侯香紅

【摘要】 ?文章通過對2019年注冊會計師考試會計教材中一道例題進行補充改編，對長期股權投資成本法轉換為權益法時的追溯調整及合并財務報表的編制進行全方位的會計解析，以期闡釋不同會計主體、不同時點的財務數據之間的邏輯關系。

【關鍵詞】 ?長期股權投資;合并報表;成本法;權益法

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）21-0047-03

一、引言

我國上市公司的股權結構錯綜復雜，持股比例變動的會計處理涉及的具體會計準則較多，會引起股權投資核算方法的轉換，相應的合并財務報表編制難度也會增加，給實務工作和會計業(yè)務學習帶來了困難。如果公司因戰(zhàn)略安排等各種原因減少持股比例，喪失對子公司的控制權，但依然能夠對其共同控制或施加重大影響，則一方面母公司需對剩余的長期股權投資從原來的成本法核算轉換為權益法核算，并需從控制日進行追溯調整;另一方面，如果母公司有其他子公司期末仍需編制合并財務報表，則在合并報表層面，對于剩余股權按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量，并把處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，與母公司按成本法轉換為權益法追溯調整后金額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。這樣一項經濟活動既涉及中級財務會計的長期股權投資核算，又涉及高級財務會計的合并財務報表的編制，但有關研究和教材對長期股權投資成本法轉權益法時合并報表層面的編制鮮有介紹，2019年的注冊會計師會計教材例題也只是介紹了母公司從成本法到權益法的追溯調整，文章對該例題進行資料補充，同時站在母公司、子公司和集團三個層面，分別演繹合并日、合并期期間和喪失控制權三個時間點合并財務報表的編制，有助于實務工作者理解不同情境下合并財務報表的編制原理。

二、案例資料

2019年注冊會計師會計教材第114頁例7—17題是關于長期股權投資成本法轉換為權益法時的會計例題，為了增加合并日（2017年1月1日）、合并期（為節(jié)約篇幅，把2017年和2018年合并為一個會計期間，只編制2018年12月31日的財務報表）和喪失控制權（2019年1月8日）三個時間點合并財務報表的編制，同時也為了業(yè)務活動更接近現實，對例題進行了資料補充和適當改編，資料如下：

2017年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產的公允價值為500萬元，商譽100萬元。假設2017年1月1日合并前甲公司資產只有700萬元銀行存款，沒有負債，所有者權益700萬元均為股本;假設2017年1月1日乙公司財務報表顯示，資產總額1 000萬元，負債總額510萬元，所有者權益490萬元，其中實收資本400萬元，盈余公積90萬元，與當日乙公司可辨認凈資產公允價值500萬元的差額10萬元，系乙公司一項固定資產辦公樓的賬面價值和公允價值的差額，該固定資產剩余使用年限20年，采用直線法計提折舊。

2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的凈資產增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤50萬元，持有的非交易性權益工具投資以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的公允價值升值25萬元。假設2017年和2018年乙公司共實現收入80萬元、發(fā)生成本費用29萬元，凈利潤51萬元;乙公司在2017年1月1日至2019年1月8日期間負債未發(fā)生變化;乙公司2018年分配現金股利20萬元;除了對乙公司的投資外，甲公司2017年和2018年沒有任何業(yè)務發(fā)生。

2019年1月8日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2019年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現金股利，并不考慮其他因素。

說明：教材假設甲公司轉讓股權導致喪失對乙公司的控制權后，仍有其他子公司需編制合并報表;并站在母公司的立場對甲公司在處置股權時的會計處理、在合并報表層面對剩余股權的公允價值調整和處置收益的歸屬期間需編制的調整分錄進行了分析。鑒于本案例對教材例題資料有所補充和適當改編，分析的重點是分不同會計主體和不同時間點進行解析，會計處理結果與教材分錄有所不同。

