(成都大學 四川 成都 610106)

一、引言

隨著我國生態(tài)環(huán)境保護力度的加大，企業(yè)環(huán)境保護責任的履行和上市公司環(huán)境會計信息的披露成為了公眾關注的焦點。我國關于加強企業(yè)環(huán)境保護意識和環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)不斷完善，規(guī)制的強度也在不斷提高。20世紀初，我國開始了對上市公司環(huán)境信息披露的監(jiān)管。從2003年出臺的《關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》到2007年國家環(huán)?？偩殖雠_的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》再到2018年正式實施的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》，在這十多年間相繼出臺的法律法規(guī)、政策制度以及各種環(huán)境信息評價體系都從不同角度推動企業(yè)重視和完善環(huán)境信息的披露。

目前，我國上市公司環(huán)境會計信息的披露還是以自愿披露為主，強制披露為輔。這導致企業(yè)為了樹立良好的社會形象，吸引更多投資者，其披露的內容大多都是正面信息且信息的完整性和有用性有待提高。有學者研究表明，我國現(xiàn)階段強制披露的環(huán)境信息質量遠高于自愿披露的質量?；诖耍绾胃冒l(fā)揮各類法律制度對企業(yè)環(huán)境信息披露的約束和規(guī)范成為了提高上市公司環(huán)境會計信息披露質量的關鍵。

二、我國環(huán)境保護制度建設現(xiàn)狀

在我國大力推行“綠色金融”的背景下，2014年由環(huán)境保護部、國家發(fā)展改革委、中國人民銀行、中國銀監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)環(huán)境信息評價辦法(試行)》開始實施。該辦法要求環(huán)保部門根據(jù)企業(yè)的環(huán)境信息披露行為，按照規(guī)定的指標、方法和程序，對企業(yè)環(huán)境行為進行信用評價，確定信用等級，并向社會公開，供公眾監(jiān)督和有關部門、機構及組織應用。進行評價的企業(yè)主要包括國家環(huán)保部以及市級以上環(huán)保部門公布的重點監(jiān)控企業(yè)、涉及16類重污染行業(yè)的企業(yè)以及其生產(chǎn)經(jīng)營會對環(huán)境資源產(chǎn)生較大影響的相關企業(yè)。各省級環(huán)保部門根據(jù)本省內的具體情況選擇參評企業(yè)并制定具體的參評標準。參評內容涉及污染防治、生態(tài)保護、環(huán)境管理和社會監(jiān)督四個方面，并以此將參評企業(yè)分為環(huán)保誠信企業(yè)、環(huán)保良好企業(yè)、環(huán)保警示企業(yè)、環(huán)保不良企業(yè)四個等級，依次以綠牌、藍牌、黃牌、紅牌表示。對于評價結果較好的企業(yè)給予政策扶持、貸款優(yōu)惠等鼓勵措施；對于評價結果較差的企業(yè)給予停止政府的相關支持并實施更加嚴格的貸款政策等懲罰性措施。

自該評價辦法實施以來，各省級環(huán)保部門積極落實該評價制度。以四川省為例，在評價企業(yè)的范圍方面。從2014年的60家參評企業(yè)到2018年對全省范圍內1911家企業(yè)進行環(huán)境信息評價，其評價的范圍呈飛躍式的增長。從評價的指標來看，主要從企業(yè)的污染防治、環(huán)境管理和社會監(jiān)督等三個方面建立。其中，污染防治包括企業(yè)監(jiān)督性監(jiān)測、企業(yè)自行監(jiān)測、危險廢物管理、總量控制、排污行為合法合規(guī)、污染治理設施運行、污染源自動在線監(jiān)測七個具體指標；環(huán)境管理包括建設項目環(huán)評審批、建設項目驗收管理、排污許可證、排污費繳納、企業(yè)內部環(huán)境管理、環(huán)境風險管理、突發(fā)環(huán)境事件、環(huán)境污染責任保險、行政處罰和行政命令9個具體指標；社會監(jiān)督包括群眾投訴、企業(yè)環(huán)境信息公開和行政執(zhí)法監(jiān)督3個具體指標。每個指標根據(jù)重要性賦予不同的分數(shù)并根據(jù)企業(yè)完成情況進行打分，這些指標分別由環(huán)保廳內的監(jiān)測處、土壤處固廢中心、建管處等不同部門實施監(jiān)管打分。得分在95分(含)以上的為“環(huán)保誠信企業(yè)”，得分在80(含)—94分的為“環(huán)保良好企業(yè)”，得分在60(含)—79分的為“環(huán)保警示企業(yè)”，得分在60分以下的為“環(huán)保不良企業(yè)”。同時，采用環(huán)境信用等級“一票否定”制度，對于嚴重的環(huán)境破壞行為的企業(yè)直接評定為“環(huán)境不良企業(yè)。將環(huán)境信用評價結果充分運用于環(huán)境監(jiān)管執(zhí)法工作中，建立結果運用反饋機制。對環(huán)保誠信和環(huán)保良好企業(yè)在行政許可、專項資金支持、創(chuàng)先爭優(yōu)等方面給予支持；對環(huán)保警示和環(huán)保不良企業(yè)督促整改，較少和停止相關政府支持并實施更加嚴格的貸款限制。文章相關數(shù)據(jù)和評價體系來自于四川省生態(tài)環(huán)境廳官方網(wǎng)站。

