孔培嘉，石紹賓

(1.山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100; 2.山東大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與公共政策學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

一、引 言

黨的十九大報(bào)告指出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，2018年是房地產(chǎn)稅改革的關(guān)鍵之年，自滬渝試點(diǎn)已逾七年，人大常委會(huì)已經(jīng)將制定房地產(chǎn)稅法列入五年立法計(jì)劃。財(cái)政部時(shí)任副部長(zhǎng)史耀斌也指出房地產(chǎn)稅作用主要在于調(diào)節(jié)收入分配，同時(shí)兼顧籌集財(cái)政收入，明確改革的分配職能與財(cái)政職能導(dǎo)向。房地產(chǎn)稅被寄予厚望成為未來(lái)地方稅的中堅(jiān)力量，其稅制要素設(shè)計(jì)必須將房地產(chǎn)稅規(guī)模納入考慮范圍。從歷史淵源來(lái)看，房地產(chǎn)稅始于不動(dòng)產(chǎn)稅，其最初職能在于獲得財(cái)政收入；從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，同樣開(kāi)征房地產(chǎn)稅，各國(guó)征收規(guī)模差異明顯。美國(guó)、加拿大等國(guó)家房地產(chǎn)稅占地方稅比重可達(dá)到70%，而瑞士、瑞典等國(guó)家的房地產(chǎn)稅占比不足5%(OECD，2011)。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)稅改革在職能的定位上需立足于本國(guó)基本國(guó)情，特別要兼顧微觀層面納稅人的稅款支付能力。

宏觀房?jī)r(jià)波動(dòng)對(duì)居民房地產(chǎn)稅的支付能力的沖擊不可忽視，我國(guó)熱點(diǎn)城市房?jī)r(jià)畸高正逐漸呈現(xiàn)溢出效應(yīng)(馮俊、張鋒，2014)[1]，而當(dāng)前房地產(chǎn)稅改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容是將城鎮(zhèn)住宅納入征收范圍。城鎮(zhèn)居民面臨雙重支付能力挑戰(zhàn)，即房產(chǎn)購(gòu)置環(huán)節(jié)需累積更多年份的流量收入，持有環(huán)節(jié)需繳納更高昂的房地產(chǎn)稅。這充分體現(xiàn)在極具中國(guó)特色的“高房?jī)r(jià)收入比”現(xiàn)象中，據(jù)美國(guó)權(quán)威房地產(chǎn)顧問(wèn)機(jī)構(gòu)Demographia公布的最新《全球房?jī)r(jià)負(fù)擔(dān)能力調(diào)查》報(bào)告顯示：除澳大利亞和新西蘭房?jī)r(jià)收入比超過(guò)5以外，其余5個(gè)國(guó)家的平均房?jī)r(jià)支付能力仍未超過(guò)“極度不可負(fù)擔(dān)”警戒線(如圖1所示)。而參照國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒最新可得數(shù)據(jù)，按住宅平均銷售價(jià)格、城鎮(zhèn)家庭戶均人口數(shù)等指標(biāo)計(jì)算，歷年我國(guó)房?jī)r(jià)收入比均遠(yuǎn)超出警戒線水平。高房?jī)r(jià)收入比使得微觀主體存在無(wú)力繳納足額房地產(chǎn)稅的風(fēng)險(xiǎn)，使得宏觀主體存在難以達(dá)到預(yù)期的稅收征收規(guī)模的風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，財(cái)政職能發(fā)揮的前提條件之一是保證絕大多數(shù)房產(chǎn)持有家庭的房地產(chǎn)稅支付能力，考慮微觀主體的支付能力是房地產(chǎn)稅改革的首要著眼點(diǎn)。

圖1 中國(guó)與部分發(fā)達(dá)國(guó)家房?jī)r(jià)收入比(1) 數(shù)據(jù)來(lái)源：外國(guó)數(shù)據(jù)整理自10th Annual Demographia International Housing Affordability Survey: 2017；中國(guó)數(shù)據(jù)來(lái)自于各年份《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。

