孫江超

個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)個(gè)人經(jīng)濟(jì)分配的主要手段。個(gè)稅改革是提高收入水平和縮小收入分配差距的重要措施，有利于惠及中低收入層，有利于緩解貧富差距，刺激消費(fèi)，進(jìn)而拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。新個(gè)稅法修正案經(jīng)2018年8月31日人大常委會(huì)表決通過(guò)，于2019年1月1日正式施行。應(yīng)該注意的是個(gè)人所得稅法2018年修改前，原稅法中11項(xiàng)應(yīng)稅所得的最后一項(xiàng)為“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”（以下簡(jiǎn)稱“其他所得”），而2018年個(gè)人所得稅法修改后，取消了“其他所得”項(xiàng)目。

一、個(gè)人所得稅法演進(jìn)、修正過(guò)程

1980年9月10日五屆人大第三次會(huì)議通過(guò)并公布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，我國(guó)的個(gè)人所得稅制度至此方始建立。這部經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)、財(cái)政部發(fā)布施行細(xì)則的個(gè)人所得稅法，僅對(duì)外籍個(gè)人征收。而普遍征收是從1993年第八屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法>的決定》的修正案。以后又經(jīng)歷了六次修正，至今共經(jīng)歷了七次修正。

最新的個(gè)稅改革確立了新的稅制體制，改變了以往的分類計(jì)征方式，在混合計(jì)征的方式中納入了“小綜合”與“多扣除”，如“將工資薪金、勞動(dòng)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等4項(xiàng)勞動(dòng)性收入進(jìn)行綜合征稅，居民個(gè)人按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅，非居民個(gè)人按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅”，也即向綜合所得稅制邁進(jìn)，在減輕個(gè)人整體稅負(fù)的同時(shí)更好地體現(xiàn)公平原則，調(diào)節(jié)社會(huì)分配。

二、“公告”出臺(tái)的背景

2018年修改前，對(duì)于“其他所得”財(cái)政部、稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)文，明確了十項(xiàng)按照“其他所得”征稅的政策；伴隨2018年個(gè)人所得稅法取消“其他所得”項(xiàng)目，按照原稅法“其他所得”項(xiàng)目征稅的有關(guān)政策文件，需要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。為落實(shí)新個(gè)人所得稅法，做好有關(guān)政策銜接工作，財(cái)政部、稅務(wù)總局印發(fā)了“公告”，對(duì)原稅法下按“其他所得”項(xiàng)目征稅的有關(guān)收入調(diào)整了適用的應(yīng)稅所得項(xiàng)目，從2019年1月1日起執(zhí)行。

三、“公告”對(duì)原“其他所得”征稅項(xiàng)目的調(diào)整解析

次數(shù) 時(shí)間第一次1993年10月31日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第二次1999年8月30日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第三次2005年10月27日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第四次2007年6月29日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十八次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第五次2007年12月29日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第六次2011年6月30日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第七次2018年8月31日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》

（一）“偶然所得”項(xiàng)目擴(kuò)容

將部分原按“其他所得”征稅的項(xiàng)目調(diào)整為按照“偶然所得”項(xiàng)目征稅。由于原按“其他所得”項(xiàng)目征稅的部分收入具有一定的偶然性質(zhì)，“公告”將其調(diào)整按“偶然所得”項(xiàng)目征稅，偶然所得適用稅率為20%，與原“其他所得”稅率相同，納稅人稅負(fù)水平保持不變。調(diào)整按“偶然所得”項(xiàng)目征稅的具體收入包括：

1.個(gè)人為單位或他人提供擔(dān)保獲得的收入。個(gè)人為單位或他人提供擔(dān)保獲得報(bào)酬，按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)繳個(gè)人所得稅。

2.受贈(zèng)人因無(wú)償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)收入。房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與他人，受贈(zèng)人因無(wú)償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)收入，按“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)繳個(gè)人所得稅。但符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕78號(hào)）第一條規(guī)定的如下三種情形，對(duì)當(dāng)事人雙方不征收個(gè)人所得稅：

一是，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；二是，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；三是，房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人。