2015年1月1日，被稱為“史上最嚴的環(huán)保法”開始實施，新環(huán)保法確立了“保護優(yōu)先、預防為主、綜合治理、公眾參與、污染者擔責”的原則，將環(huán)境保護放在首要地位，特別強調經(jīng)濟效益、生態(tài)效益與環(huán)境效益的和諧發(fā)展。這也是首次從法律角度明確要求重污染企業(yè)公開詳細環(huán)境信息，以法律形式規(guī)范企業(yè)的信息披露行為。在要求企業(yè)對重要污染物的相關情況進行公開時，還要將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者的環(huán)境違法信息記入社會誠信檔案，并對不按規(guī)定披露環(huán)境信息企業(yè)進行相應的懲罰。

2018年，經(jīng)全國人大常委會通過的治理環(huán)境污染的新法規(guī)《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》正式實施。該稅收制度更加凸顯了環(huán)境保護稅的目的不是增加稅收，而是為實現(xiàn)環(huán)境保護目的而建立的一個機制，以此來鼓勵企業(yè)減少污染物的排放。該稅收制度從大氣污染、水污染、固體污染和噪音污染四個污染源設置不同稅額的稅收政策，一方面完善了政府對企業(yè)污染排放的監(jiān)管制度，另一方面，相關稅費在財務報表中的披露也提高了企業(yè)環(huán)境信息披露的完整性和可靠性，從而增強了企業(yè)環(huán)境信息披露的質量。

三、四川省上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

為了解我國企業(yè)環(huán)境信息披露狀況，筆者手工收集了2015-2018年四川省上市公司年報、社會責任報告、環(huán)境保護報告、董事會報告等報告，并對其中披露的有關環(huán)境信息的內容進行整理與統(tǒng)計分析，并對披露數(shù)量和披露內容進行了統(tǒng)計性描述，從而揭示上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀。文章引用2003年原國家環(huán)境保護總局發(fā)布的《關于對申請上市的上市公司和申請再融資的上市公司進行環(huán)境保護核查的通知》(環(huán)發(fā)[2003]101號)，同時參照中國證監(jiān)會2012年修訂年發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類指引》和沈洪濤(2010)的方法對四川省上市公司進行行業(yè)分類。

(一)披露的總體情況

從環(huán)境信息披露數(shù)量來看，四川省2015年有上市公司103家，其中80家披露了環(huán)境信息，占77.67%；2016年有上市公司112家，其中91家披露了環(huán)境信息，占81.25%；2017年有上市117家，其中102家披露了環(huán)境信息，占87.18%；2018年有上市121家，其中107家披露了環(huán)境信息，占88.43%，披露比例總體呈上升趨勢。其中，重污染行業(yè)的披露占比從2015年的93.33%增長到2018年的97.96%，一直維持在一個較高的披露水平；而非重污染行業(yè)的披露占比從2015年的65.52%增長到2018年的81.84%，雖然披露占比低于重污染行業(yè)，但其增長速度較快。這是因為國家的法律規(guī)章對重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露做出了強制性規(guī)定使其維持在一個較高的披露水平，同時各種制度的完善也促進了非重污染行業(yè)對環(huán)境信息披露的重視，從而提高了整體的披露水平。再進一步細分，將上市公司披露的環(huán)境信息分為定量信息和定性信息兩個維度。從表2可以看出，到2018年，四川省上市公司環(huán)境定性信息的披露比到達了81.82%，遠高于環(huán)境定量信息的披露比51.24%，同時定性信息披露比的增長速度大于定量環(huán)境信息的披露比。這是因為規(guī)章制度的完善能更好的引導企業(yè)制定完善的環(huán)保方針政策及措施，其披露占比增長速度較快，披露水平較高；而環(huán)境會計信息的定量記錄一直都能以達成統(tǒng)一的計量標準，因此計量難度較大，難以形成規(guī)范的可披露的環(huán)境會計信息。從行業(yè)分布來看，到2018年，重污染行業(yè)的環(huán)境定量信息披露比為83.67%，環(huán)境定性信息披露比為93.88%，都維持在一個較高的披露水平。而非重污染行業(yè)的環(huán)境定量信息披露比為27.78%，環(huán)境定性信息披露比為58.33%，遠低于重污染行業(yè)。這說明我國上市公司對環(huán)境信息披露的意愿和重視程度還有待提高，通過法律制度要求企業(yè)強制披露是目前環(huán)境會計信息披露的重要手段。

