金慧娟

【摘要】? 建筑業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱行業(yè)之一，其“營(yíng)改增”一直受到理論界的關(guān)注。文章通過(guò)對(duì)常州市某建筑公司實(shí)地調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)在實(shí)施增值稅后企業(yè)成本有所上升，遇到了不少問(wèn)題：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不足、增值稅專用發(fā)票難以取得、分包管理混亂。文章認(rèn)為，作為建筑企業(yè)應(yīng)主動(dòng)研究稅收政策，多取得進(jìn)項(xiàng)稅額，嚴(yán)格進(jìn)行發(fā)票管理，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)政府和建筑行業(yè)應(yīng)抓住“營(yíng)改增”的契機(jī)重建市場(chǎng)秩序、規(guī)范建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，幫助建筑企業(yè)健康有序發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】? 建筑業(yè);營(yíng)改增

【中圖分類號(hào)】? F812? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】1002-5812（2019）17-0114-02

一、問(wèn)題的提出

2018年2月國(guó)家稅務(wù)總局公布2017年稅收收入情況，2017年稅務(wù)部門的稅收收入增值稅增長(zhǎng)8.7%，其中第三產(chǎn)業(yè)稅收收入增值稅9.9%，占稅收收入的比重為56.1%，比第二產(chǎn)業(yè)高12.3個(gè)百分點(diǎn)。高端制造業(yè)稅收增勢(shì)較強(qiáng)，通用設(shè)備、通信設(shè)備、專用設(shè)備等高端制造業(yè)稅收分別增長(zhǎng)23.5%、21.6%、20.9%。從以上數(shù)據(jù)我們發(fā)現(xiàn)第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)中的高端制造業(yè)稅收收入增長(zhǎng)明顯，對(duì)稅收收入的貢獻(xiàn)較大。數(shù)據(jù)顯示，建筑業(yè)的稅收收入增加不明顯，這與我國(guó)日益增長(zhǎng)的建筑規(guī)模是不匹配的?！盃I(yíng)改增”2017年共減稅9 186億元，比2016年增加3 450億元，減稅較多主要是因?yàn)橐韵聨讉€(gè)因素：全面實(shí)施“營(yíng)改增”從2016年5月1日開(kāi)始，2017年有四個(gè)月翹尾減稅;2016年購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)年抵扣60%，另外40%結(jié)轉(zhuǎn)到2017年年底抵扣;增值稅稅率從四檔改為三檔，7—12月減稅147億元。而減稅效應(yīng)是否傳導(dǎo)到每一個(gè)行業(yè)和每一個(gè)企業(yè)還有待進(jìn)一步驗(yàn)證。經(jīng)過(guò)專家的測(cè)算以及考慮到建筑業(yè)的上下游企業(yè)稅率最終確定建筑業(yè)的稅率是11%，從理論上說(shuō)是應(yīng)該減輕企業(yè)稅負(fù)的。但是在對(duì)建筑企業(yè)的實(shí)際調(diào)研中筆者發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)并沒(méi)有完全傳導(dǎo)到行業(yè)中，實(shí)施增值稅后不論從發(fā)票管理還是納稅申報(bào)上都增加了難度，建筑企業(yè)的抵扣率不足使得稅負(fù)不降反升。

二、建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策分析

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅2016第36號(hào)），建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑業(yè)務(wù)。建筑業(yè)適用11%的稅率，實(shí)行簡(jiǎn)易征收的納稅人或項(xiàng)目執(zhí)行3%的征收率。2019年4月1日起，建筑業(yè)增值稅稅率降低為9%。一般納稅人實(shí)行稅款抵扣制度，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額是用銷售額乘以適用稅率，銷售額指的是收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除分包價(jià)款后的金額。和營(yíng)業(yè)稅相比較不同之處在于營(yíng)業(yè)稅直接用營(yíng)業(yè)收入乘以稅率，而增值稅的銷售額為不含稅銷售額，等于營(yíng)業(yè)收入除以（1+9%）。而可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額取決于建筑企業(yè)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，因?yàn)槲覈?guó)的增值稅抵扣制度大部分指的是憑票抵扣，即憑增值稅專用發(fā)票上的稅額進(jìn)行抵扣。在營(yíng)業(yè)收入不變時(shí)，建筑企業(yè)要想減輕稅負(fù)只有盡可能多地取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即取得合法合理的增值稅專用發(fā)票。

