劉興良
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表(2014)第三十條(3)提到:母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或提供勞務(wù),下同)或其他方式形成的存貨所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)窒?duì)存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。在?shí)務(wù)中應(yīng)該如何應(yīng)用這項(xiàng)準(zhǔn)則,對(duì)存貨存在減值的情況下進(jìn)行內(nèi)部購(gòu)銷的抵消處理呢?目前準(zhǔn)則、指南甚至CPA 教材也沒有同時(shí)考慮減值、所得稅以及連續(xù)編報(bào)這些情況,進(jìn)行全面的介紹,導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)很多錯(cuò)誤應(yīng)用,本文從準(zhǔn)則出發(fā),試圖在考慮最復(fù)雜情況的前提下,尋找一個(gè)簡(jiǎn)單的公式化處理方法,以期能完美地適用于實(shí)務(wù)中存在存貨減值的情況下,企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵消處理、涉稅處理以及連續(xù)編報(bào)處理。
公式化處理步驟一:
1.借:營(yíng)業(yè)收入(金額為內(nèi)部購(gòu)銷總金額)
1.貸:營(yíng)業(yè)成本
2.借:營(yíng)業(yè)成本(金額為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn))
2.貸:存貨
3.借:遞延所得稅資產(chǎn)(金額為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)×所得稅稅率)
3.貸:所得稅費(fèi)用
發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷時(shí),銷售方會(huì)在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;購(gòu)買方將其對(duì)外出售時(shí),在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)對(duì)外的銷售收入,結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品成本。但是從集團(tuán)整體來看,這一購(gòu)銷業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次銷售,只需確認(rèn)內(nèi)部購(gòu)銷的購(gòu)買方對(duì)外銷售的銷售收入,結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)銷的銷售方的成本。因此,在合并時(shí),必須把重復(fù)反映內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消。
如果當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的存貨沒有全部對(duì)外售出,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的買方期末存貨的成本中包含銷售方已入賬的銷售利潤(rùn)或虧損,從企業(yè)集團(tuán)整體的角度來看,這部分的利潤(rùn)并未實(shí)現(xiàn),如果只是簡(jiǎn)單將母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨簡(jiǎn)單加總,會(huì)虛增存貨成本,因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵消。
另外,存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)的抵消使得其在合并報(bào)表中體現(xiàn)的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異,即合并報(bào)表中存貨賬面價(jià)值中不含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn),而計(jì)稅基礎(chǔ)中存貨價(jià)值包含了這一部分,存貨資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于了計(jì)稅基礎(chǔ),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)-所得稅》的規(guī)定,應(yīng)以其存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異(即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn))為基礎(chǔ),在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
需要說明的是,如果當(dāng)期內(nèi)銷存貨當(dāng)期已全部對(duì)外售出,則不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)了,我們只需做第一筆分錄。
公式化處理步驟二:
4.借:存貨(金額為內(nèi)銷交易購(gòu)買方計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備減去集團(tuán)視角下計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備)
4.貸:資產(chǎn)減值損失
5.借:所得稅費(fèi)用(金額為分錄⑷抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×所得稅稅率)
5.貸:遞延所得稅資產(chǎn)
集團(tuán)下面的單個(gè)企業(yè)期末對(duì)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行清查時(shí),如果成本低于可變現(xiàn)凈值,企業(yè)將計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于集團(tuán)來說,也同樣必須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。而計(jì)提的金額,單一企業(yè)為該商品可變現(xiàn)凈值與其獲得成本的差額;集團(tuán)為商品可變現(xiàn)凈值與集團(tuán)范圍內(nèi)即內(nèi)部購(gòu)銷的銷售方取得該商品成本的差額。因此,可能存在以下兩種情況:一是期末內(nèi)部購(gòu)銷存貨的可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部交易的購(gòu)買方取得的成本,但高于集團(tuán)視角下的取得成本;二是期末內(nèi)部購(gòu)銷存貨的可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部交易購(gòu)買方的取得成本,也低于集團(tuán)視角下的取得成本。