劉興良

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014）第三十條（3）提到：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)窒?duì)存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。在?shí)務(wù)中應(yīng)該如何應(yīng)用這項(xiàng)準(zhǔn)則，對(duì)存貨存在減值的情況下進(jìn)行內(nèi)部購(gòu)銷的抵消處理呢？目前準(zhǔn)則、指南甚至CPA 教材也沒有同時(shí)考慮減值、所得稅以及連續(xù)編報(bào)這些情況，進(jìn)行全面的介紹，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)很多錯(cuò)誤應(yīng)用，本文從準(zhǔn)則出發(fā)，試圖在考慮最復(fù)雜情況的前提下，尋找一個(gè)簡(jiǎn)單的公式化處理方法，以期能完美地適用于實(shí)務(wù)中存在存貨減值的情況下，企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵消處理、涉稅處理以及連續(xù)編報(bào)處理。

一、初始編報(bào)時(shí)的抵消處理——公式化處理步驟一至二

公式化處理步驟一：

1.借：營(yíng)業(yè)收入（金額為內(nèi)部購(gòu)銷總金額）

1.貸：營(yíng)業(yè)成本

2.借：營(yíng)業(yè)成本（金額為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)）

2.貸：存貨

3.借：遞延所得稅資產(chǎn)（金額為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)×所得稅稅率）

3.貸：所得稅費(fèi)用

發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷時(shí)，銷售方會(huì)在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；購(gòu)買方將其對(duì)外出售時(shí)，在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)對(duì)外的銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品成本。但是從集團(tuán)整體來看，這一購(gòu)銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次銷售，只需確認(rèn)內(nèi)部購(gòu)銷的購(gòu)買方對(duì)外銷售的銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)銷的銷售方的成本。因此，在合并時(shí)，必須把重復(fù)反映內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消。

如果當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的存貨沒有全部對(duì)外售出，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方期末存貨的成本中包含銷售方已入賬的銷售利潤(rùn)或虧損，從企業(yè)集團(tuán)整體的角度來看，這部分的利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn)，如果只是簡(jiǎn)單將母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨簡(jiǎn)單加總，會(huì)虛增存貨成本，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵消。

另外，存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)的抵消使得其在合并報(bào)表中體現(xiàn)的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，即合并報(bào)表中存貨賬面價(jià)值中不含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)，而計(jì)稅基礎(chǔ)中存貨價(jià)值包含了這一部分，存貨資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于了計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)-所得稅》的規(guī)定，應(yīng)以其存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)）為基礎(chǔ)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

需要說明的是，如果當(dāng)期內(nèi)銷存貨當(dāng)期已全部對(duì)外售出，則不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)了，我們只需做第一筆分錄。

公式化處理步驟二：

4.借：存貨（金額為內(nèi)銷交易購(gòu)買方計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備減去集團(tuán)視角下計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）

4.貸：資產(chǎn)減值損失

5.借：所得稅費(fèi)用（金額為分錄⑷抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×所得稅稅率）

5.貸：遞延所得稅資產(chǎn)

集團(tuán)下面的單個(gè)企業(yè)期末對(duì)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行清查時(shí)，如果成本低于可變現(xiàn)凈值，企業(yè)將計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于集團(tuán)來說，也同樣必須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。而計(jì)提的金額，單一企業(yè)為該商品可變現(xiàn)凈值與其獲得成本的差額；集團(tuán)為商品可變現(xiàn)凈值與集團(tuán)范圍內(nèi)即內(nèi)部購(gòu)銷的銷售方取得該商品成本的差額。因此，可能存在以下兩種情況：一是期末內(nèi)部購(gòu)銷存貨的可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部交易的購(gòu)買方取得的成本，但高于集團(tuán)視角下的取得成本；二是期末內(nèi)部購(gòu)銷存貨的可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部交易購(gòu)買方的取得成本，也低于集團(tuán)視角下的取得成本。在第一種情況下，內(nèi)部交易的購(gòu)買方需要計(jì)提金額為可變現(xiàn)凈值與其取得成本差額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而在集團(tuán)視角下，則不需要計(jì)提，那么進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部交易購(gòu)買方的個(gè)別報(bào)表計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予以抵消；在第二種情況下，個(gè)別報(bào)表及集團(tuán)視角下都應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，個(gè)別報(bào)表計(jì)提的金額為期末內(nèi)銷內(nèi)銷交易購(gòu)買方取得成本與存貨可變現(xiàn)凈值的差額，而集團(tuán)視角下計(jì)提的金額為，內(nèi)銷交易銷售方取得成本與存貨可變現(xiàn)凈值的差額，前者大于后者。因此，應(yīng)該按照內(nèi)銷交易購(gòu)買方的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的數(shù)額進(jìn)行抵消。話句話說，上述兩種情況，應(yīng)抵消的存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額為內(nèi)銷交易購(gòu)買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備減去集團(tuán)視角下計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或零。應(yīng)注意的是抵銷的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)不得超過未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)銷利潤(rùn)。