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)施中面臨的問(wèn)題分析

（一）可抵扣進(jìn)項(xiàng)不足。增值稅一般納稅人執(zhí)行的是稅款抵扣制，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后原來(lái)的營(yíng)業(yè)收入不變，營(yíng)業(yè)收入乘以9%的稅率計(jì)算的是應(yīng)交銷項(xiàng)稅，進(jìn)項(xiàng)稅額多少則受到多種因素影響，進(jìn)項(xiàng)稅額多的，納稅申報(bào)時(shí)的應(yīng)交增值稅就少，相應(yīng)的城建稅和教育費(fèi)附加也減少;進(jìn)項(xiàng)稅額少的，期末的應(yīng)交增值稅多，城建稅和教育費(fèi)附加也多。這樣一來(lái)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少就決定了最后應(yīng)交增值稅的多少。在調(diào)研中我們發(fā)現(xiàn)，盡管實(shí)施“營(yíng)改增”后增值稅鏈條完善了，但是在建筑企業(yè)項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額的取得還是存在著很多問(wèn)題，主要包括：

1.進(jìn)項(xiàng)稅額稅率差異大。根據(jù)《江蘇省建設(shè)工程費(fèi)用定額》（2014）規(guī)定，江蘇省的建設(shè)工程費(fèi)用定額由分部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施項(xiàng)目費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)、規(guī)費(fèi)和稅金組成。其中安全文明施工措施費(fèi)、規(guī)費(fèi)和稅金為不可競(jìng)爭(zhēng)費(fèi)，應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)取。分部分項(xiàng)工程費(fèi)是指各專業(yè)工程的分部分項(xiàng)工程應(yīng)予列支的各項(xiàng)費(fèi)用，由人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)和利潤(rùn)構(gòu)成。其中可以抵扣的項(xiàng)目主要是人工費(fèi)、材料費(fèi)和施工機(jī)具使用費(fèi)。人工費(fèi)主要是勞務(wù)公司提供的勞務(wù)用工，按照“營(yíng)改增”要求，勞務(wù)服務(wù)增值稅稅率為9%。材料費(fèi)中根據(jù)材料種類的不同，稅率有所不同，如黃沙水泥的稅率為3%，鋼材的稅率為13%，而運(yùn)費(fèi)的稅率則為9%，若材料可以取得運(yùn)費(fèi)發(fā)票稅率也是9%。施工機(jī)具使用費(fèi)主要是施工機(jī)具的租賃費(fèi)，而租賃費(fèi)的稅率為13%。按照以上的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，建筑業(yè)中的鋼結(jié)構(gòu)建筑項(xiàng)目“營(yíng)改增”后稅負(fù)是下降的，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)的稅率大于銷項(xiàng)稅率，成本是下降的。但是大多數(shù)的土建項(xiàng)目，所用鋼材是非常有限的，更多使用的材料是黃沙或混凝土，其3%的稅率明顯低于建筑業(yè)9%的稅率，減稅的效應(yīng)難以達(dá)到。

2.抵扣率低。在調(diào)研中我們發(fā)現(xiàn)，施工企業(yè)反映實(shí)施“營(yíng)改增”后施工單位的成本上升了，主要是由于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率低。材料成本一般占工程總成本的45%左右，如一項(xiàng)1 000萬(wàn)元的工程，材料成本為450萬(wàn)元，假設(shè)都是不含稅的金額，那么此項(xiàng)工程銷項(xiàng)稅額=1 000×9%=90（萬(wàn)元），材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=450×13%=58.5（萬(wàn)元），則期末應(yīng)交增值稅=90-58.5=31.5（萬(wàn)元）。營(yíng)業(yè)稅下此項(xiàng)工程應(yīng)繳稅額= 1 000×3%=30（萬(wàn)元），比增值稅稅負(fù)下少交1.5萬(wàn)元。這種情況還是假設(shè)材料都是16%（現(xiàn)為13%）稅率的鋼材，并且全都可以取得增值稅專用發(fā)票的情況下。如果是施工企業(yè)，主要材料是黃沙或混凝土的增值稅稅率只有3%，專票若不能完全取得稅負(fù)就更高。