在第一種情況下,內(nèi)部交易的購(gòu)買方需要計(jì)提金額為可變現(xiàn)凈值與其取得成本差額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,而在集團(tuán)視角下,則不需要計(jì)提,那么進(jìn)行合并報(bào)表時(shí),內(nèi)部交易購(gòu)買方的個(gè)別報(bào)表計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予以抵消;在第二種情況下,個(gè)別報(bào)表及集團(tuán)視角下都應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,個(gè)別報(bào)表計(jì)提的金額為期末內(nèi)銷內(nèi)銷交易購(gòu)買方取得成本與存貨可變現(xiàn)凈值的差額,而集團(tuán)視角下計(jì)提的金額為,內(nèi)銷交易銷售方取得成本與存貨可變現(xiàn)凈值的差額,前者大于后者。因此,應(yīng)該按照內(nèi)銷交易購(gòu)買方的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的數(shù)額進(jìn)行抵消。話句話說,上述兩種情況,應(yīng)抵消的存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額為內(nèi)銷交易購(gòu)買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備減去集團(tuán)視角下計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或零。應(yīng)注意的是抵銷的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)不得超過未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)銷利潤(rùn)。
個(gè)別報(bào)表對(duì)內(nèi)部購(gòu)銷交易形成的存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備,同時(shí)也會(huì)按存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)于個(gè)別報(bào)表超過集團(tuán)視角下計(jì)提的那部分存貨減值準(zhǔn)備,我們進(jìn)行了抵消,相應(yīng)部分確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)該予以抵消。
當(dāng)然,如果期末內(nèi)銷存貨不存在減值情況,該步驟可以省略。
公式化處理步驟三(銜接上年,金額與上年相同):
6.借:未分配利潤(rùn)——年初(金額同分錄2)
6.貸:營(yíng)業(yè)成本
7.借:遞延所得稅資產(chǎn)(金額同分錄3)
7.貸:未分配利潤(rùn)——年初
8.借:營(yíng)業(yè)成本(金額同分錄4)
8.貸:未分配利潤(rùn)——年初
9.借:未分配利潤(rùn)——年初(金額同分錄5)
9.貸:遞延所得稅資產(chǎn)
此步驟為將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、所得稅等對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷,也就是進(jìn)行依照上年的會(huì)計(jì)處理科目、方向和金額進(jìn)行銜接。銜接的原則是:第一,借貸方只涉及到資產(chǎn)負(fù)債表或者利潤(rùn)表單一報(bào)表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)分錄不需銜接,借貸方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表兩個(gè)報(bào)表的,按與其相同的方向、金額進(jìn)行銜接;第二,利潤(rùn)表科目全部替換成“未分配利潤(rùn)——年初”,資產(chǎn)負(fù)債表科目除存貨外都以原來的科目列示;第三,為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)中的處理程序,假設(shè)上年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)當(dāng)年全部實(shí)現(xiàn),存貨科目替換為營(yíng)業(yè)成本科目進(jìn)行銜接。這樣一來,如果上年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)當(dāng)年還有部分未實(shí)現(xiàn),我們應(yīng)該把該未實(shí)現(xiàn)部分和當(dāng)年內(nèi)銷當(dāng)年未全部對(duì)外售出的那部分未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行加總,計(jì)算存貨價(jià)值中含有的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額,并將該部分存貨價(jià)值予以抵消。
公式化處理步驟四(做正常的當(dāng)年抵銷分錄):
10.借:營(yíng)業(yè)收入(金額為當(dāng)年內(nèi)部購(gòu)銷總金額)
10.貸:營(yíng)業(yè)成本
11.借:營(yíng)業(yè)成本(金額為當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額)
11.貸:存貨
12.借:遞延所得稅資產(chǎn)(金額為當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額* 所得稅稅率減去與分錄7銜接的以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn))
12.貸:所得稅費(fèi)用
在對(duì)上年進(jìn)行銜接之后,對(duì)于本年發(fā)生的存貨的內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)我們參照步驟一和步驟二的程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但由于我們?cè)诓襟E三中假設(shè)內(nèi)銷的存貨全部對(duì)外售出,所以如果以前年度內(nèi)銷存貨還沒有全部對(duì)外售出,我們要將這部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)與當(dāng)年的加總,抵銷存貨的價(jià)值。
這部分遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)該是以其存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異(即當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn))為基礎(chǔ)的,所以新確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該是當(dāng)年及以前年度未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷利潤(rùn)總額*所得稅稅率減去與分錄⑺銜接的以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