未來(lái)房地產(chǎn)稅征收方案設(shè)計(jì)必須使得宏觀職能定位與微觀支付能力相匹配。若定位過(guò)高易引發(fā)支付能力危機(jī)，無(wú)法達(dá)到預(yù)想的征收規(guī)模也會(huì)影響其分配職能的發(fā)揮，下文職能定位特指籌措資金的財(cái)政職能。相關(guān)邊際創(chuàng)新有兩點(diǎn)：一是兼顧宏觀房地產(chǎn)稅規(guī)模和微觀家庭支付能力，在房地產(chǎn)稅三種職能定位的前提下，最大化微觀家庭支付能力，以探求最佳征收方案及其對(duì)應(yīng)的稅率及扣減額度組合；二是考慮凈收入作為支付能力的判定標(biāo)準(zhǔn)，以斷路后的可納稅額作為納稅規(guī)模的依據(jù)，輔以稅率與扣減額度約束，重新測(cè)算各方案，以在微觀層面解決家庭理論稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)不一致的問(wèn)題，在宏觀層面解決稅收理論規(guī)模與實(shí)際規(guī)模不一致的問(wèn)題。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于房地產(chǎn)稅職能的科學(xué)定位，以往學(xué)者意見(jiàn)不一?；谌珖?guó)宏觀數(shù)據(jù)，房地產(chǎn)稅在高稅率、寬口徑方案下可定位于地方重要稅種(李文，2014)[2]。基于微觀數(shù)據(jù)模擬，劉金東、王生發(fā)(2015)基于0.8%和1%兩檔單一稅率的測(cè)度結(jié)果顯示，房地產(chǎn)稅占地方稅比重為10%左右，僅可充當(dāng)?shù)胤揭话愣惙N[3]。長(zhǎng)期來(lái)看，房地產(chǎn)稅將作為財(cái)產(chǎn)稅的最主要組成部分，具有充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的潛力(張平、鄧郁松，2018)[4]。我國(guó)幅員遼闊，各地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度差異明顯，在衡量房地產(chǎn)稅職能的發(fā)揮情況時(shí)，有必要將地區(qū)間差異性納入考慮范圍。侯一麟等(2014)分地區(qū)測(cè)算了征收潛力，結(jié)果顯示僅在個(gè)別地區(qū)房地產(chǎn)稅有力充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種[5]。發(fā)達(dá)地區(qū)房產(chǎn)均價(jià)一般較高，在理論上房地產(chǎn)稅規(guī)模更大，但地區(qū)房?jī)r(jià)差異與收入差異并不完全吻合。因此，發(fā)達(dá)地區(qū)的房地產(chǎn)稅支付能力可能低于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，一定設(shè)計(jì)下職能定位的實(shí)現(xiàn)效果與支付能力的保障程度難以達(dá)到“雙優(yōu)”。

關(guān)于房地產(chǎn)稅支付能力的研究仍十分有限。張平、侯一麟(2016)的分地區(qū)房地產(chǎn)稅平均納稅能力指數(shù)測(cè)度顯示：平均房?jī)r(jià)高的東部地區(qū)，其納稅能力低于中西部地區(qū)；平均房?jī)r(jià)高的京、滬二地，納稅能力低于其他省份[6]。稅款支付能力是達(dá)到既定稅收規(guī)模的必要保障，以稅款支付能力為原則的稅收設(shè)計(jì)還將有助于調(diào)節(jié)收入分配職能的達(dá)成(Goodspeed，1989)[7]。劉金東、孔培嘉(2018)對(duì)不具備房地產(chǎn)稅支付能力的家庭進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析，發(fā)現(xiàn)其戶主多屬于“老弱病殘”類別，認(rèn)為有必要引入斷路器機(jī)制保證稅款支付能力[8]。

劉金東、丁兆陽(yáng)(2017)指出房地產(chǎn)稅職能定位與支付能力之間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，有必要進(jìn)行兼容考慮，高職能定位意味著相對(duì)較低的支付能力；反之，支付能力愈能得以保證，高職能定位卻難以得到滿足，兩者之間存在著不可兼得的困境[9]。但這一困境是基于充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的職能定位與支付能力而言的，若適當(dāng)放寬條件，將其定位于地方重要稅種或是地方一般稅種，此時(shí)是否存在保證稅款支付能力在可接受范圍內(nèi)的設(shè)計(jì)？這一研究?jī)H基于數(shù)種方案設(shè)計(jì)，若放寬稅率與扣減額度限制或基于多方案進(jìn)行考量，是否可達(dá)成房地產(chǎn)稅充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的愿望？

綜上所述，以往研究雖具創(chuàng)新性，但仍有兩點(diǎn)不足。一是僅就單一角度切入，分別考慮房地產(chǎn)稅籌措財(cái)政資金的基本職能和保證平穩(wěn)推行的必要條件，而鮮將兩者兼顧。二是沒(méi)有在考慮微觀家庭真實(shí)支付能力的前提下，精確測(cè)度稅率與口徑可行域內(nèi)最佳方案設(shè)計(jì)，而僅將視野局限在某幾種既定組合上進(jìn)行比較。本文旨在將房地產(chǎn)稅職能定位與支付能力兼容考慮，利用《中國(guó)家庭追蹤調(diào)查》(CFPS)微觀家庭數(shù)據(jù)，以房地產(chǎn)稅三種職能猜想為約束條件，根據(jù)最大化支付能力原則探求合理稅率與扣減額度下房地產(chǎn)稅可否達(dá)到預(yù)期規(guī)模。若可以達(dá)到，則進(jìn)一步給出房地產(chǎn)稅最優(yōu)方案設(shè)計(jì)，以及特定方案下稅率與扣減額度最佳組合。

三、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究設(shè)計(jì)

(一)數(shù)據(jù)來(lái)源

本文數(shù)據(jù)主要來(lái)源于中國(guó)家庭追蹤調(diào)查(CFPS)，采用該調(diào)查2012年樣本數(shù)據(jù)。此選擇主要基于以下兩點(diǎn)考慮：一是該年份是CFPS具有微觀家庭每套住房面積、市價(jià)的最新數(shù)據(jù)，此為進(jìn)行微觀家庭模擬面積扣減方案和價(jià)值扣減方案下應(yīng)納稅額的必要條件；二是該調(diào)查對(duì)家庭基因成員進(jìn)行的明確區(qū)分，此使人均扣減方案和人均價(jià)值扣減方案下應(yīng)納稅額的計(jì)算更為準(zhǔn)確。