（二）專票難取。我國(guó)目前的增值稅抵扣規(guī)定除了農(nóng)產(chǎn)品以外都是憑票抵扣，憑增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)的增值稅繳款書。所以不管建筑企業(yè)購(gòu)買了多少稅率的原材料，如果不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，就難以抵扣。以常州市某建筑公司為例，在該企業(yè)中存在專票難以取得現(xiàn)象，具體有三種表現(xiàn)。第一是供應(yīng)單位不開(kāi)票，比較明顯的是機(jī)械租賃費(fèi)。因?yàn)榻ㄖこ痰臋C(jī)械器具都以租賃為主，被租賃的機(jī)械器具要么是單位價(jià)值較高、要么是體積較大不好存放且占用資金較多，因此租賃方很少有正規(guī)的大型企業(yè)，基本都是私人公司或個(gè)人持有，這就造成了不開(kāi)票的現(xiàn)象。第二是建筑企業(yè)內(nèi)部提供服務(wù)難以取得專票。公司內(nèi)部若本身設(shè)有機(jī)械部，需要用的機(jī)械如果是公司內(nèi)部的就不必租賃。這樣一來(lái)，機(jī)械費(fèi)照樣發(fā)生，但是沒(méi)有專票可以抵扣。第三種情況是建筑企業(yè)需要大量使用的黃沙，由于其體積大、運(yùn)輸難，大多是私人運(yùn)砂船運(yùn)過(guò)來(lái)的，根本沒(méi)有發(fā)票。

（三）分包管理混亂。分包是建筑企業(yè)中常見(jiàn)的一種經(jīng)營(yíng)行為，一項(xiàng)建筑工程項(xiàng)目由一家公司全權(quán)獨(dú)立完成的情況是非常少見(jiàn)的?！盃I(yíng)改增”后對(duì)建筑業(yè)的分包行為也帶來(lái)了很大的影響，表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1.掛靠企業(yè)開(kāi)票成本上升。建筑業(yè)常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)模式是項(xiàng)目由一家具有較高資質(zhì)的大型建筑企業(yè)中標(biāo)，如一級(jí)資質(zhì)的大型建筑公司，大公司中標(biāo)后再結(jié)合項(xiàng)目具體情況把相關(guān)的施工項(xiàng)目分包出去。中標(biāo)的大型建筑公司一般只負(fù)責(zé)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、技術(shù)、質(zhì)量控制和資金控制，具體的施工都是分包給小建筑公司甚至是個(gè)人施工。在營(yíng)業(yè)稅稅制下，因?yàn)槎惵实?，發(fā)票管理相對(duì)不嚴(yán)格，沒(méi)有開(kāi)票資質(zhì)的建筑公司或個(gè)人一般是找一家掛靠單位幫其開(kāi)票，處于較為混亂的狀態(tài)。但是“營(yíng)改增”后由于實(shí)行稅款抵扣制度，對(duì)于分包公司要求就高了。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅2016第36號(hào)）規(guī)定，建筑企業(yè)以項(xiàng)目總金額扣除分包后的價(jià)款為征稅對(duì)象，分包價(jià)款的扣除必須要有分包公司開(kāi)出的增值稅專票為依據(jù)進(jìn)行扣除，這就意味著掛靠公司代開(kāi)票的成本增加了，分包公司的成本也隨之增加。一般被掛靠公司收取的開(kāi)票費(fèi)中要保證2%的純管理費(fèi)收入，其余的是抵銷開(kāi)票的成本，除了營(yíng)業(yè)稅或增值稅外還有城建稅和教育費(fèi)附加，以及企業(yè)所得稅。按照一般建筑企業(yè)的利潤(rùn)率，我們假設(shè)被掛靠企業(yè)的利潤(rùn)率為2.5%，企業(yè)所得稅稅率25%，“營(yíng)改增”后分包的掛靠行為成本由營(yíng)業(yè)稅的6%增加到了增值稅的13.7%，增加幅度達(dá)到了100%以上。見(jiàn)下表。

2.掛靠后開(kāi)票難。實(shí)施“營(yíng)改增”后對(duì)分包行為來(lái)說(shuō)不僅意味著開(kāi)票成本增加，對(duì)其分包款的回收和購(gòu)買材料等行為都有著極大的影響。根據(jù)《增值稅暫行條例》管理規(guī)定，企業(yè)的所有資金往來(lái)都必須從開(kāi)票的賬戶中往來(lái)。分包方如果找了一家掛靠公司進(jìn)行掛靠開(kāi)票，那么總承包公司付給分包方的分包款是直接打到掛靠公司的銀行賬戶上，再由掛靠公司轉(zhuǎn)給分包方。分包方的資金回收受到了極大的限制，很有可能被掛靠公司“雁過(guò)拔毛”。不僅如此，分包方如發(fā)生購(gòu)買材料等行為，其貨款也必須從掛靠方的銀行賬戶支付，這又增加了其管理成本和各種手續(xù)費(fèi)。