個(gè)別報(bào)表對(duì)內(nèi)部購(gòu)銷交易形成的存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備，同時(shí)也會(huì)按存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于個(gè)別報(bào)表超過集團(tuán)視角下計(jì)提的那部分存貨減值準(zhǔn)備，我們進(jìn)行了抵消，相應(yīng)部分確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)該予以抵消。

當(dāng)然，如果期末內(nèi)銷存貨不存在減值情況，該步驟可以省略。

二、連續(xù)編報(bào)時(shí)的抵消處理——公式化處理步驟三至五

公式化處理步驟三（銜接上年，金額與上年相同）：

6.借：未分配利潤(rùn)——年初（金額同分錄2）

6.貸：營(yíng)業(yè)成本

7.借：遞延所得稅資產(chǎn)（金額同分錄3）

7.貸：未分配利潤(rùn)——年初

8.借：營(yíng)業(yè)成本（金額同分錄4）

8.貸：未分配利潤(rùn)——年初

9.借：未分配利潤(rùn)——年初（金額同分錄5）

9.貸：遞延所得稅資產(chǎn)

此步驟為將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、所得稅等對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷，也就是進(jìn)行依照上年的會(huì)計(jì)處理科目、方向和金額進(jìn)行銜接。銜接的原則是：第一，借貸方只涉及到資產(chǎn)負(fù)債表或者利潤(rùn)表單一報(bào)表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)分錄不需銜接，借貸方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表兩個(gè)報(bào)表的，按與其相同的方向、金額進(jìn)行銜接；第二，利潤(rùn)表科目全部替換成“未分配利潤(rùn)——年初”，資產(chǎn)負(fù)債表科目除存貨外都以原來的科目列示；第三，為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)中的處理程序，假設(shè)上年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)當(dāng)年全部實(shí)現(xiàn)，存貨科目替換為營(yíng)業(yè)成本科目進(jìn)行銜接。這樣一來，如果上年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)當(dāng)年還有部分未實(shí)現(xiàn)，我們應(yīng)該把該未實(shí)現(xiàn)部分和當(dāng)年內(nèi)銷當(dāng)年未全部對(duì)外售出的那部分未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行加總，計(jì)算存貨價(jià)值中含有的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額，并將該部分存貨價(jià)值予以抵消。

公式化處理步驟四（做正常的當(dāng)年抵銷分錄）：

10.借：營(yíng)業(yè)收入（金額為當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)銷總金額）

10.貸：營(yíng)業(yè)成本

11.借：營(yíng)業(yè)成本（金額為當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額）

11.貸：存貨

12.借：遞延所得稅資產(chǎn)（金額為當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額* 所得稅稅率減去與分錄7銜接的以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)）

12.貸：所得稅費(fèi)用

在對(duì)上年進(jìn)行銜接之后，對(duì)于本年發(fā)生的存貨的內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)我們參照步驟一和步驟二的程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但由于我們?cè)诓襟E三中假設(shè)內(nèi)銷的存貨全部對(duì)外售出，所以如果以前年度內(nèi)銷存貨還沒有全部對(duì)外售出，我們要將這部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)與當(dāng)年的加總，抵銷存貨的價(jià)值。

這部分遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)該是以其存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（即當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)）為基礎(chǔ)的，所以新確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該是當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額*所得稅稅率減去與分錄⑺銜接的以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

公式化處理步驟五：

13.借：存貨

13.貸：資產(chǎn)減值損失（金額為本期內(nèi)銷交易個(gè)別報(bào)表比集團(tuán)視角下多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備加上以前年度計(jì)提過跌價(jià)準(zhǔn)備的內(nèi)銷存貨尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售部分應(yīng)抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）

13.貸：營(yíng)業(yè)成本（以前年度內(nèi)銷本年尚未完全對(duì)外售出的存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）

14.借：所得稅費(fèi)用（分錄13 存貨金額×所得稅稅率減去分錄9 銜接的以前年度該部分所得稅費(fèi)用）

14.借貸：遞延所得稅資產(chǎn)

對(duì)于本期內(nèi)銷存貨尚未售出部分計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如果個(gè)別報(bào)表視角下比集團(tuán)報(bào)表視角下多提了，我們依照步驟二進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消；對(duì)于以前年度計(jì)提過跌價(jià)準(zhǔn)備本年度尚未完全實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的內(nèi)銷存貨，我們重新比較個(gè)別報(bào)表視角和集團(tuán)視角下剩余部分存貨是否應(yīng)抵消跌價(jià)準(zhǔn)備，再根據(jù)以前年度對(duì)于這部分存貨抵消的跌價(jià)準(zhǔn)備確定是否有余額尚未抵消，再以余額做分錄抵消。