考慮我國(guó)國(guó)情，城鎮(zhèn)與農(nóng)村住房體系在權(quán)屬確定等方面存在較大的差異，且現(xiàn)行針對(duì)經(jīng)營(yíng)用房計(jì)征的房地產(chǎn)稅僅對(duì)城鎮(zhèn)征收。因此，本文居民住宅的房地產(chǎn)稅模擬僅針對(duì)城鎮(zhèn)家庭，將農(nóng)村家庭數(shù)據(jù)剔除在外。考慮國(guó)際慣例，房地產(chǎn)稅僅針對(duì)住房完全產(chǎn)權(quán)家庭開(kāi)征，本文將居住在親友家、公租房等的家庭數(shù)據(jù)予以剔除?？紤]微觀家庭所需數(shù)據(jù)的平穩(wěn)性，將缺失關(guān)鍵指標(biāo)的家庭樣本進(jìn)行剔除。經(jīng)過(guò)三重剔除后，剩余3892個(gè)家庭樣本。表1是部分變量的描述性統(tǒng)計(jì)，鑒于家庭年總收入存在部分極端值，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了單邊1%縮尾處理。根據(jù)樣本均值估算房?jī)r(jià)收入比約為8.92，房?jī)r(jià)凈收入比17.10。這意味著：平均而言，樣本家庭需傾注9年左右的全部收入，或者在僅滿足家庭基本生活開(kāi)支的情況下傾注17年左右的凈收入，才可購(gòu)得家庭房產(chǎn)。

(二)研究設(shè)計(jì)

1.征收方案設(shè)計(jì)

征收方案類型選擇上，一則參考已在我國(guó)滬渝試點(diǎn)推行的人均面積扣減、家庭面積扣減、首套房免稅三方案。人均面積扣減方案下將家庭人口數(shù)目與規(guī)定的扣減面積相乘，作為家庭總房產(chǎn)面積的扣減額；家庭面積扣減方案直接規(guī)定這一扣減額度；首套房免稅方案稅基是多套住房的房產(chǎn)價(jià)值。二則參考張平和侯一麟(2016)提出的人均價(jià)值扣減方案[10]。此方案下稅基使用家庭房產(chǎn)價(jià)值按規(guī)定面積標(biāo)準(zhǔn)、家庭人口數(shù)量與本地區(qū)平均房?jī)r(jià)之積扣減得到，該方案參考本地區(qū)平均房?jī)r(jià)，較好的兼顧了不同地區(qū)房?jī)r(jià)差異，避免了以往三種方案“一刀切”的扣減方式，因此在國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了較為廣泛的影響。

2.房地產(chǎn)稅支付能力的判定

房地產(chǎn)稅支付能力利用具備完全支付能力的家庭比例來(lái)衡量，參考已有的滬渝試點(diǎn)及國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)住宅征收的房地產(chǎn)稅在持有環(huán)節(jié)分年度征收，屬于年度流量概念。因此，本文支付能力的判定依據(jù)為流量概念的家庭收入與稅額的大小關(guān)系，而未將存量概念的家庭金融資產(chǎn)考慮在內(nèi)。家庭收入考慮使用家庭總收入或家庭凈收入。家庭總收入包含家庭工資性收入、經(jīng)營(yíng)性收入、轉(zhuǎn)移性收入、財(cái)產(chǎn)性收入以及其他收入，代表家庭名義上可支付稅金的上限；后者包含家庭在維持基本日常生活后的可支配部分，在前者基礎(chǔ)上剔除圍繞居民基本生活的各項(xiàng)支出，而諸如香煙酒水支出、汽車購(gòu)置費(fèi)、保健費(fèi)用等非基本生活支出不在剔除范圍，代表家庭實(shí)際上可支付稅金的上限。

3.支付能力最大化

本文將分別借助以上四種征收方案，以三種職能定位為約束條件，探索房地產(chǎn)稅基于最大化支付能力的最優(yōu)方案設(shè)計(jì)。假設(shè)稅率選擇為t，扣減額度為X，樣本最大化支付能力戶數(shù)占比(Y)，那么面臨的最優(yōu)化決策問(wèn)題為：

MaxY=Y(t，X)

(1)

稅率形式參考劉甲炎和范子英(2013)、Bai et al.(2014)的觀點(diǎn)，考慮單一稅率形式[11][12]。重慶試點(diǎn)差別稅率改變了投機(jī)不同面積住房的相對(duì)收益，使得投機(jī)者涌入適用低稅率的小面積住房市場(chǎng)，造成其需求擴(kuò)張、價(jià)格飆升，侵犯了普通群眾的住房需求，這與國(guó)家“房子是用來(lái)住的，而不是用來(lái)炒的”原則相違背。因此，本文采用單一稅率，以規(guī)避替代效應(yīng)帶來(lái)的房?jī)r(jià)扭曲并降低征管成本。稅率額度選擇方面，參考詹鵬和李實(shí)(2015)的研究[13]，結(jié)合其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，將稅率約束擇定為[0.50%，2.00%]，測(cè)度的精確度為0.01%，即每隔0.01%測(cè)算一次。

