丁洪飛 劉琴

摘要：2017年財政部印發(fā)《政府會計(jì)制度》。按照統(tǒng)一部署要求，各高等院校將于2019年1月1日執(zhí)行《政府會計(jì)制度》。再此之前各高等學(xué)校財務(wù)會計(jì)參照并執(zhí)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》。針對這一會計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)改變，高等學(xué)校財務(wù)人員也需要按照《政府會計(jì)制度》要求來規(guī)范和調(diào)整日常業(yè)務(wù)中的無形資產(chǎn)核算方法。文章通過對比分析《政府會計(jì)制度》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》為無形資產(chǎn)核算，分析高校日常各類無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算類型，通過具體舉例對比分析各類資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)，以期能幫助高校財務(wù)會計(jì)人員在進(jìn)行《政府會計(jì)制度》轉(zhuǎn)換無形資產(chǎn)核算工作中提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì);高等學(xué)校;無形資產(chǎn);核算

當(dāng)前高等學(xué)校執(zhí)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》中對于無形資產(chǎn)會計(jì)核算采用的是“雙分錄”的核算方式。一方面反映高等學(xué)校無形資產(chǎn)數(shù)量的增減變化，同時也反映對應(yīng)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)收支變動情況，從而滿足各高等學(xué)校財務(wù)核算管理和經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理控制的雙重目標(biāo)。

《政府會計(jì)制度》構(gòu)建的核算思維模式是核算的會計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)具備滿足財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重記賬的功能。實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)相互銜接又區(qū)別對待。從而能夠全面反映高等學(xué)校財務(wù)信息數(shù)據(jù)與預(yù)算進(jìn)度執(zhí)行情況。在會計(jì)核算方面由 “雙分錄”方式改為采用“平行記賬”的核算方法?！墩畷?jì)制度》同樣設(shè)置“無形資產(chǎn)”科目，該科目的核算內(nèi)容與原《高等學(xué)校會計(jì)制度》 “無形資產(chǎn)”科目核算內(nèi)容基本相同。

本文將從高等學(xué)校各類無形資產(chǎn)取得與計(jì)提攤銷兩個日常業(yè)務(wù)，通過新舊會計(jì)制度的核算處理對比分析，為高等學(xué)校財務(wù)會計(jì)人員更好理解與執(zhí)行《政府會計(jì)制度》拋磚引玉。

一、新舊制度無形資產(chǎn)各類取得方式情況下的核算分析

（一）《高等學(xué)校會計(jì)制度》取得無形資產(chǎn)的賬務(wù)核算處理方式

現(xiàn)行各高等學(xué)校執(zhí)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》，對于無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)采用核算無形資產(chǎn)價值量增減變化。會計(jì)處理中反映無形資產(chǎn)的增減變化，同時也反映預(yù)算項(xiàng)目收支變動情況。

1.無形資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)

借：無形資產(chǎn) A

貸：非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)A

借：相關(guān)支出 A

貸：銀行存款等A

無形資產(chǎn)的成本包括買價、相關(guān)稅費(fèi)以及可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

2.委托軟件公司開發(fā)的軟件

支付軟件開發(fā)費(fèi)

借：相關(guān)支出

貸：銀行存款等

交付時軟件開發(fā)費(fèi)總額計(jì)入無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn)

貸：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

（二）《政府會計(jì)制度》下取得無形資產(chǎn)的賬務(wù)核算處理方式

《政府會計(jì)制度》引入了“平行記賬”的會計(jì)核算模式。即對發(fā)生部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)活動，同時進(jìn)行財務(wù)會計(jì)核算處理和預(yù)算會計(jì)核算處理。

《政府會計(jì)制度》制度下高等學(xué)校無形資產(chǎn)購置需要區(qū)分“使用財政撥款資金購置”與“使用事業(yè)收入等資金購置”兩種經(jīng)費(fèi)渠道。

1.高等學(xué)校用財政撥款資金購置無形資產(chǎn)時財務(wù)會計(jì)核算處理如下

借：無形資產(chǎn) A

貸：零余額賬戶用款額度 A

因涉及到預(yù)算資金增減變化出發(fā)，預(yù)算會計(jì)應(yīng)同時進(jìn)行核算處理進(jìn)行“平行記賬”

借：事業(yè)支出 A

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 A

2.高等學(xué)校使用事業(yè)收入等資金購置無形資產(chǎn)時財務(wù)會計(jì)核算處理如下（以軟件為例）

預(yù)付軟件款時財務(wù)會計(jì)核算處理：

借：預(yù)付賬款 A

貸：銀行存款A(yù)

預(yù)算會計(jì)同時進(jìn)行核算處理進(jìn)行“平行記賬”

借：事業(yè)支出各單位具體項(xiàng)目金額A

貸：資金結(jié)存——貨幣資金金額A

軟件交付使用時需區(qū)分是否涉及增值稅情況分別進(jìn)行財務(wù)會計(jì)核算賬務(wù)處理。

（1）不涉及增值稅抵扣時財務(wù)會計(jì)核算處理如下：

借：無形資產(chǎn) A

貸：預(yù)付賬款 A

因不涉及觸發(fā)“平行記賬”條件，所以此時預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

（2）涉及增值稅抵扣時財務(wù)會計(jì)核算處理如下：

借：無形資產(chǎn) A-B

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額）增值稅 B

貸：銀行存款金額A

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用等增值稅附加-C

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅附加-C

預(yù)算會計(jì)同時進(jìn)行核算處理進(jìn)行“平行記賬”

