【摘 要】 在破產(chǎn)程序中，國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)關(guān)系到國(guó)家財(cái)政的收入，為此，《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)破產(chǎn)法》）第一百三十三條規(guī)定將稅收債權(quán)清算的受償順序放在了普通破產(chǎn)債權(quán)之前，明示該債權(quán)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。但是，對(duì)于因稅款而一并產(chǎn)生的滯納金是否也享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利法律則沒(méi)有明確的規(guī)定。本文擬通過(guò)一則案例，分析因稅收產(chǎn)生的滯納金為何不享有優(yōu)先受償權(quán)，以及為破產(chǎn)程序中稅務(wù)債權(quán)的審核提供一種思路。

【關(guān)鍵詞】 稅收債權(quán) 滯納金 優(yōu)先受償

一、案情引入及焦點(diǎn)闡釋

案情介紹：某化工股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)化工公司）系國(guó)家稅務(wù)總局某縣稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)縣稅務(wù)局）管理的合法納稅人，2018年經(jīng)一審法院下達(dá)裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序，在清算程序完成之后，一審法院裁定該化工公司與另外四家公司合并進(jìn)行破產(chǎn)重整。縣稅務(wù)局在債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，申報(bào)稅款債權(quán)329257062.97元以及因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金334030264.27元。管理人經(jīng)審查后，對(duì)于申報(bào)的稅款中93574828.52元部分不予確認(rèn)，確認(rèn)稅務(wù)債權(quán)235682234.45元，滯納金334030264.27元，并將滯納金334030264.27元的受償列入普通債權(quán)，于是縣稅務(wù)局便將該破產(chǎn)企業(yè)訴至法院。

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于因欠繳稅款而產(chǎn)生的滯納金是否應(yīng)當(dāng)列入普通破產(chǎn)債權(quán)?？h稅務(wù)局認(rèn)為，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》及《中華人民共和國(guó)稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）的兩個(gè)文件的相關(guān)規(guī)定，化工公司因欠繳稅款而產(chǎn)生的滯納金不屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，應(yīng)與稅收債權(quán)一起申報(bào)與受償，其屬于優(yōu)先債權(quán)。化工公司認(rèn)為，少繳納稅款的滯納金根據(jù)《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條第二款規(guī)定，該企業(yè)在破產(chǎn)受理以前產(chǎn)生的滯納金應(yīng)依法確認(rèn)為普通破產(chǎn)債權(quán)。

第一審法院認(rèn)為，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序以后，人民法院審理破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款、罰金、滯納金等相關(guān)民事和行政交叉案件中，按照法理學(xué)的基本原則，由于《企業(yè)破產(chǎn)法》產(chǎn)生的權(quán)力機(jī)關(guān)為全國(guó)人大，而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》及《稅收征管法》產(chǎn)生的權(quán)力機(jī)關(guān)為國(guó)務(wù)院，在法律適用的效力位階上，《企業(yè)破產(chǎn)法》優(yōu)先于《稅收征管法》，因此，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《破產(chǎn)企業(yè)法》及相關(guān)司法解釋;同時(shí)，在企業(yè)破產(chǎn)清算、重組案件中《企業(yè)破產(chǎn)法》相較于《稅收征管法》屬于特別法，也應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。于是，一審法院駁回了縣稅局的訴訟請(qǐng)求，認(rèn)為滯納金應(yīng)當(dāng)跟普通債權(quán)同時(shí)受償才符合法理學(xué)通識(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不服一審判決，上訴至上級(jí)法院后，二審法院仍維持原判。

二、觀點(diǎn)評(píng)述

（一）稅收滯納金的性質(zhì)