首套房免稅方案僅需要對(duì)單一稅率范圍進(jìn)行約束，不必考慮扣減額度。參考滬試點(diǎn)人均60平米、渝試點(diǎn)家庭180平米的扣減標(biāo)準(zhǔn)，人均面積、人均價(jià)值扣減額度約束區(qū)間為[0,60]，家庭面積扣減額度約束區(qū)間為[0，180]，測(cè)算精確度為1，即每隔1平米測(cè)算一次。

4.職能定位約束

參照李文(2014)的研究，房地產(chǎn)稅籌措資金的職能定位主要可分為三個(gè)層次，其分類依據(jù)在于其規(guī)模占基層地方稅比重[2]?；鶎拥胤蕉愐缘胤蕉惤鸬?0%來(lái)度量，房地產(chǎn)稅占地方稅收入比重的三個(gè)區(qū)間分別對(duì)應(yīng)三種職能定位。當(dāng)房地產(chǎn)稅收入占地方稅收入比重至少達(dá)到30%以上時(shí)，對(duì)應(yīng)地方主體稅種的職能定位，當(dāng)占比位于20%～30%區(qū)間時(shí)，對(duì)應(yīng)地方重要稅種的職能定位，當(dāng)占比低于20%時(shí)，對(duì)應(yīng)地方一般稅種的職能定位。主體稅種定位標(biāo)準(zhǔn)亦契合社會(huì)廣泛認(rèn)知，“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅在地方稅中占據(jù)主體地位，參照2010年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)，其占地方稅比重約為34%，與本文標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)。本文職能定位判別標(biāo)準(zhǔn)為全口徑房地產(chǎn)稅占基層地方稅比重，全口徑房地產(chǎn)稅指未來(lái)針對(duì)住宅用房開(kāi)征的房地產(chǎn)稅和現(xiàn)行針對(duì)營(yíng)業(yè)用房計(jì)征的房產(chǎn)稅。

針對(duì)住宅用房的房地產(chǎn)稅使用微觀家庭數(shù)據(jù)模擬得出，具體而言，稅額模擬考慮使用微觀家庭樣本的應(yīng)納稅額或可納稅額加總得出，目的在于區(qū)分房地產(chǎn)稅的名義規(guī)模與實(shí)際規(guī)模，提高職能定位的科學(xué)性和精確性。應(yīng)納稅額指特定設(shè)計(jì)下家庭應(yīng)該繳納的住宅房地產(chǎn)稅，可納稅額指特定設(shè)計(jì)下家庭在保證基本生活質(zhì)量前提下能夠繳納的住宅房地產(chǎn)稅。兩者在微觀層面分別體現(xiàn)某特定設(shè)計(jì)下家庭的納稅義務(wù)和納稅能力，在宏觀層面分別體現(xiàn)房地產(chǎn)稅的名義規(guī)模和實(shí)際規(guī)模。

為將微觀數(shù)據(jù)模擬與宏觀職能定位相聯(lián)系，要先將微觀家庭樣本估算數(shù)據(jù)與全國(guó)住宅房地產(chǎn)稅形成有效連接，此處引入平均征收比例(k)這一概念，其作用在于以樣本估計(jì)全國(guó)整體。具體計(jì)算公式如下：

(2)

其中，Ti表示樣本微觀家庭住宅房地產(chǎn)稅的納稅額，HVi表示樣本微觀家庭住宅價(jià)值。

全口徑房地產(chǎn)稅占地方稅比重(p)其計(jì)算公式如下：

(3)

其中，k為平均征收比例，HV為全國(guó)城鎮(zhèn)存量房產(chǎn)價(jià)值，k×HV為全國(guó)住宅房地產(chǎn)稅收入，BREX為全國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅收入，LT為基層地方稅收入，參考李文(2014)的研究[2]，以地方稅收入的八成來(lái)估算。

根據(jù)《2013年中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，2012年全國(guó)營(yíng)業(yè)性房地產(chǎn)稅收入(BREX)約為1372.49億元，全國(guó)地方稅收入約為47319.08億元，估算基層地方稅(LT)約為37855.26億元。我國(guó)城鎮(zhèn)家庭人均住房面積為32.9m2左右，城鎮(zhèn)商品房均價(jià)約為5791元/m2，城鎮(zhèn)人口數(shù)目約為71182萬(wàn)人，三者的乘積便是全國(guó)城鎮(zhèn)存量住宅房產(chǎn)總價(jià)值(HV)約1356187億元。再將平均征收比例(k)與全國(guó)城鎮(zhèn)存量住宅房產(chǎn)總價(jià)值(HV)相乘便得到全國(guó)住宅房地產(chǎn)稅總收入。

表2 職能定位節(jié)點(diǎn)處樣本住宅房地產(chǎn)稅額

根據(jù)三檔p值，我們可以計(jì)算出房地產(chǎn)稅發(fā)揮職能的三種情形時(shí)，樣本住宅房地產(chǎn)稅的平均征收比例，進(jìn)而計(jì)算出對(duì)應(yīng)的樣本住宅型房地產(chǎn)稅稅額，如表2所示。如此即可得出房地產(chǎn)稅三種職能定位下，樣本住宅房地產(chǎn)稅額的約束條件。具體表述如下：若要充當(dāng)?shù)胤揭话愣惙N，約束區(qū)間為(0，975.405]；若要充當(dāng)?shù)胤街匾惙N，約束區(qū)間為(975.405，1571.095]；若要充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種，約束區(qū)間為(1571.095，∞]。