三、合并日、合并后、喪失控制權時長期股權投資的核算和合并財務報表的編制

（一）合并日母公司、子公司和集團的會計處理和財務報表編制分析

1.根據案例資料做出會計分錄或合并工作底稿上的會計調整分錄。

母公司確認長期股權投資：

借：長期股權投資 6 000 000

貸：銀行存款 ? ? ? ?6 000 000

子公司不作會計處理，只將投資人變更為甲公司。

集團層面工作底稿上需先對乙公司的財務報表編制調整分錄，并編制抵銷分錄如下：

借：固定資產 100 000

貸：資本公積 ? ?100 000

借：實收資本 4 000 000

資本公積 100 000

盈余公積 900 000

商譽 1 000 000

貸：長期股權投資 ? 6 000 000

2.根據案例資料和以上分錄編制財務報表（見表1）。

（二）合并后母公司、子公司和集團的會計處理和財務報表

1.根據案例資料做出會計分錄或合并工作底稿上的會計調整分錄。

母公司確認收到股利收入：

借：銀行存款 200 000

貸：投資收益 ? ?200 000

子公司確認分配現金股利及盈余公積提?。?/p>

借：利潤分配 251 000

貸：銀行存款 ? 200 000

盈余公積 ? ?51 000

集團層面需先對乙公司的財務報表編制如下調整分錄：

借：固定資產 ?90 000

管理費用 ?10 000

貸：資本公積 ? 100 000

進一步地，集團層面還需在合并報表工作底稿上編制如下調整與抵銷分錄：

（1）把母公司的長期股權投資金額從成本法調整為權益法下金額：

借：長期股權投資 550 000

貸：投資收益 ? ? ? 300 000

其他綜合收益 ? 250 000

（2）把母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益進行抵銷：

借：實收資本 4 000 000

資本公積 100 000

其他綜合收益 250 000

盈余公積 951 000

未分配利潤 249 000

商譽 1 000 000

貸：長期股權投資 ?6 550 000

（3）把母公司與子公司相關的投資收益與子公司的利潤分配進行抵銷：

借：投資收益 500 000

貸：提取盈余公積 ? ? 51 000

向股東分配股利 ?200 000

未分配利潤 ?249 000

2.根據表1和以上分錄編制合并期間財務報表（見表2）。

（三）喪失控制權時母公司、子公司和集團的會計處理和財務報表

1.根據案例資料做出會計分錄或合并工作底稿上的會計調整分錄。

（1）母公司：

轉讓60%股權時：

借：銀行存款 4 800 000

貸：長期股權投資 3 600 000

投資收益 ? ? ?1 200 000

對剩余40%股權成本法轉換為權益法時：

借：長期股權投資 220 000

貸：盈余公積 ? ? ? ?12 000

未分配利潤 ? ? 108 000

其他綜合收益 ? 100 000

（2）子公司：只需把投資者中60%的股權作變更登記。

（3）集團層面：

對于甲公司轉讓60%股權確認的投資收益120萬元，調整其中30×60%=18（萬元）的歸屬期，與合并報表期初數額銜接，并調整投資收益中對應的其他綜合收益部分：25×60%=15（萬元）。

借：投資收益 330 000

貸：盈余公積 ?18 000

未分配利潤 ? ? ? ?162 000

其他綜合收益 ? ? ?150 000

對于剩余40%股權按公允價值計量：

借：長期股權投資 3 200 000

貸：長期股權投資 ? 2 620 000

投資收益 ? ? ? ? 580 000

由于喪失控制權，對于與原子公司股權相關的其他綜合收益轉入留存收益：

借：其他綜合收益 250 000

貸：盈余公積 25 000

未分配利潤 225 000

2.根據上頁表2和以上分錄編制財務報表（見表3）。

四、長期股權投資和合并財務報表數據之間邏輯關系的分析

以上的會計處理及財務報表編制是分別站在三個會計主體獨立的層面，為了強化對不同會計主體之間數據邏輯關系的認識以及集團股東的終極立場，關鍵聯結點的問題分析如下：

問題1：甲公司喪失控制權時的會計處理為何與2019注會會計教材第114頁的答案不太一致？

母公司層面：因為本案例與教材第114頁的例7-17資料略有不同，本案例增加了“乙公司2018年分配現金股利20萬元”的假設，由于乙公司2017年和2018年實現的經調整后的凈利潤50萬元，扣減分派的現金股利20萬元后，權益法下甲公司對此調整的基數就是30萬元而不是50萬元，同理，2019年1月8日集團層面的第一筆調整分錄18萬元也是基于30萬元進行的計算，與教材第115頁的第二筆分錄30萬元金額也不同。

問題2：本案例中增加對乙公司2017年1月1日賬面所有者權益490萬元的假設，該假設對整個案例有何影響？

子公司層面：與教材例題相比，因為該假設，本案例中增加了對子公司財務報表的調整，涉及到固定資產、管理費用、資本公積等報表項目以及乙公司計提盈余公積的金額，同時由于案例中還假設了2017年和2018年乙公司賬面利潤為51萬元，所以按購買日乙公司可辨認凈資產公允價值調整后的乙公司利潤同教材一樣，仍是50萬元。

問題3：既然甲公司2019年1月8日因為喪失對乙公司控制權，已經把剩余40%股權按成本法轉換為權益法進行了追溯調整，為何在合并報表層面還要把該40%股權的賬面價值進一步調整為當日的公允價值呢？

母公司層面和集團層面：甲公司單獨報表的會計處理，是把對乙公司100%的股權視同兩部分，一部分60%股權已經出售，實現了收益，賬戶已全部結清注銷;剩余部分40%股權因能夠對乙公司施加重大影響，應采用權益法，因為原來采用的是成本法，所以進行追溯調整，道理類似于會計政策變更。而在合并報表層面，為保持與上期末或本期初的合并報表數據的可比性，對該轉換的理解是先把100%的股權全部按公允價值賣掉，實現了全部的收益，然后按公允價值重新購入40%股權，所以合并報表對該股權按公允價值而不是權益法調整后的賬面價值列示。即甲公司層面上，這40%股權從未離開過企業(yè)，不能視同先賣后買，但是集團層面立場卻可以這樣處理。

問題4：如何理解甲公司處置期間利潤表中120萬元的投資收益？

母公司層面：表3中甲公司利潤表中120萬元的投資收益是在處置乙公司60%股權時確認，但實際上并不全是在2019年實現，應該說，這120萬元的投資收益分別是合并期間享有的乙公司實現的利潤（乙公司調整后的凈利50萬元-支付的股利20萬元）的60%份額，即18萬元的投資收益;和享有乙公司其他綜合收益增加25萬元的60%份額，即15萬元;以及處置期間因乙公司股權公允價值的上升而實現的差價收益87萬元，正因如此，在處置期間的合并報表層面才需要把投資收益18萬元和其他綜合收益15萬元均調整盈余公積和年初未分配利潤。

五、總結

本文雖然是由2019年注冊會計師考試教材中關于長期股權投資成本法轉換為權益法的一道例題引發(fā)，但是在補充了編制報表必須的其他數據后，文章重點分析的是母公司、子公司和集團等不同層面在不同時點各自的會計處理邏輯，并通過對關鍵點的提問和解答，把三者報表數據之間的關系緊密聯系起來。Z

【主要參考文獻】

[ 1 ] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.

[ 2 ] 財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表[S].財會[2014]10號.

[ 3 ] 財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資[S].財會[2014]14號.