通說(shuō)認(rèn)為滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行中執(zhí)行罰的一種具體形式，它具有懲罰性和強(qiáng)制性，其特征表現(xiàn)為：（1）滯納金適用于負(fù)有金錢(qián)給付義務(wù)的人;（2）義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不履行義務(wù);（3）可以反復(fù)為之，具體表現(xiàn)為按日加收。按照《行政處罰法》及相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于不按規(guī)定期限交納稅款的單位和個(gè)人，就其拖欠的稅款，依法按日加征一定比例的罰金，其主要產(chǎn)生于國(guó)家機(jī)關(guān)向個(gè)人或單位追繳費(fèi)用、稅款時(shí)發(fā)生。對(duì)于滯納金的性質(zhì)，行政法學(xué)領(lǐng)域相關(guān)學(xué)者提到的“損害賠償說(shuō)”認(rèn)為，滯納金類(lèi)似于違約金或損失賠償金，目的是促使行政相對(duì)人盡快履行義務(wù)，因此，滯納金的比例不能太高;另一部分學(xué)者提到的“行政處罰說(shuō)”認(rèn)為，滯納金是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人未及時(shí)解繳稅款的一種經(jīng)濟(jì)制裁措施，滯納金即罰款;少部分學(xué)者還提到的“損害賠償兼行政處罰說(shuō)”認(rèn)為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時(shí)兼具行政處罰的性質(zhì)。

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)的理解與適用》一文中，最高人民法院法官就批復(fù)的背景、過(guò)程、內(nèi)容等做了詳細(xì)的介紹和說(shuō)明，認(rèn)為該批復(fù)首先將稅款滯納金作為普通債權(quán)清償，除了沒(méi)有法律依據(jù)之外，也難以推動(dòng)破產(chǎn)企業(yè)擺脫困境及合理保護(hù)其債權(quán)人利益，不符合企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)的目的;其次，理論上的支撐點(diǎn)在于，稅款滯納金畢竟不能等同于稅款本身，它雖有懲罰性質(zhì)，但作為一種類(lèi)似于利息性質(zhì)的補(bǔ)償債權(quán)，與其他金錢(qián)債權(quán)的利息也不宜有本質(zhì)區(qū)別?？梢?jiàn)，最高院的觀點(diǎn)是認(rèn)為稅款滯納金兼具經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與行政執(zhí)行罰的性質(zhì)，其中，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是其根本屬性，尤其在稅款滯納金比率被大幅降低后，其懲罰性的色彩更是被淡化。而稅務(wù)總局的批復(fù)中，指出了稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時(shí)順序不同，等于稅款滯納金并不針對(duì)未按規(guī)定繳納稅款行為，其與行政處罰性質(zhì)存在不同，二者可以并處這一問(wèn)題，與最高院觀點(diǎn)是一致的。但若僅因“滯納金隨稅款同時(shí)繳納”這一程序性的法律規(guī)定，得出“稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金”的結(jié)論，其理由未免過(guò)于單薄。筆者揣測(cè)稅務(wù)總局該批復(fù)的本意，應(yīng)該是表達(dá)在稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等規(guī)定中，稅款滯納金與稅款同為國(guó)家稅收利益的組成部分是等同視之的，因此在出臺(tái)批復(fù)時(shí)也與上述規(guī)定思路一脈相承。稅務(wù)總局作為主管?chē)?guó)家稅收的行政部門(mén)，出發(fā)點(diǎn)是盡可能保證國(guó)家的稅收利益，觀點(diǎn)上亦認(rèn)為稅款滯納金兼具損害賠償與行政執(zhí)行罰的色彩，這也是當(dāng)前稅法學(xué)界的通說(shuō)。

《稅收征管法》第八十八條第一、二款規(guī)定，行政相對(duì)人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的可以直接向法院起訴。而納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金的決定只能先復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的，才可以向法院起訴。由此可以看出，《稅收征管法》并未認(rèn)定滯納金是一種處罰行為，否則納稅人、扣繳義務(wù)人可以直接向人民法院提起行政訴訟。

（二）稅收滯納金在破產(chǎn)程序中是否具有優(yōu)先性

依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款規(guī)定[1]，破產(chǎn)企業(yè)只有欠繳的稅款優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，并不包含稅款產(chǎn)生的滯納金。而本案中縣稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》的意見(jiàn)，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。很明顯，縣稅務(wù)機(jī)關(guān)在本案中不適當(dāng)?shù)貙?duì)《企業(yè)破產(chǎn)法》的條文進(jìn)行了擴(kuò)大解釋?zhuān)淅碛呻y以成立。