四、對(duì)策與建議

稅收調(diào)整的過(guò)程就是不斷調(diào)整企業(yè)（個(gè)人）經(jīng)營(yíng)行為、規(guī)范市場(chǎng)秩序的過(guò)程，在這一過(guò)程中企業(yè)必須要深入研究稅收政策，積極應(yīng)對(duì)市場(chǎng)、行業(yè)所帶來(lái)的變化;同時(shí)政府職能部門也應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況不斷調(diào)整稅收政策，幫助建筑企業(yè)適應(yīng)新政。經(jīng)過(guò)調(diào)研本文建議從以下三點(diǎn)入手：

（一）盡量符合高稅率開(kāi)票?？偘ㄖ髽I(yè)在分包一些既有產(chǎn)品又有安裝的項(xiàng)目時(shí)，可以選擇產(chǎn)品與安裝服務(wù)分開(kāi)開(kāi)票，盡量取得較多的進(jìn)項(xiàng)稅額。例如建筑物的電梯安裝項(xiàng)目，一般是包括購(gòu)買電梯和安裝達(dá)到可使用狀態(tài)兩個(gè)部分，如果全部按照分包行為來(lái)開(kāi)票，只能按照11%稅率開(kāi)增值稅專票;但是如果把安裝部分單獨(dú)開(kāi)票，按照增值稅的規(guī)定，安裝服務(wù)是17%的稅率，這樣就比全部按照分包多開(kāi)出進(jìn)項(xiàng)稅額。除了分包項(xiàng)目之外，采購(gòu)材料的運(yùn)費(fèi)也可以要求單獨(dú)開(kāi)票。例如砂石料的增值稅稅率是3%，但是運(yùn)輸費(fèi)的稅率是11%，那么在購(gòu)買砂石料時(shí)可以要求對(duì)方提供運(yùn)費(fèi)的增值稅專用發(fā)票，把混合銷售變成兼營(yíng)行為，這樣就提高了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率。

（二）嚴(yán)格進(jìn)行發(fā)票管理。實(shí)施“營(yíng)改增”后對(duì)發(fā)票的管理要求更加嚴(yán)格了，發(fā)票管理不僅涉及到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還涉及到財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)甚至是法律風(fēng)險(xiǎn)。首先，企業(yè)要求所有項(xiàng)目都必須取得增值稅發(fā)票，能取得專票盡量取得專票，如分包業(yè)務(wù)，如果能取得11%稅率的增值稅專用發(fā)票，對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)成本就沒(méi)有變化。其次，嚴(yán)格甄別假票。按照《增值稅暫行條例》的要求，開(kāi)票必須要有合同，要有具體的交易行為。目前在行業(yè)內(nèi)存在著一些公司專門代開(kāi)發(fā)票，開(kāi)出的發(fā)票都是稅務(wù)局的正規(guī)發(fā)票，有編號(hào)、有密碼，從某種意義上說(shuō)和傳統(tǒng)的假票是不一樣的。但是這種代開(kāi)發(fā)票沒(méi)有具體的交易行為，一旦被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)不僅要罰款，很有可能還要承擔(dān)一定的法律責(zé)任。而企業(yè)的財(cái)務(wù)部門如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)“假票”并已入賬的話，一旦被稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，不僅要調(diào)整增值稅，還會(huì)影響到企業(yè)所得稅，帶來(lái)一系列的影響。

（三）政企攜手共建行業(yè)秩序。建筑行業(yè)一直以來(lái)給外界的印象就是行業(yè)秩序混亂、價(jià)格空間大、準(zhǔn)入門檻低，而建筑企業(yè)自身也受其困擾，不公平競(jìng)爭(zhēng)一直存在，由于建筑行業(yè)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、資金回籠慢，以及受到房地產(chǎn)業(yè)不景氣的影響，整個(gè)建筑行業(yè)雖規(guī)模不斷擴(kuò)大，但利潤(rùn)率卻始終維持在2%—3%，成為低利潤(rùn)甚至是無(wú)利潤(rùn)行業(yè)。“營(yíng)改增”的初衷是要減輕建筑企業(yè)稅負(fù)、完善增值稅抵扣鏈條，所以政策一直都在不斷的調(diào)整中，調(diào)整的目的也是減輕企業(yè)的稅負(fù)。一方面是政府職能部門不斷調(diào)整稅收政策，方便納稅人進(jìn)行稅款的申報(bào)和繳納;另一方面作為建筑行業(yè)和企業(yè)自身也要從經(jīng)營(yíng)模式、組織架構(gòu)、材料采購(gòu)、招投標(biāo)、合同管理、財(cái)務(wù)管理等方面重建行業(yè)秩序。Z

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