四、三類職能定位下最大化支付能力的最優(yōu)設(shè)計(jì)

為從最大化家庭支付能力角度探尋三種職能定位下房地產(chǎn)稅的最優(yōu)設(shè)計(jì)，本文分別使用“家庭總收入+應(yīng)納稅額”“家庭凈收入+可納稅額”兩種組合進(jìn)行研究，前者以名義全口徑房地產(chǎn)稅規(guī)模為約束，從名義家庭支付能力視角，探尋完全可負(fù)擔(dān)家庭占比最大對(duì)應(yīng)最優(yōu)組合；后者以實(shí)際全口徑房地產(chǎn)稅規(guī)模為約束，從實(shí)際家庭支付能力視角，探尋完全可負(fù)擔(dān)家庭所占比最大對(duì)應(yīng)最優(yōu)組合。在闡述方案選擇時(shí)，按照以下思路進(jìn)行：先闡述約束條件下，最大化支付能力方案是否存在，三種職能定位是否均可達(dá)成、是否可行；再比較同職能定位下，四方案孰優(yōu)孰劣。

(一)家庭總收入和應(yīng)納稅額

首先，以樣本家庭應(yīng)當(dāng)支付的稅款計(jì)算房地產(chǎn)稅規(guī)模，以此進(jìn)行房地產(chǎn)稅職能定位約束。家庭總收入代表了本年度家庭所獲得的全部收入，應(yīng)納稅額代表了本年度家庭應(yīng)當(dāng)繳納的全部住宅型房地產(chǎn)稅。若家庭總收入低于應(yīng)納稅額時(shí)，認(rèn)為其對(duì)住宅型房地產(chǎn)稅無(wú)支付能力。表3呈現(xiàn)的是房地產(chǎn)稅三種職能定位下，兩種面積扣減方案可負(fù)擔(dān)家庭占比最大對(duì)應(yīng)稅率和扣減面積最優(yōu)組合。

表3 基于應(yīng)納稅額的面積扣減方案選擇

注：最佳稅率與扣減額度設(shè)計(jì)使用C語(yǔ)言在gcc環(huán)境下編譯得出。

如表3所示，三種職能定位下，均存在使得具備支付能力家庭占比最大的稅率與扣減額度組合。將房地產(chǎn)稅職能定位于地方重要稅種，兩面積扣減方案最優(yōu)設(shè)計(jì)對(duì)應(yīng)的可負(fù)擔(dān)家庭占比分別超過(guò)98%和96%。即便將職能定位提升至地方主體稅種，最優(yōu)設(shè)計(jì)下人均扣減面積方案此比例仍超過(guò)97%，家庭面積扣減方案也可至95%左右。可負(fù)擔(dān)家庭占比的反面是稅款拖欠比例，由此觀之，后兩種職能定位下最優(yōu)設(shè)計(jì)的家庭稅款拖欠比例與日本、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家大致相當(dāng)[14]。但從最優(yōu)設(shè)計(jì)的因素構(gòu)成來(lái)看，地方重要稅種定位下，扣減面積過(guò)低，使得所有家庭都具有繳稅義務(wù)，不符合房地產(chǎn)稅改革初期需要；地方重要稅種定位下，單一稅率過(guò)高，難以在短期內(nèi)推行。因此，后兩種定位下，家庭支付能力雖看似充足，但最優(yōu)方案設(shè)計(jì)卻不具備現(xiàn)實(shí)可行性。

若將房地產(chǎn)稅的職能定位在地方一般稅種，兩面積扣減方案的可行度較高。稅率最優(yōu)選擇均為0.5%，扣減面積最優(yōu)選擇分別為57和161平米，均高于樣本均值。此定位下，采用兩面積扣減方案中的任意一種，在理論上均可使得99.5%以上的家庭具備房地產(chǎn)稅完全支付能力。

首套房免稅方案下，不存在扣減額度約束，亦不存在最優(yōu)扣減額度的選擇。如表4后兩行所示，該方案在既定稅率約束下，地方重要稅種和地方主體稅種的職能定位均無(wú)解，換言之，即便稅率達(dá)到2.0%，房地產(chǎn)稅占基層地方稅比重仍無(wú)法超過(guò)20%，房地產(chǎn)稅無(wú)力充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種或地方重要稅種。其職能僅可定位于地方一般稅種，且將稅率定位為0.5%時(shí)，可負(fù)擔(dān)房地產(chǎn)稅家庭占比最高，達(dá)到99.62%。該定位下，首套房免稅方案相較于兩面積扣減方案而言，具備稅款完全支付能力的微觀家庭占比更高。