根據(jù)《稅收征管法》第四十條第二款[2]、第五十二條第二款[3]及第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議。從上述條文內(nèi)容可以看出，滯納金是同稅款一起明確列出的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)一并做出處理。但是《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條只列出了稅款，沒(méi)有提到滯納金，因此滯納金只能被列入普通破產(chǎn)債權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為在《稅收征管法》中滯納金視同稅款進(jìn)行管理，所以在破產(chǎn)程序中滯納金也屬于優(yōu)先債權(quán)的理由是不成立的，其對(duì)法律條文隨意進(jìn)行了擴(kuò)大解釋?zhuān)环狭⒎ㄔ狻?/p>

也有相當(dāng)一部分學(xué)者依據(jù)最高人民法院于2018年3月4日印發(fā)的《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》（下稱(chēng)《會(huì)議紀(jì)要》）第二十八條規(guī)定：“對(duì)于法律沒(méi)有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)，人民法院可以按照人身?yè)p害賠償債權(quán)優(yōu)先于財(cái)產(chǎn)性債權(quán)、私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)、補(bǔ)償性債權(quán)優(yōu)先于懲罰性債權(quán)的原則合理確定清償順序。因債務(wù)人侵權(quán)行為造成的人身?yè)p害賠償，可以參照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條第一款第一項(xiàng)規(guī)定的順序清償，但其中涉及的懲罰性賠償除外。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。”認(rèn)為這一規(guī)定確立了破產(chǎn)程序中債權(quán)清償順位的基本原則，并建立了劣后債權(quán)及其清償制度，對(duì)司法實(shí)踐具有重要的指導(dǎo)意義，由于稅收債權(quán)屬于補(bǔ)償性債權(quán)，而滯納金屬于懲罰性債權(quán)，因此滯納金不具有優(yōu)先性。

（三）如何協(xié)調(diào)行政解釋與司法解釋兩者之效力

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》中明確表示，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。而通過(guò)本文中的案例可以見(jiàn)得，在破產(chǎn)程序中稅收滯納金是不享有稅收優(yōu)先權(quán)的。不僅如此，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》也表明，因欠繳稅款而產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局的行政解釋與最高人民法院的司法解釋在此時(shí)就產(chǎn)生了沖突，此時(shí)該如何解決？

根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》第二條[4]、第三條的規(guī)定[5]可以推斷出，行政程序遵循行政解釋?zhuān)痉ǔ绦蜃裱痉ń忉專(zhuān)呋ゲ桓缮妗５窃摗稕Q議》年代過(guò)于久遠(yuǎn)，看似解決了矛盾，實(shí)則加深了法律適用的不確定性。如果在一起行政案件中，行政機(jī)關(guān)依據(jù)某條行政解釋做出了具體的行政行為，但該行政行為被訴至法院，則此時(shí)法院又該如何審理呢？

破產(chǎn)程序設(shè)計(jì)的目的就在于在資不抵債、企業(yè)無(wú)法清償負(fù)債的前提下，能夠有效保護(hù)債權(quán)人的利益，防止其損失進(jìn)一步擴(kuò)大，保障債務(wù)人的資產(chǎn)能夠得到平均的分配。但是在行政程序下不存在資不抵債這一前提，首先強(qiáng)調(diào)對(duì)于國(guó)家稅收利益的保護(hù)并將稅款滯納金納入稅收優(yōu)先權(quán)范疇無(wú)可厚非，然而在破產(chǎn)程序中，過(guò)于突出稅收利益，對(duì)于債務(wù)人和其他債權(quán)人的債權(quán)利益的保護(hù)顯然是不利的，也不便于企業(yè)和解程序或者重整程序的開(kāi)展。稅收債權(quán)作為公法之債已成為理論主流觀點(diǎn)，那么此時(shí)在企業(yè)破產(chǎn)程序中公法之債與私法之債在司法的眼光之下，并無(wú)實(shí)質(zhì)性差別。

本案中，法院最終依據(jù)司法解釋而并非行政解釋做出了判決。但如果是具體的行政行為對(duì)相對(duì)人的利益造成影響，就有可能因?yàn)榉傻倪m用而被訴至法院，法院此時(shí)就需要不斷地利用司法解釋來(lái)糾正依據(jù)行政解釋做出的具體行政行為，則更加加深了兩法律適用之間的抵牾與不確定性，因?yàn)樾姓忉尩男Яκ怯忻鞔_法律條文支撐的，而司法解釋的效力更是不言而喻。在筆者看來(lái)，為解決矛盾，增強(qiáng)法律的確定性，需要進(jìn)一步規(guī)范法律解釋的適用方法，明確主體、客體及權(quán)利義務(wù)的范疇，避免適用混亂。