表1 四川省上市公司環(huán)境信息披露情況

表2 四川省上市公司環(huán)境信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境信息披露情況

(二)環(huán)境信息披露的具體內容

本文主要從環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收入四個方面衡量企業(yè)環(huán)境定量信息的披露情況，從表2可以看出，到2018年，這四個指標中環(huán)境收入和環(huán)境成本的披露比例較高，分別達到了41.32%和39.67%；環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債的披露比例較低，只有21.49%和19.01%，兩者之間的披露比相差較大。這主要是因為排污費、環(huán)境保護稅、環(huán)保費等環(huán)境成本以及政府補助等環(huán)境收入項目較容易界定和核算。同時。重污染行業(yè)的披露比例也遠高于非重污染行業(yè)的披露比例。

在環(huán)境定性信息披露方面，從表3可以看出，四川省上市公司披露的環(huán)境定性信息主要集中在環(huán)保方針政策、環(huán)保措施以及環(huán)保成果三方面。到2018年，四川省上市公司重污染行業(yè)環(huán)保方針政策的披露比例到達了89.80%，環(huán)保措施披露比例到達了79.59%，環(huán)保成果的披露比例達到了77.55%，較2015年相比，都有平穩(wěn)的上升，而非重污染行業(yè)的披露水平遠低于重污染行業(yè)，但這三個指標的總體披露水平均超過了50%。而在環(huán)境優(yōu)勢和環(huán)境風險提示方面的信息披露，到2018年，總體披露只到達了17.36%和15.70%，均處于較低披露比例。這主要是因為我國出臺的一系列制度中，對企業(yè)環(huán)境保護意識、環(huán)境保護方針措施以及企業(yè)環(huán)境行為評價進行了較多的規(guī)范和指引，指導企業(yè)能形成更多完整真實的環(huán)境信息進而更好的進行披露且上市公司更愿披露愿景類聲明及成果類的正面信息，以樹立良好的社會形象。綜上，整體來說，四川省上市公司環(huán)境會計信息披露比例正逐步穩(wěn)健的上升，個別年份比例有微小下降是因為當年新增加的披露環(huán)境信息的上市公司小于當年四川省新增加的上市公司數(shù)量導致的。各種法律規(guī)章的頒布和實施讓信息內容更加完整清晰，具備了基本的披露規(guī)范。從行業(yè)來看，重污染行業(yè)的環(huán)境會計信息的披露比例遠高于非重污染行業(yè)，說明更加嚴格完善的制度能更好的促進企業(yè)環(huán)境信息的披露。

表3 四川省上市公司環(huán)境定量信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境定量信息披露情況

表4 四川省上市公司環(huán)境定性信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境定性信息披露情況

續(xù)前表 四川省上市公司環(huán)境定性信息披露情況

四、環(huán)境保護制度對促進企業(yè)環(huán)境會計信息披露的積極作用

在2010年以前由環(huán)保部、交易所等政府部門和交易機構發(fā)布的對企業(yè)環(huán)境信息公開的辦法和指引引導上市公司樹立了承擔環(huán)境保護責任、披露環(huán)境信息的意識，同時建立了上市公司環(huán)境信息披露的基本框架。確定了強制披露與自愿披露相結合的披露原則，明確規(guī)定了強制披露的企業(yè)以及強制披露的內容，同時推動企業(yè)自愿披露的意識和意愿。