表4 基于應(yīng)納稅額的首套房免稅方案選擇

人均價(jià)值扣減方案需要參照地區(qū)的平均房?jī)r(jià)，此處分別使用家庭所在省和區(qū)縣平均房?jī)r(jià)作為參考，以提高結(jié)論的穩(wěn)健性。如表5所示：房地產(chǎn)稅在稅率與扣減額度約束條件下，三種職能定位均可實(shí)現(xiàn)。且無(wú)論以何種平均房?jī)r(jià)作為參考，定位于何種職能，該方案下六種最優(yōu)組合對(duì)應(yīng)的具有支付能力的家庭占比都在95%以上。但同兩面積扣減方案類似，在后兩種定位下，稅率與扣減額度既定約束條件下，雖存在最優(yōu)組合，但無(wú)論是接近1%的高稅率，還是23平米以下的扣減面積，都在短期內(nèi)不具備可行性。職能定位于地方一般稅種最為恰當(dāng)，該定位下，稅率最優(yōu)選擇為0.50%，扣減額度最優(yōu)選擇約為60平米。

表5 基于應(yīng)納稅額的人均價(jià)值扣減方案選擇

綜上所述，若以納稅人理論稅負(fù)定位房地產(chǎn)稅職能，以總收入為納稅上限最大化微觀家庭支付能力，可得如下結(jié)論。從最佳方案可行性角度，縱向比較三種職能定位，地方主體稅種和地方重要稅種定位下，最優(yōu)組合不具備實(shí)施條件，地方一般稅種定位是最優(yōu)選擇。四種方案的最優(yōu)稅率均為0.50%，首套房免稅方案不存在扣減額度選擇，其余三方案的最優(yōu)扣減額度分別為：人均面積扣減57平米，家庭面積扣減161平米，人均價(jià)值扣減59平米(以區(qū)縣均價(jià)參考結(jié)果為58平米)。地方一般稅種定位下，從最大化可負(fù)擔(dān)家庭比例角度，橫向比較四種征收方案，采取0.5%單一稅率，酌情采用首套房免稅方案或者60平左右的人均房產(chǎn)價(jià)值扣減方案是最優(yōu)選擇，該兩種方案具備完全支付能力家庭占比均超過(guò)99.60%。

(二)家庭凈收入和可納稅額

上文以應(yīng)納稅額進(jìn)行房地產(chǎn)稅職能定位約束沒(méi)有考慮家庭實(shí)際支付能力，以家庭總收入作為微觀家庭是否具有完全支付能力的判定依據(jù)沒(méi)有考慮居民的基本生活需求。因此，此部分在家庭總收入和應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上，對(duì)思路進(jìn)行優(yōu)化改進(jìn)。在微觀層面，引入家庭凈收入用以判定家庭稅款支付能力，增強(qiáng)了判定的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，保證稅收的征納不侵犯微觀家庭的基本生活質(zhì)量。在宏觀層面，在以具備完全支付能力的家庭支付的稅款計(jì)算房地產(chǎn)稅規(guī)模。

以家庭凈收入為最大納稅額度，對(duì)家庭進(jìn)行模擬房地產(chǎn)稅征收，實(shí)則是一種“斷路器”機(jī)制的體現(xiàn)。“斷路器”原為物理學(xué)概念，美國(guó)等國(guó)家將其引入房地產(chǎn)稅計(jì)征中。所謂“斷路器”是指將應(yīng)納稅額比作于電流，將家庭凈收入比作荷載，即征收最大限額為家庭凈收入，超出部分不予征收，此時(shí)所有家庭均能負(fù)擔(dān)稅款。本文引入斷路器僅用以計(jì)算各微觀家庭的可納稅額，進(jìn)而估算出房地產(chǎn)稅的實(shí)際規(guī)模，用以進(jìn)行職能定位約束，但不涉及支付能力的判定。此時(shí)的最大化支付能力是指使得那些不必進(jìn)行“斷路”便具備稅款完全能力的家庭占比最大。

若將所有稅率與扣減額度組合對(duì)應(yīng)的可負(fù)擔(dān)家庭占比進(jìn)行三維呈現(xiàn)，將得到一個(gè)曲面，三種職能定位約束將曲面劃分成三部分。圖2僅展示了地方一般稅種定位下的曲面形態(tài)，由圖可直觀看出最優(yōu)設(shè)計(jì)位于單一稅率0.50%與人均扣減57平米組合點(diǎn)上，此時(shí)可負(fù)擔(dān)家庭占比最高。

引入斷路器機(jī)制后，兩種面積扣減方案在三種職能定位下，均存在最優(yōu)稅率與扣減面積組合(見(jiàn)圖6)。但后兩種職能定位下的最優(yōu)組合，繳納家庭占總家庭比重需要達(dá)到100%，即所有家庭都需繳納房地產(chǎn)稅。如此寬口徑在短期內(nèi)可行性不高。當(dāng)房地產(chǎn)稅的職能定位在地方一般稅種時(shí)，兩種面積扣減方案對(duì)應(yīng)的最優(yōu)稅率與最優(yōu)扣減額度與前文大致相同，即以房地產(chǎn)稅的名義規(guī)模和實(shí)際規(guī)模進(jìn)行職能定位約束，兩種面積扣減方案對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)稅最優(yōu)設(shè)計(jì)幾近一致。但具有完全支付能力的家庭占比由95%以上下降至73%以下，這說(shuō)明有相當(dāng)一部分家庭的應(yīng)納稅額大于刨除基本生活支出后的當(dāng)期收入。

