zhǔn)則切換工作小組

上市工業(yè)企業(yè)考慮到新收入準(zhǔn)則帶來的影響，以成立相關(guān)工作小組的舉措，對可能出現(xiàn)的負(fù)面影響進(jìn)行應(yīng)對。根據(jù)該工作小組涉及工作內(nèi)容，此小組人員應(yīng)當(dāng)來源于財(cái)務(wù)、法務(wù)、銷售、信息化部門，且具備較強(qiáng)的專業(yè)能力、對新收入準(zhǔn)則有較深認(rèn)識。

（二）建議二：評估新收入準(zhǔn)則對上市工業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的影響

詳讀新收入準(zhǔn)則，并對新收入準(zhǔn)則給上市工業(yè)企業(yè)帶來的影響進(jìn)行記錄、歸納、整理、分析、評估，通過這些舉措全方位把控新收入準(zhǔn)則對上市工業(yè)企業(yè)的影響，并以書面報(bào)告形式將評估結(jié)果告知財(cái)務(wù)、法務(wù)、銷售、信息化部門相關(guān)人等，以此為上市工業(yè)企業(yè)及時調(diào)整自身相關(guān)工作提供參考與幫助。

（三）建議三：根據(jù)評估結(jié)果制定新準(zhǔn)則切換方案

根據(jù)上述書面報(bào)告內(nèi)容，對上市工業(yè)企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量工作的開展流程、相關(guān)制度進(jìn)行適應(yīng)性提升調(diào)整，在調(diào)整過程中，可提前根據(jù)書面報(bào)告內(nèi)容制定出調(diào)整方案，令上市工業(yè)企業(yè)平穩(wěn)度過新收入準(zhǔn)則帶來的過渡期，避免因缺乏調(diào)整方案導(dǎo)致收入確認(rèn)與計(jì)量工作失序。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的主要從收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時點(diǎn)、多重交易安排、特殊交易事項(xiàng)等四方面進(jìn)行完善，對上市工業(yè)企業(yè)的影響主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)處理、銷售合同、銷售價(jià)格、信息系統(tǒng)四方面的變動，針對這些影響以及變動，為令上市工業(yè)企業(yè)相關(guān)工作更好推進(jìn)，提出成立新收入準(zhǔn)則切換工作小組、對新收入準(zhǔn)則影響進(jìn)行評估、并參考評估結(jié)果開展相關(guān)工作等幾點(diǎn)建議，以此為上市工業(yè)企業(yè)順利、平穩(wěn)度過新收入準(zhǔn)則帶來的過渡期提供幫助。

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