周信君 羅 陽 張藍(lán)瀾

【摘要】? 環(huán)境成本核算是對生態(tài)環(huán)境造成的損失進(jìn)行合理補(bǔ)償?shù)闹饕罁?jù)，基于生態(tài)環(huán)境損害的環(huán)境成本分類是環(huán)境成本核算的重要內(nèi)容。環(huán)境成本核算要在相關(guān)理論基礎(chǔ)上進(jìn)行，在核算時(shí)既要遵循經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益并重的原則，又要遵循可靠性與相關(guān)性相結(jié)合的原則，與此同時(shí)，還要運(yùn)用多種核算方法對不同類型的環(huán)境成本進(jìn)行核算，以保證環(huán)境成本核算的準(zhǔn)確性。

【關(guān)鍵詞】? 生態(tài)環(huán)境損害;環(huán)境成本;核算方法

【中圖分類號】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0087-04

一、引言

眾所周知，生態(tài)環(huán)境問題對經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的影響越來越大，已經(jīng)成為政府和學(xué)術(shù)界共同關(guān)注的議題，良好的生態(tài)環(huán)境不僅可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康可持續(xù)發(fā)展，而且可以實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧統(tǒng)一，反之，惡化的生態(tài)環(huán)境會(huì)給人類社會(huì)和自然資源造成巨大損害。因此，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，建立生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償和賠償機(jī)制非常迫切。

為了加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，建立生態(tài)環(huán)境損害的修復(fù)和賠償制度，2017年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《生態(tài)環(huán)境損害賠償制度改革方案》（以下簡稱《方案》），明確了生態(tài)環(huán)境損害的賠償范圍，并規(guī)定：要對生態(tài)環(huán)境的價(jià)值價(jià)格及污染造成的損失做出科學(xué)、合理的評價(jià)，作為賠償依據(jù)。評估破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失，核算生態(tài)環(huán)境成本，對于有效破解“企業(yè)污染、群眾受害、政府買單”的困局，積極促進(jìn)生態(tài)環(huán)境損害鑒定評估、生態(tài)環(huán)境修復(fù)等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有力地保護(hù)生態(tài)環(huán)境和大眾的環(huán)境權(quán)益具有十分重要的意義。

鑒于此，本文基于生態(tài)環(huán)境損害的視角，對環(huán)境成本進(jìn)行分類，在此基礎(chǔ)上對不同的環(huán)境成本進(jìn)行核算，以期為生態(tài)環(huán)境修復(fù)和賠償提供合理依據(jù)。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

國外對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起始于20世紀(jì)70年代，以比蒙斯（F.A. Beams）和馬林（J. Malin）為代表，揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕，隨后，國外政府和眾多學(xué)者對環(huán)境成本展開了深入的研究，其中關(guān)于環(huán)境成本定義和環(huán)境成本內(nèi)容的研究成果頗為豐碩。美國環(huán)境保護(hù)署（EPA）將環(huán)境成本分為傳統(tǒng)成本、潛在成本、未來可能發(fā)生的成本以及形象與關(guān)系成本;加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）認(rèn)為環(huán)境成本可以分為環(huán)境對策成本和環(huán)境損失成本。其中環(huán)境對策成本涵蓋預(yù)防污染、消除污染和保護(hù)資源三方面支出;環(huán)境損失成本是指由于對環(huán)境的污染破壞而支付的賠償支出和繳納的罰金。德國按照資源流轉(zhuǎn)平衡的原理，將環(huán)境成本分為事后的環(huán)境保全成本、環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物發(fā)生成本和不含環(huán)境費(fèi)用的產(chǎn)品成本。日本環(huán)境省根據(jù)環(huán)境活動(dòng)的性質(zhì)不同，將環(huán)境成本分為營運(yùn)成本、上下游成本、管理活動(dòng)成本、研究開發(fā)成本、社會(huì)活動(dòng)成本和環(huán)境損害應(yīng)對成本等六大類。此外，還有許多國外學(xué)者從不同角度對環(huán)境成本進(jìn)行了研究。Christine Jasch（2006）[1]認(rèn)為環(huán)境成本是由于活動(dòng)破壞了生態(tài)環(huán)境而產(chǎn)生的成本以及進(jìn)行生態(tài)環(huán)境保護(hù)而發(fā)生的費(fèi)用，并把環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。Georgilakis（2011）[2]把環(huán)境成本定義為由于預(yù)防環(huán)境污染產(chǎn)生或者對已產(chǎn)生的環(huán)境污染實(shí)施治理而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。Joseph Berechman等（2012）[3]將環(huán)境成本分為私人成本和社會(huì)成本，并認(rèn)為私人成本影響企業(yè)的凈利潤水平，而社會(huì)成本影響整個(gè)社會(huì)的公共福利。