公式化處理步驟五:
13.借:存貨
13.貸:資產(chǎn)減值損失(金額為本期內(nèi)銷交易個(gè)別報(bào)表比集團(tuán)視角下多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備加上以前年度計(jì)提過跌價(jià)準(zhǔn)備的內(nèi)銷存貨尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售部分應(yīng)抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)
13.貸:營(yíng)業(yè)成本(以前年度內(nèi)銷本年尚未完全對(duì)外售出的存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)
14.借:所得稅費(fèi)用(分錄13 存貨金額×所得稅稅率減去分錄9 銜接的以前年度該部分所得稅費(fèi)用)
14.借貸:遞延所得稅資產(chǎn)
對(duì)于本期內(nèi)銷存貨尚未售出部分計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,如果個(gè)別報(bào)表視角下比集團(tuán)報(bào)表視角下多提了,我們依照步驟二進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消;對(duì)于以前年度計(jì)提過跌價(jià)準(zhǔn)備本年度尚未完全實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的內(nèi)銷存貨,我們重新比較個(gè)別報(bào)表視角和集團(tuán)視角下剩余部分存貨是否應(yīng)抵消跌價(jià)準(zhǔn)備,再根據(jù)以前年度對(duì)于這部分存貨抵消的跌價(jià)準(zhǔn)備確定是否有余額尚未抵消,再以余額做分錄抵消。
例:甲公司和乙公司為母子公司關(guān)系,2018 年甲公司向乙公司出售A 商品,售價(jià)為1 000 萬,甲公司成本為800 萬。2018 年,乙公司對(duì)外售出A 商品的70%,年末A商品可變現(xiàn)凈值為320 萬。乙公司向甲公司銷售B 商品,售價(jià)1 500 萬,乙公司的毛利率為30%,甲公司購(gòu)入后對(duì)外售出60%,年末B 商品的可變現(xiàn)凈值為560 萬。
2019 年A商品全部售出,B 商品售出剩余的50%,期末結(jié)存的B 商品可變現(xiàn)凈值為200 萬。2019 年甲公司向乙公司出售C 商品,售價(jià)1 600 萬,甲公司成本1 000 萬,C 商品未對(duì)外售出。當(dāng)年C 商品未發(fā)生減值。假定甲乙公司使用的所得稅稅率均為25%。
要求編制2018 年及2019 年與存貨有關(guān)的抵銷分錄(考慮遞延所得稅的影響)。
解:
(一)公式化處理步驟一:
1.借:營(yíng)業(yè)收入(1 000+1 500) 2 500
1.貸:營(yíng)業(yè)成本 2 500
2.借:營(yíng)業(yè)成本[(1000-800)×(1-70%)
2.借:+1500×30%×(1-60%)]240
2.借貸:存貨 240
3.借:遞延所得稅資產(chǎn)(240×25%) 60
3.借貸:所得稅費(fèi)用 60
(二)公式化處理步驟二:
4.借:存貨 40
4.借貸:資產(chǎn)減值損失 40
甲公司2018 年末結(jié)存的B 產(chǎn)品的賬面價(jià)值為600 萬(1 500×(1-60%)),可變現(xiàn)凈值為560,甲公司的個(gè)別報(bào)表中計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備40 萬元,從集團(tuán)視角來看B 產(chǎn)品賬面價(jià)值為420 萬[1 500×70%×(1-60%)],無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,因此應(yīng)抵銷這40萬的跌價(jià)準(zhǔn)備。年末結(jié)存的A 產(chǎn)品個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值為300 萬,集團(tuán)視角看為240 萬,均低于其可變現(xiàn)凈值320 萬,因此均無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
5.借:所得稅費(fèi)用(40×25%) 10
5.借貸:遞延所得稅資產(chǎn) 10
(三)公式化處理步驟三:
6.借:未分配利潤(rùn)——年初 240
6.借貸:營(yíng)業(yè)成本 240
7.借:遞延所得稅資產(chǎn) 60
7.借貸:未分配利潤(rùn)——年初 60
8.借:營(yíng)業(yè)成本 40
8.借貸:未分配利潤(rùn)——年初 40
9.借:未分配利潤(rùn)——年初 10
9.借貸:遞延所得稅資產(chǎn) 10
(四)公式化處理步驟四:
10.借:營(yíng)業(yè)收入 1 600
10.借貸:營(yíng)業(yè)成本 1 600
11.借:營(yíng)業(yè)成本[(1 600-1 200)+1 500×30%×(1-60%)×50%]490
11.借貸:存貨 490
12.借:遞延所得稅資產(chǎn)(490×25%-60) 62.5
12.借貸:所得稅費(fèi)用 62.5
(五)公式化處理步驟五:
13.借:存貨(70+20) 90
13.借貸:資產(chǎn)減值損失(90-40×50%) 70
13.借貸:營(yíng)業(yè)成本(40×50%)20
甲公司2019 年末結(jié)存的B 產(chǎn)品的賬面價(jià)值為300 萬(600×50%),可變現(xiàn)凈值為200 萬,因此在甲公司的個(gè)別報(bào)表中計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備100 萬元,從集團(tuán)視角來看B 產(chǎn)品賬面價(jià)值為210 萬(420×50%),計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備10 萬,因此應(yīng)抵銷這90 萬的跌價(jià)準(zhǔn)備。之前已經(jīng)抵消了20 萬的跌價(jià)準(zhǔn)備(原本抵消了40 萬跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨有50%實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售),因此這一步只需抵消70 萬(90-20)。另外,我們?cè)趯?duì)上一步銜接的時(shí)候,假設(shè)B 存貨全部實(shí)現(xiàn)銷售,并對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部進(jìn)行抵消(分錄⑻),因此我們要將未銷售的那50%(20 萬)轉(zhuǎn)回至存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中。
14.借:所得稅費(fèi)用(90×25%-10) 12.5
14.借貸:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5