預(yù)算會計(jì)核算處理如下：

借：事業(yè)支出 A-B

事業(yè)支出增值稅 B

貸：資金結(jié)存——貨幣資金金額A

借：事業(yè)支出- 增值稅附加-C

貸：事業(yè)支出增值稅附加-增值稅附加C

3.高等學(xué)校接受捐贈形成的無形資產(chǎn)

《政府會計(jì)制度》對于接受捐贈取得的無形資產(chǎn)入賬價值確認(rèn)及核算方法和現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》保持一致，即按照捐贈方提供的財務(wù)憑據(jù)金額、評估確認(rèn)價值、參照市場價值、以上均無法取得時可采用名義價值來進(jìn)行無形資產(chǎn)入賬確定。

4.高等學(xué)校無償調(diào)入無形資產(chǎn)

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第4號—無形資產(chǎn)》中對于無償調(diào)入使用的無形資產(chǎn)初始成本的確定方法相對于《高等學(xué)校會計(jì)制度》已做出修改，不再和捐贈取得的無形資產(chǎn)一樣按照四個層次來進(jìn)行入賬確定。而是依據(jù)調(diào)出無形資產(chǎn)方賬面價值金額加上相關(guān)稅費(fèi)及運(yùn)雜費(fèi)等合并來作為無償調(diào)入無形資產(chǎn)的入賬價值。

二、新舊制度無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的核算分析

（一）《高等學(xué)校會計(jì)制度》無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的會計(jì)賬務(wù)核算處理方式

現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》要求無形資產(chǎn)在計(jì)提攤銷時采用沖減相關(guān)凈資產(chǎn)科目的會計(jì)處理方式。即財務(wù)會計(jì)處理中沖減資產(chǎn)基金或非流動資產(chǎn)基金，并不是將累計(jì)攤銷列入支出管理。這種“虛提”攤銷的會計(jì)處理方式，在特定的情況下滿足了高等學(xué)校預(yù)算管理的要求，也滿足了高等學(xué)校財務(wù)管理信息需求。但是，現(xiàn)實(shí)日常會計(jì)工作中這種“虛提”攤銷的會計(jì)處理方法效果并不佳。由于攤銷未計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確核算單位內(nèi)部成本。

按月計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷

借：非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) A

貸：累計(jì)攤銷 A

（二）《政府會計(jì)制度》無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的會計(jì)賬務(wù)核算處理方式

《政府會計(jì)制度》核算要求全面推行無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的政策。改變以往無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷“虛提”的方式。同時《政府會計(jì)準(zhǔn)則第四號——無形資產(chǎn)》對作為政府會計(jì)主體的無形資產(chǎn)攤銷會計(jì)處理也做出規(guī)定。即借鑒《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的會計(jì)處理方法，對使用年限確定的無形資產(chǎn)會計(jì)處理采取按月計(jì)提攤銷，并將依據(jù)實(shí)際用途進(jìn)行費(fèi)用化或者資本化。這種攤銷會計(jì)核算處理方法，有助于提高高校實(shí)際擁有無形資產(chǎn)價值的真實(shí)性，有助于高校加強(qiáng)預(yù)算單位內(nèi)部成本費(fèi)用管理和無形資產(chǎn)監(jiān)督管理工作，為核算高等學(xué)?？冃Э己顺杀咎峁┫鄳?yīng)的會計(jì)信息支持。

按月計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊時計(jì)提無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷，財務(wù)會計(jì)核算處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用等 A

加工物品金額 B

在建工程各單位在建工程 C

貸：無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額 A+B+C

高等學(xué)校可以根據(jù)成本管理需要確定具體的成本分?jǐn)傢?xiàng)目。

因不涉及觸發(fā)“平行記賬”條件，所以此時預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、結(jié)論

《政府會計(jì)制度》的出臺與執(zhí)行提高了高校財務(wù)和預(yù)算管理水平、為全面推行實(shí)施政府績效管理、建立高校現(xiàn)代財政制度奠定了基礎(chǔ)。對推動我國政府會計(jì)改革具有重要的意義。

新制度實(shí)施準(zhǔn)備時間倉促，因此需要高校財務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，盡快掌握《政府會計(jì)制度》的各項(xiàng)規(guī)定，并迅速轉(zhuǎn)化吸收。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財政部.政府會計(jì)準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn).財會[2016]12號.

[3]教育部.教育部關(guān)于規(guī)范和加強(qiáng)直屬高校國有資產(chǎn)管理的若干意見[2017]9號.

[4]教育部.關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》的銜接規(guī)定.

[5]教育部.關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》的補(bǔ)充規(guī)定.

[6]趙青.政府會計(jì)制度中固定資產(chǎn)核算分析[J].財會通訊，2018（31）.

【作者單位：丁洪飛，武漢大學(xué)財務(wù)部;劉琴，中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）審計(jì)處】