國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境成本的研究起源于上世紀(jì)90年代，大部分學(xué)者從理論層面闡述了環(huán)境成本的概念和核算方法（郭道揚(yáng)，1997;王立彥，1998;朱學(xué)義，1999;葛家澍，1999）[4—7]。進(jìn)入21世紀(jì)以來，隨著政府對環(huán)境問題的關(guān)注和重視，學(xué)者對環(huán)境成本概念和核算的研究也逐漸多了起來。喬世震（2001）[8]認(rèn)為環(huán)境成本是由于企業(yè)的環(huán)境責(zé)任活動(dòng)產(chǎn)生的，把環(huán)境成本歸屬于責(zé)任成本，在計(jì)量上可以采用貨幣計(jì)量或者非貨幣計(jì)量兩種方式。徐玖平、蔣洪強(qiáng)（2003）[9]從管理會(huì)計(jì)視角將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本，前者確定于企業(yè)的內(nèi)部成本中，后者是由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)給個(gè)人和組織造成的損失。鄭曉青（2011）[10]從成本性質(zhì)的視角出發(fā)，認(rèn)為環(huán)境成本是由于環(huán)境污染預(yù)防和治理而發(fā)生的各種費(fèi)用，以及由此而承擔(dān)的各種損失。徐泓、余立峰（2013）[11]從產(chǎn)品生命周期的角度，把環(huán)境成本看成是某項(xiàng)商品在整個(gè)生命周期內(nèi)產(chǎn)生的環(huán)境損害得以消除而發(fā)生的費(fèi)用，并將環(huán)境成本分為已核算的環(huán)境成本和未核算的環(huán)境成本。另外，還有許多學(xué)者從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論（林萬祥、肖序，2002）、環(huán)境控制（袁迎菊等，2012）、環(huán)境成本（袁廣達(dá)等，2016）[12—14]等視角對環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行了富有成效的研究，研究成果較為豐碩。

國內(nèi)外學(xué)者從不同的視角對環(huán)境成本的定義、核算方法及分類展開了豐富的研究，形成了具有一定借鑒價(jià)值的理論觀點(diǎn)和實(shí)踐舉措，這些研究對于理解把握環(huán)境問題、地方政府研究制定相關(guān)環(huán)境保護(hù)政策和措施起到了一定的促進(jìn)作用，但還存在一些問題：很少有研究從生態(tài)環(huán)境損害的視角來探討環(huán)境成本問題，而環(huán)境成本的本質(zhì)就是給生態(tài)環(huán)境造成了損害。從生態(tài)環(huán)境損害的視角對環(huán)境成本進(jìn)行分類并核算，可以把握環(huán)境成本核算的內(nèi)涵，充實(shí)其理論基礎(chǔ)，從而為后續(xù)研究者和政策制定者提供依據(jù)。

三、環(huán)境成本核算的基本思路

（一）整體思路

本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，基于生態(tài)環(huán)境損害的視角，結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本方法，對環(huán)境成本進(jìn)行核算，整體思路是：按照環(huán)境成本核算的基本原則，即生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是否對生態(tài)環(huán)境造成了損害，將環(huán)境成本劃分為直接損害成本和間接損害成本，在此基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本分解為若干個(gè)核算指標(biāo)，根據(jù)不同的指標(biāo)采用不同的核算方法，為生態(tài)環(huán)境修復(fù)成本和賠償標(biāo)準(zhǔn)的制定提供理論依據(jù)和決策參考。

（二）理論基礎(chǔ)

1.可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展理論是環(huán)境成本核算的理論基礎(chǔ)，是對生態(tài)環(huán)境造成損害并進(jìn)行補(bǔ)償?shù)闹匾碚撘罁?jù)，其涵義包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)發(fā)展和良好的生態(tài)環(huán)境等三個(gè)方面，其實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要與自然環(huán)境相協(xié)調(diào)?？沙掷m(xù)發(fā)展理論對環(huán)境成本核算有以下理論指導(dǎo)性：一是可持續(xù)發(fā)展理論要求人類的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)要以自然資源和環(huán)境承載力為基礎(chǔ)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中，要降低自然資源的消耗，提高資源利用率，從而減少環(huán)境污染。環(huán)境成本核算則是實(shí)現(xiàn)這一要求的基礎(chǔ)之一。二是可持續(xù)發(fā)展理論認(rèn)為自然環(huán)境資源是有價(jià)值的，并且在使用自然環(huán)境資源的過程中要體現(xiàn)這種價(jià)值，環(huán)境成本核算正是這一價(jià)值的具體體現(xiàn)。