具體表現(xiàn)在企業(yè)在戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃中更加詳細準確的闡述企業(yè)的環(huán)境保護理念和戰(zhàn)略、在年度財務報告中確認的有關環(huán)境資產(chǎn)和預計發(fā)生的環(huán)境負債、在社會責任履行情況中具體說明企業(yè)污染物排放情況以及為實現(xiàn)環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展所做的努力、在官方網(wǎng)站及時披露企業(yè)發(fā)生的重大環(huán)境事件等等。這些信息都提高了環(huán)境信息披露的完整性和準確性，進而提高了環(huán)境信息披露的質量。

在2010年以后由全國人大常委會通過的環(huán)保法、稅法以及多部門聯(lián)合通過的企業(yè)環(huán)境信用評價辦法較之前的相關制度從深度和維度上有了更進一步的發(fā)展。新環(huán)保法的實施將環(huán)境保護作為一項法律制度進行推廣和實施，表明了我國將生態(tài)文明建設進行下去的決心，也將環(huán)境保護的意義提到了前所未有的高度。該制度也是首次從法律角度明確要求重污染企業(yè)公開詳細環(huán)境信息，以法律形式規(guī)范企業(yè)的信息披露行為。這無疑是對上市公司敲響了環(huán)境保護的警鐘，讓企業(yè)意識到環(huán)境信息披露質量的重要性。

而企業(yè)環(huán)境信用評價辦法的實施和環(huán)境保護稅的征收是從稅法部門和環(huán)境監(jiān)管部門角度出發(fā)，對企業(yè)的環(huán)境行為和環(huán)境信息披露給予監(jiān)督和管理。一方面，能規(guī)范企業(yè)環(huán)境行為，減少企業(yè)的環(huán)境違法行為，推動企業(yè)披露更加真實的環(huán)境信息；另一方面，相關政府部門對企業(yè)環(huán)境信息進行稽查，加大了企業(yè)隱藏相關信息、披露不真實信息的違法成本，從而促進了環(huán)境信息披露質量的提高。

五、完善企業(yè)環(huán)境會計信息披露的對策

(一)不斷擴大政府監(jiān)督和稽查的企業(yè)范圍

從2003年相關環(huán)境制度開始實施起，政府各部門對相關環(huán)境信息公開企業(yè)的監(jiān)督和管理主要集中在排污超標企業(yè)以及重污染行業(yè)，對該類企業(yè)采用強制性披露的原則，而其他企業(yè)則是自愿披露原則。從我國現(xiàn)階段環(huán)境信息披露情況來看，強制披露的信息質量遠高于自愿披露的信息質量。因此，加大強制性披露的企業(yè)的范圍，對其他行業(yè)的企業(yè)進行更加的監(jiān)管和督查，有助于提高上市公司環(huán)境信息披露的整體質量。

(二)加強各政府部門環(huán)境監(jiān)管信息在企業(yè)環(huán)境信息披露中的披露

無論是各省環(huán)保廳執(zhí)行的企業(yè)環(huán)境信用評價還是稅務部門征收的環(huán)境保護稅，都從不同的角度對企業(yè)的環(huán)境行為進行檢查和監(jiān)督。各省對企業(yè)進行環(huán)境信用評價時從污染防治、生態(tài)保護、環(huán)境管理和社會監(jiān)督四個方面確立了較為全面的評價指標，環(huán)境保護稅也是對企業(yè)污染物排放情況管理和監(jiān)督。而這些信息在企業(yè)披露的過程中僅以“該企業(yè)在本年環(huán)境信用評價中為環(huán)境信用良好企業(yè)”或簡單以相關稅費科目匯總表示。在企業(yè)環(huán)境信息披露中增加政府監(jiān)管的指標、企業(yè)具體得分情況以及具體各污染物的稅費情況有助于提高企業(yè)環(huán)境信息的完整性，且以第三方的監(jiān)管信息為基礎，具有更高的可靠性，從而提高了企業(yè)環(huán)境信息披露的質量。

(三)加強各政府部門和機構的聯(lián)合監(jiān)督和治理

隨著我國政府對企業(yè)環(huán)境行為的治理和監(jiān)督，越來越多的政府部門和第三方機構加入到對企業(yè)環(huán)境行為和環(huán)境信息的管理和檢查之中，獲得的企業(yè)環(huán)境信息也越來越豐富和準確。加強各部門之間的信息流通，能有效提高監(jiān)管的效率。讓有環(huán)境違法行為的企業(yè)在納稅、借款方面都受到相應的限制和懲罰，才能更好地規(guī)范企業(yè)的環(huán)境行為，促進經(jīng)營管理者樹立保護環(huán)境，真實披露的意識。