3.受贈(zèng)禮品。企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包），以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品。但企業(yè)贈(zèng)送的具有價(jià)格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。

（二）由“其他所得”項(xiàng)目調(diào)整為“工資、薪金所得”項(xiàng)目

將稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的養(yǎng)老金收入所征稅款由計(jì)入“其他所得”項(xiàng)目調(diào)整為計(jì)入“工資、薪金所得”項(xiàng)目。稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)主要來(lái)源于工資薪金等綜合所得，從國(guó)際上看，對(duì)個(gè)人的商業(yè)養(yǎng)老金收入大多納入綜合所得征稅，因此“公告”將個(gè)人領(lǐng)取的該項(xiàng)養(yǎng)老金收入所征稅款調(diào)整為計(jì)入綜合所得中的“工資、薪金所得”項(xiàng)目。

但“公告”并未改變?cè)擁?xiàng)養(yǎng)老金收入的稅負(fù)，即個(gè)人領(lǐng)取的該項(xiàng)商業(yè)養(yǎng)老金收入，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，實(shí)際稅負(fù)仍為7.5%，納稅人的稅負(fù)水平?jīng)]有變化。

（三）“公告”廢止原按“其他所得”征稅的政策規(guī)定

根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化，“公告”對(duì)一些原按“其他所得”征稅的政策予以廢止，具體包括：銀行部門以超過(guò)國(guó)家規(guī)定利率和保值貼補(bǔ)率支付給儲(chǔ)戶的攬儲(chǔ)獎(jiǎng)金；以蔡冠深中國(guó)科學(xué)院院士榮譽(yù)基金會(huì)的基金利息頒發(fā)中國(guó)科學(xué)院院士榮譽(yù)獎(jiǎng)金；保險(xiǎn)公司支付給保期內(nèi)未出險(xiǎn)的人壽保險(xiǎn)保戶的利息；個(gè)人因任職單位繳納有關(guān)保險(xiǎn)費(fèi)用而取得的無(wú)賠款優(yōu)待收入；股民個(gè)人從證券公司取得的回扣收入或交易手續(xù)費(fèi)返還收入；房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付的違約金。

（四）“公告”對(duì)網(wǎng)絡(luò)紅包的征稅規(guī)定

近年來(lái)，不少企業(yè)通過(guò)發(fā)放“網(wǎng)絡(luò)紅包”開(kāi)展促銷業(yè)務(wù)，網(wǎng)絡(luò)紅包成為一種常見(jiàn)的營(yíng)銷方式?！熬W(wǎng)絡(luò)紅包”既包括現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包，也包括各類消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等非現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包。

按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，個(gè)人取得的禮品收入，應(yīng)征收個(gè)人所得稅；企業(yè)通過(guò)價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)等情形，不征收個(gè)人所得稅?！肮妗蔽锤淖冐?cái)稅【2011】50號(hào)文件關(guān)于禮品的征免稅規(guī)定。

從性質(zhì)上看，企業(yè)發(fā)放的網(wǎng)絡(luò)紅包，也屬于“公告”所指禮品的一種形式，為進(jìn)一步明確和細(xì)化政策操作口徑，便于征納雙方執(zhí)行，“公告”明確禮品的范圍包括網(wǎng)絡(luò)紅包，其征免稅政策按照“公告”規(guī)定的禮品稅收政策執(zhí)行，即：企業(yè)發(fā)放的具有中獎(jiǎng)性質(zhì)的網(wǎng)絡(luò)紅包，獲獎(jiǎng)個(gè)人應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，但具有銷售折扣或折讓性質(zhì)的網(wǎng)絡(luò)紅包，不征收個(gè)人所得稅。

需要強(qiáng)調(diào)的是：“公告”所指“網(wǎng)絡(luò)紅包”，僅包括企業(yè)向個(gè)人發(fā)放的網(wǎng)絡(luò)紅包，不包括親戚朋友之間互相贈(zèng)送的網(wǎng)絡(luò)紅包。親戚朋友之間互相贈(zèng)送的禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包），不在個(gè)人所得稅征稅范圍之內(nèi)。