2.生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展理論。生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展理論是環(huán)境成本核算的保障，該理論要求在發(fā)展經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)要做到以下兩方面協(xié)調(diào)：一是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必須與自然資源的利用相協(xié)調(diào)，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中通過對自然資源的合理利用，在達(dá)到生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展。二是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)具有協(xié)調(diào)統(tǒng)一性，一方面，生態(tài)環(huán)境保護(hù)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了良好條件;另一方面，經(jīng)濟(jì)發(fā)展反過來為生態(tài)環(huán)境保護(hù)提供了更好的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

3.環(huán)境價(jià)值理論。環(huán)境價(jià)值理論是環(huán)境成本核算的核心理論，為環(huán)境成本核算、環(huán)境資源計(jì)量提供了指導(dǎo)。環(huán)境價(jià)值理論認(rèn)為環(huán)境資源先于人類而存在，是稀缺和有效用的，因而具有價(jià)值。根據(jù)該理論，在對環(huán)境成本進(jìn)行核算時(shí)，一方面，應(yīng)將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境因素納入總成本;另一方面，應(yīng)主要以價(jià)值的形式對環(huán)境成本進(jìn)行核算，必要時(shí)以實(shí)物核算形式作為補(bǔ)充。

環(huán)境成本核算的研究方法依靠現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論、環(huán)境管理理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)。在環(huán)境成本核算理論和研究方法論的基礎(chǔ)上，分析環(huán)境成本核算的影響因素、核算內(nèi)容和核算方法，共同構(gòu)成了環(huán)境成本核算的理論體系，如圖1所示。

四、基于生態(tài)環(huán)境損害的環(huán)境成本核算

（一）核算原則

環(huán)境成本核算原則除了要遵循一般的會(huì)計(jì)核算原則以外，由于環(huán)境成本的特殊性，還應(yīng)遵循以下原則：

1.經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益并重的原則。這一原則要求在核算環(huán)境成本時(shí)，既要考慮經(jīng)濟(jì)效益，又要兼顧環(huán)境效益，在不損害生態(tài)環(huán)境的基礎(chǔ)上追求經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。只有將兩者結(jié)合起來，充分考慮經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，堅(jiān)持雙贏原則，才能既保護(hù)生態(tài)環(huán)境，又實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。

2.可靠性與相關(guān)性結(jié)合原則。鑒于環(huán)境成本與傳統(tǒng)成本的差異性，在環(huán)境成本核算方法的選擇上，不僅要滿足環(huán)境管理者的需要，還要滿足利益相關(guān)者使用的要求，因此，應(yīng)將可靠性原則和相關(guān)性原則相結(jié)合，使環(huán)境成本核算符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要。

（二）核算內(nèi)容

人類在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的過程中對自然資源的過度索取，導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境的損害，引起了對人類發(fā)展的不利變化，因此必須對生態(tài)環(huán)境損害進(jìn)行補(bǔ)償和核算。生態(tài)環(huán)境損害，是指因污染環(huán)境、破壞生態(tài)而造成的大氣、地表水、地下水、土壤、森林等環(huán)境要素和植物、動(dòng)物、微生物等生物要素的不利改變，以及上述要素所構(gòu)成的生態(tài)系統(tǒng)的功能退化。根據(jù)此定義和國內(nèi)外有關(guān)環(huán)境成本的研究成果，可以把環(huán)境成本劃分為直接損害環(huán)境成本和間接損害環(huán)境成本，前者包括生態(tài)環(huán)境污染成本、生態(tài)環(huán)境破壞成本和碳排放成本，后者包括生物多樣性損失、森林退化、氣候變化以及人體健康受損等成本。環(huán)境成本的內(nèi)容如圖2所示。

（三）核算方法

1.環(huán)境直接損害成本核算方法。環(huán)境直接損害成本是指生態(tài)環(huán)境受損所造成的生態(tài)服務(wù)直接使用價(jià)值損失，包括生態(tài)環(huán)境污染成本（如水、氣、聲、渣等污染）、生態(tài)環(huán)境破壞成本（如對土壤、森林、植被的破壞）和碳排放成本等。根據(jù)產(chǎn)生環(huán)境成本業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的不同特性，環(huán)境直接損害成本通常采用全額法、恢復(fù)費(fèi)用法和防護(hù)費(fèi)用法等方法進(jìn)行核算。