三、結(jié)論

根據(jù)上文的論證，從最高院的批復(fù)文件來(lái)看，其要旨包含了三層內(nèi)容，首先，稅款滯納金屬于破產(chǎn)債權(quán);其次，破產(chǎn)案件被受理前產(chǎn)生的稅款滯納金屬于普通債權(quán)，不具有優(yōu)先性，不與稅款共同優(yōu)先受償;最后是破產(chǎn)案件受理后產(chǎn)生的稅款滯納金屬于除斥債權(quán)。

其次，無(wú)論是稅務(wù)總局出具的《征求意見(jiàn)稿》還是現(xiàn)行的《稅收征管法》，其實(shí)均未對(duì)稅款滯納金的法律性質(zhì)做一個(gè)明晰的界定。第一，從立法層面來(lái)看，筆者贊同《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)滯納金進(jìn)行更明確的規(guī)定。但是應(yīng)當(dāng)看到，立法的推進(jìn)必然關(guān)注現(xiàn)實(shí)操作的困境，破產(chǎn)案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)需提起債權(quán)確認(rèn)之訴來(lái)保障國(guó)家稅收利益，但與此同時(shí)，其主張的稅收優(yōu)先權(quán)無(wú)法得到人民法院支持，面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn)，但若不主張則又面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此公法之債與私法之債應(yīng)當(dāng)在理論層面有所區(qū)分，但是就實(shí)踐層面而言，為解決當(dāng)前矛盾可做一致規(guī)定;第二，在沒(méi)有法律明文規(guī)定的前提下，通過(guò)批復(fù)文件的方式對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的范圍進(jìn)行擴(kuò)大解釋的方式并不妥當(dāng)，可在《稅收征管法》修訂過(guò)程中或是后續(xù)出臺(tái)的法規(guī)中對(duì)于“稅收利息”的法律性質(zhì)進(jìn)行明確，自然也界定清晰了稅收優(yōu)先權(quán)的范圍;第三，在明確稅收優(yōu)先權(quán)的范圍之后，由于《征求意見(jiàn)稿》第七十三條第一款已經(jīng)規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，企業(yè)破產(chǎn)法另有規(guī)定的除外”，也順利解決了司法程序與行政程序不一致的問(wèn)題。

當(dāng)前，對(duì)于破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的受償順位基本達(dá)成共識(shí)，但是在正常的司法裁判中，如何對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)及因稅收債權(quán)產(chǎn)生的其他權(quán)益沖突問(wèn)題進(jìn)行裁判和執(zhí)行，仍然是理論上和實(shí)踐中的一個(gè)困境。在理論反思上，要厘清稅務(wù)機(jī)關(guān)參與主體地位、參與形式、稅收優(yōu)先權(quán)的范圍、產(chǎn)生時(shí)間、優(yōu)先的程度等問(wèn)題;在實(shí)踐操作中，更應(yīng)該考慮裁判中的利益衡量、裁判結(jié)果對(duì)于市場(chǎng)交易主體的導(dǎo)向、審判執(zhí)行程序和破產(chǎn)程序的具體銜接等一系列問(wèn)題。妥善處理這一問(wèn)題，不僅可以平衡國(guó)家的稅收利益和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序之間的關(guān)系，對(duì)于促進(jìn)社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的多種社會(huì)問(wèn)題也有著重要的意義。

【注 釋】

[1] 破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶(hù)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金;破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款;普通破產(chǎn)債權(quán)。

[2] 稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行;第四十四條條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境

[3] 因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年

[4] 凡屬于法院審判工作中具體應(yīng)用法律、法令的問(wèn)題，由最高人民法院進(jìn)行解釋。

[5] 不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門(mén)進(jìn)行解釋

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作者簡(jiǎn)介：徐大森（1993-），男，湖北武漢人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)碩士研究生;研究方向：民商法方向