三、內(nèi)部購(gòu)銷公式化會(huì)計(jì)處理應(yīng)用舉例

例：甲公司和乙公司為母子公司關(guān)系，2018 年甲公司向乙公司出售A 商品，售價(jià)為1 000 萬，甲公司成本為800 萬。2018 年，乙公司對(duì)外售出A 商品的70%，年末A商品可變現(xiàn)凈值為320 萬。乙公司向甲公司銷售B 商品，售價(jià)1 500 萬，乙公司的毛利率為30%，甲公司購(gòu)入后對(duì)外售出60%，年末B 商品的可變現(xiàn)凈值為560 萬。

2019 年A商品全部售出，B 商品售出剩余的50%，期末結(jié)存的B 商品可變現(xiàn)凈值為200 萬。2019 年甲公司向乙公司出售C 商品，售價(jià)1 600 萬，甲公司成本1 000 萬，C 商品未對(duì)外售出。當(dāng)年C 商品未發(fā)生減值。假定甲乙公司使用的所得稅稅率均為25%。

要求編制2018 年及2019 年與存貨有關(guān)的抵銷分錄（考慮遞延所得稅的影響）。

解：

（一）公式化處理步驟一：

1.借：營(yíng)業(yè)收入（1 000＋1 500） 2 500

1.貸：營(yíng)業(yè)成本 2 500

2.借：營(yíng)業(yè)成本［（1000-800）×（1-70%）

2.借：＋1500×30%×（1-60%）］240

2.借貸：存貨 240

3.借：遞延所得稅資產(chǎn)（240×25%） 60

3.借貸：所得稅費(fèi)用 60

（二）公式化處理步驟二：

4.借：存貨 40

4.借貸：資產(chǎn)減值損失 40

甲公司2018 年末結(jié)存的B 產(chǎn)品的賬面價(jià)值為600 萬（1 500×（1-60%）），可變現(xiàn)凈值為560，甲公司的個(gè)別報(bào)表中計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備40 萬元，從集團(tuán)視角來看B 產(chǎn)品賬面價(jià)值為420 萬［1 500×70%×（1-60%）］，無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，因此應(yīng)抵銷這40萬的跌價(jià)準(zhǔn)備。年末結(jié)存的A 產(chǎn)品個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值為300 萬，集團(tuán)視角看為240 萬，均低于其可變現(xiàn)凈值320 萬，因此均無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

5.借：所得稅費(fèi)用（40×25%） 10

5.借貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10

（三）公式化處理步驟三：

6.借：未分配利潤(rùn)——年初 240

6.借貸：營(yíng)業(yè)成本 240

7.借：遞延所得稅資產(chǎn) 60

7.借貸：未分配利潤(rùn)——年初 60

8.借：營(yíng)業(yè)成本 40

8.借貸：未分配利潤(rùn)——年初 40

9.借：未分配利潤(rùn)——年初 10

9.借貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10

（四）公式化處理步驟四：

10.借：營(yíng)業(yè)收入 1 600

10.借貸：營(yíng)業(yè)成本 1 600

11.借：營(yíng)業(yè)成本［（1 600-1 200）＋1 500×30%×（1-60%）×50%］490

11.借貸：存貨 490

12.借：遞延所得稅資產(chǎn)（490×25%-60） 62.5

12.借貸：所得稅費(fèi)用 62.5

（五）公式化處理步驟五：

13.借：存貨（70＋20） 90

13.借貸：資產(chǎn)減值損失（90-40×50%） 70

13.借貸：營(yíng)業(yè)成本(40×50%)20

甲公司2019 年末結(jié)存的B 產(chǎn)品的賬面價(jià)值為300 萬（600×50%），可變現(xiàn)凈值為200 萬，因此在甲公司的個(gè)別報(bào)表中計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備100 萬元，從集團(tuán)視角來看B 產(chǎn)品賬面價(jià)值為210 萬（420×50%），計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備10 萬，因此應(yīng)抵銷這90 萬的跌價(jià)準(zhǔn)備。之前已經(jīng)抵消了20 萬的跌價(jià)準(zhǔn)備（原本抵消了40 萬跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨有50%實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售），因此這一步只需抵消70 萬（90-20）。另外，我們?cè)趯?duì)上一步銜接的時(shí)候，假設(shè)B 存貨全部實(shí)現(xiàn)銷售，并對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部進(jìn)行抵消（分錄⑻），因此我們要將未銷售的那50%（20 萬）轉(zhuǎn)回至存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中。

14.借：所得稅費(fèi)用（90×25%-10） 12.5

14.借貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5