全額法是指把為某一環(huán)境問題支出的成本費(fèi)用全部計(jì)入環(huán)境成本，計(jì)算公式為：Ct=ΣC1+ΣC2。其中，Ct表示第t年的環(huán)境成本總額，C1表示排污許可證費(fèi)用、污染物處理費(fèi)、因環(huán)境污染而被處以的罰款等，C2表示各種環(huán)境研究費(fèi)用以及對環(huán)境管理系統(tǒng)的支出等需要攤銷的成本。

恢復(fù)費(fèi)用法是指為了恢復(fù)對土壤、森林、植被等自然資源的破壞所必需的花費(fèi)并予以貨幣化，計(jì)算公式為：Pt=ΣC×Q。其中，Pt為自然資源估價(jià)（即自然資源受到破壞的經(jīng)濟(jì)損失），C為恢復(fù)和補(bǔ)償原有資源的單位費(fèi)用，Q為污染或破壞的數(shù)量。例如，企業(yè)將有害固體廢棄物長期堆放于地面，從而對該片土地造成污染，對于這種損失就可以采用恢復(fù)費(fèi)用法來估算。有時(shí)生態(tài)環(huán)境遭到破壞后無法進(jìn)行恢復(fù)，例如企業(yè)向河流排放污染物導(dǎo)致河流無法再作為自來水水源，企業(yè)造成的環(huán)境損失就不能使用恢復(fù)費(fèi)用法進(jìn)行核算，此時(shí)可以采用影子工程法來估算環(huán)境污染或破壞。

防護(hù)費(fèi)用法是指使用居民為消除或減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費(fèi)用作為環(huán)境污染的經(jīng)濟(jì)損失，例如噪聲污染造成的損失可以使用居民采取的各種防治噪音的措施所支付的費(fèi)用來計(jì)算。

2.環(huán)境間接損害成本核算方法。環(huán)境間接損害成本是指生態(tài)環(huán)境受損所造成的生態(tài)服務(wù)間接使用價(jià)值損失，主要包括生物多樣性損失、森林退化、氣候變化以及人體健康受損等成本，可以采用間接替代法、市場價(jià)值法-人力資本法、心理調(diào)查定價(jià)法等核算方法。

間接替代法下，由于環(huán)境破壞所造成的損失，使得原有的自然資源特別是不可再生等資源喪失了其應(yīng)有的功能，其價(jià)值可以用另一種替代資源的價(jià)值來衡量，以有效緩解自然資源稀缺性造成的矛盾，使人們積極尋找新的替代資源，從而有利于保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

市場價(jià)值法-人力資本法是指利用環(huán)境污染對人體健康和勞動(dòng)能力帶來的損害來估算環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失。經(jīng)濟(jì)損失一般包括：過早的死亡、疾病或病休造成的收入損失、醫(yī)療費(fèi)開支的增加以及精神或心理上的代價(jià)等。根據(jù)Misham（1972）的研究，該方法的計(jì)算公式為：

其中，LT為人體健康損失費(fèi)，rt為預(yù)測個(gè)人在t年內(nèi)的收入扣除其擁有的非人力資本的收入;P[tT]為某人從T年活到t年的概率;r為T年到t年的有效社會(huì)貼現(xiàn)率。

對生態(tài)環(huán)境造成破壞的損失有時(shí)無法直接或者不易進(jìn)行核算計(jì)量，此時(shí)可采用心理調(diào)查定價(jià)法對該項(xiàng)損失進(jìn)行度量。具體來說，就是對與環(huán)境損失有關(guān)的當(dāng)事人進(jìn)行了解、調(diào)查，依據(jù)當(dāng)事人的個(gè)人意愿和雙方心理上都愿意接受的價(jià)格作為補(bǔ)償損失的協(xié)商價(jià)格。這種方法核算的結(jié)果可能會(huì)出現(xiàn)偏差，這時(shí)通?？捎煞ㄔ旱日畽C(jī)構(gòu)作為第三方進(jìn)行裁定。以第三方裁定的結(jié)果作為計(jì)量的結(jié)果或參照可以在一定程度上減少評價(jià)結(jié)果造成的偏差。

五、結(jié)語

本文從生態(tài)環(huán)境損害的視角把環(huán)境成本劃分為環(huán)境直接損害成本和環(huán)境間接損害成本，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用不同的核算方法對環(huán)境成本進(jìn)行了核算，可以給生態(tài)環(huán)境政策的制定者和執(zhí)行者提供理論參考和實(shí)踐依據(jù)，同時(shí)豐富和拓展了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一提供了理論支持。S

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[ 15 ] 袁廣達(dá).重要性原則導(dǎo)向下企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)與獨(dú)立報(bào)告[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016，（01）：6-9.