圖2 地方一般稅種職能定位下最優(yōu)設(shè)計(jì)路徑(人均面積扣減)

首套房免稅方案下，僅對(duì)持有多套房家庭進(jìn)行征稅，可以使得家庭基本居住用房不必繳納房地產(chǎn)稅，保障了居民的基本居住需求。表7后兩行顯示：與前文結(jié)論相同，若將房地產(chǎn)稅定位于地方重要稅種或地方主體稅種，最優(yōu)化決策不存在可行解，約束條件下的每一組合對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)稅規(guī)模都不足以使其發(fā)揮此兩種職能。

表7 基于可納稅額的首套房免稅方案選擇

由表7第一行可知，將房地產(chǎn)稅職能定位于地方一般稅種時(shí)，首套房免稅方案的最優(yōu)稅率與前文無(wú)異，均為0.5%，可負(fù)擔(dān)家庭占比較前文下降約27%。這一方面說(shuō)明若僅參照家庭總收入和應(yīng)納稅額進(jìn)行估計(jì)，會(huì)造成可負(fù)擔(dān)家庭所占比重的極大高估；另一方面說(shuō)明在保障家庭基本生活的前提下，實(shí)際具備完全稅款支付能力的家庭占比僅為73.41%。相應(yīng)的房地產(chǎn)稅稅款拖欠比例約為27%，與發(fā)展中國(guó)家這一比例基本持平，符合我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀。

表8 基于可納稅額的人均價(jià)值扣減方案選擇

人均價(jià)值扣減方案下，后兩種財(cái)職能定位需輔以相對(duì)較高的稅率與寬口徑，這在短期內(nèi)可行性不高。因此，地方一般稅種的職能定位更切實(shí)際，最優(yōu)稅率與扣減額度選擇不變。無(wú)論以省份住宅均價(jià)還是區(qū)縣住宅均價(jià)為依據(jù)，具有完全支付能力的家庭所占比例均較前文有大幅度下降。由此可見(jiàn)，說(shuō)明房地產(chǎn)稅的名義支付能力與實(shí)際支付能力之間存在相當(dāng)差距。

綜合四套方案的分析可知，引入斷路器后，充當(dāng)?shù)胤揭话愣惙N是房地產(chǎn)稅合理的職能定位，從最大化完全支付能力家庭比例角度而言，首套房免稅方案略勝一籌。借鑒李文(2016)住宅房地產(chǎn)稅應(yīng)盡量控制課征面的觀點(diǎn)[15]，從繳稅家庭占比情況來(lái)看，首套房免稅方案仍占有優(yōu)勢(shì)，在0.5%的單一稅率下，該方案實(shí)際繳納房地產(chǎn)稅的家庭占比僅為16.88%，其余三套方案對(duì)同樣具有可行性，但課征面需要擴(kuò)大至20%以上家庭。

五、擴(kuò)展性分析：地方一般稅種定位下房地產(chǎn)稅規(guī)模估算

如表9所示，地方一般稅種定位下四方案最優(yōu)設(shè)計(jì)對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)稅規(guī)模大小關(guān)系如下：人均價(jià)值扣減方案>首套房免稅方案>家庭面積扣減方案>人均面積扣減方案。人均價(jià)值扣減方案能夠捕捉地區(qū)間房?jī)r(jià)差異，且無(wú)論參照住宅省均價(jià)亦或是區(qū)縣均價(jià)房地產(chǎn)稅規(guī)模始終最大。

表9 地方一般稅種定位下樣本住宅房地產(chǎn)稅規(guī)模

圖3更直觀的反映了各最優(yōu)設(shè)計(jì)下房地產(chǎn)稅占基層地方稅收入的比重，人均價(jià)值扣減方案雖在此意義上房地產(chǎn)稅規(guī)模更大，但由于其需要全面、持續(xù)、有效的居民房產(chǎn)信息支持，因此在現(xiàn)階段尚不具備可行性。首套房免稅方案下房地產(chǎn)稅占基層地方稅比重超過(guò)6%，是僅次于人均價(jià)值扣減的方案，兼?zhèn)涞驼鞴艹杀荆乾F(xiàn)階段最具操作可能性的方案。

圖3 地方一般稅種定位下房地產(chǎn)稅占基層地方稅比重

六、結(jié)論與政策建議

本文利用2012年中國(guó)家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)庫(kù)，在房地產(chǎn)稅三種職能定位下，探尋實(shí)現(xiàn)最大化支付能力的征收方案選擇及其對(duì)應(yīng)的稅率與扣減額度最優(yōu)組合。判定家庭支付能力時(shí)，分別借助家庭總收入和家庭凈收入指標(biāo)。判定房地產(chǎn)稅職能定位時(shí)，分別借助家庭應(yīng)納稅額和可納稅額指標(biāo)。即采用“家庭總收入+應(yīng)納稅額”探尋理論具備最大化支付能力家庭比例的方案選擇，采用“家庭凈收入+可納稅額”探尋實(shí)際具備最大化支付能力家庭比例的方案選擇。

研究得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：首先，若將房地產(chǎn)稅的職能定位于地方一般稅種，0.5%單一稅率下首套房免稅方案最佳，其同時(shí)具備最大化支付能力和最小化課征面的雙重優(yōu)勢(shì)，72%以上的家庭具備稅款完全支付能力，與發(fā)展中國(guó)家基本持平；其次，單一稅率約束為[0.5%，2%]區(qū)間時(shí)，首套房免稅方案下，房地產(chǎn)稅均無(wú)力充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種或地方一般稅種；再次，若將房地產(chǎn)稅的職能定位于地方一般稅種或地方重要稅種，三方案中人均價(jià)值扣減方案更勝一籌，但需要輔以相對(duì)高稅率與寬口徑；最后，引入斷路器機(jī)制，以家庭凈收入額作為稅款支付能力的判定標(biāo)準(zhǔn)，可糾正房地產(chǎn)稅稅款拖欠比例的低估，體現(xiàn)更為準(zhǔn)確的稅款完全支付能力。根據(jù)本文研究得出的三點(diǎn)政策啟示分別是：

第一，房地產(chǎn)稅的職能定位不宜過(guò)高，短期內(nèi)應(yīng)著眼于充當(dāng)?shù)胤揭话愣惙N，考慮采用首套房免稅方案。首套房免稅方案不僅是此定位下最大化家庭支付能力的必要選擇，也是現(xiàn)階段最具征管可行性的方案。當(dāng)前，政府對(duì)居民房產(chǎn)尚不具備全面、持續(xù)、有效的信息監(jiān)控能力，專業(yè)的房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)也尚未建立。而相較于其他三種征收方案，首套房免稅方案最大程度上減少了所需房產(chǎn)信息參數(shù)，短期最富可行性。北野弘久(2001)在《稅法學(xué)原論》中提及：基礎(chǔ)扣除額等課稅的最低限額具有這樣一層意思，即使得“健康且富有文化的最低生活費(fèi)”被排除在課稅對(duì)象外[16]。由此觀之，首套房免稅是以最低征管成本保證一般家庭基本居住用房需求的最佳方案。但任何方案并非完美無(wú)缺，該方案一個(gè)顯著缺陷是可能帶來(lái)居民“假離婚”等主觀避稅行為，但此類行為不僅面臨著法律和道德的雙重成本，同時(shí)可通過(guò)與個(gè)人所得稅改革協(xié)調(diào)配合予以遏制。個(gè)人所得稅改革以家庭為單位合并征收，利好于已婚家庭，使得風(fēng)險(xiǎn)得以對(duì)沖。其余三種方案下的最優(yōu)組合雖可達(dá)成房地產(chǎn)稅后兩種職能定位，但扣減額度較低，覆蓋面過(guò)廣，改革初期適用性差。因此，短期內(nèi)房地產(chǎn)稅最佳職能定位應(yīng)為充當(dāng)?shù)胤揭话愣惙N。

第二，人均價(jià)值扣減可作中長(zhǎng)期房地產(chǎn)稅改革的適用方案?！案叨惵?寬口徑”組合下的人均價(jià)值扣減方案使房地產(chǎn)稅具備充當(dāng)?shù)胤街匾惙N甚至地方主體稅種的規(guī)模，是該職能定位下保證客觀支付能力的最佳選擇。該方案的突出優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：一是具有極佳兼顧能力，主要體現(xiàn)在能兼顧地域間因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和自然稟賦不同而產(chǎn)生的人均住宅面積和套數(shù)差異；二是具有低廉的信息統(tǒng)計(jì)成本，該方案推行所需要的信息僅包括住房所在區(qū)域內(nèi)的房?jī)r(jià)均值與家庭人口數(shù)目；三是符合價(jià)值捕獲所要求的寬口徑選擇。根據(jù)任強(qiáng)等(2017)的研究結(jié)論，房地產(chǎn)稅具有捕獲公共價(jià)值的職能，高房產(chǎn)價(jià)值往往對(duì)應(yīng)著高品質(zhì)的公共服務(wù)[17]，但高品質(zhì)的公共服務(wù)源于公共財(cái)政資金的增量投入，因此，應(yīng)盡量少設(shè)置減免，使得受益居民均為此付出成本。

第三，房地產(chǎn)稅代替土地出讓金是保證居民支付能力的有效選擇，也具備“虛擬土地私有化”的法律實(shí)質(zhì)為支持。房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅合并征收房地產(chǎn)稅，有必要置換原有的土地出讓金。這一選擇主要是基于避免對(duì)“地產(chǎn)”重復(fù)征稅和保證居民對(duì)房地產(chǎn)稅的支付能力的考慮。雖然我國(guó)城鎮(zhèn)居民名義上僅具備房產(chǎn)所有權(quán)，但不具備土地所有權(quán)。但從我國(guó)現(xiàn)行法律的規(guī)定來(lái)看，使用權(quán)實(shí)質(zhì)上同樣也是財(cái)產(chǎn)權(quán)(胡怡建和朱大瑋，2015)[18]，如《物權(quán)法》第一百四十九條規(guī)定“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動(dòng)續(xù)期”。因此，以每年征收的房地產(chǎn)稅代替一次征收的土地出讓金，將針對(duì)地價(jià)征收的稅款分?jǐn)偟礁髂甓?，是既具備法律支持又可保證居民的支付能力的有效選擇。