霍 爽（博士）

一、引言

每個企業(yè)對于稅收滯納金都不會陌生，稅收滯納金如何定義、稅收滯納金如何征收及征收多少，都是需要了解和討論的問題。我國稅收滯納金制度經(jīng)歷了數(shù)次的變革，中央人民政府于1950年1月頒布了《工商業(yè)稅暫行條例》，對于拖欠稅款規(guī)定了相應的處罰條款。1997年以前，我國未將拖欠國家稅款納入到稅收考核范圍之內，加之企業(yè)納稅意識不強，認為欠稅可以無償占用國家資金，寧可欠繳國家稅款也不能拖欠銀行利息。在當時政府稅收滯納金很難征收，沒有稅款的征收有效。1992年頒布的《稅收征收管理法》中將滯納金的加收率統(tǒng)一確定為每日2‰（年征收率相當于73%），顯然稅收滯納金征收率并沒有體現(xiàn)稅收負擔的合理性。2001年5月1日起施行的《稅收征收管理法》規(guī)定，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。雖然征收率由原來的2‰下降到0.5‰，在一定程度上降低了納稅人的負擔，但換算成年利率后仍保持在18.25%，稅收滯納金征收率仍相當高。2015年1月5日，國務院法制辦向社會公開征求意見的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）中，增加了“稅收利息”概念，作為稅收滯納金的核心條款出現(xiàn)，《征求意見稿》第67條提高了滯納金的加收比率，依未按時進行繳納的稅款每日5‰的比率加收滯納金，換算后的年利率為182.5%[1]，征收率的提高在很大程度上降低了納稅人的稅收遵從度，不利于稅款和滯納金的征收。

首先，從我國滯納金制度在整個法律和行政法規(guī)、部門規(guī)章以及地方性法律法規(guī)中的具體規(guī)定來分析，其立法性質、立法目的和立法規(guī)定并不一致。在我國法律規(guī)定與司法實務中，滯納金表現(xiàn)出來的問題也千奇百怪，不僅是在稅收領域，在其他行政收費領域和普通民事合同案件中也是亂象頻出。其次，我國滯納金制度起源于稅收領域的稅收滯納金，該滯納金制度對當事人起到了震懾和監(jiān)督作用，并在一定程度上對稅款的及時征收起到了促進作用。最后，基于“路徑依賴”，當一項制度變遷變成一種制度慣性時，就會傳到其他部門或其他方面，導致滯納金制度迅速在其他領域推廣開來。因此，國家在追求法律和法規(guī)效率的同時，不能忽略其公平性，在司法實踐中普通民事合同中的滯納金已經(jīng)慢慢淡化，但在行政法律領域特別是稅收領域，滯納金的征收程度和比例還處于上升趨勢。

相較于國外，我國對稅收滯納金的研究比較多，其原因是國外稅收滯納金在稅收立法上比較完善，對其定性也比較明確，征收較科學，比如日本將稅收滯納金定義為附帶稅，美國規(guī)定其具有利息與罰款的性質。而在我國，對于滯納金的征收存在很多不同的觀點，如從形式、性質、目的、法律體系歸屬以及最終決定程序上劃分，可以分為損害賠償法、行政處罰法、行政秩序法等，從而導致我國稅收滯納金在征收方面存在法理障礙，因此，筆者認為有必要對稅收滯納金的定性問題進行必要的分析和認證，并闡明自己的觀點。

二、稅收滯納金的定義及性質

1.稅收滯納金的定義。稅收滯納金是指在稅收管理中，納稅人或扣繳義務人未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款，稅務機關因此對未繳納稅款附加征收一定比例金額的一種行政強制措施?！抖愂照魇展芾矸ā返谌l雖然規(guī)定了稅收滯納金征收對象、征收時間、征收比率及計算方法，在一定程度上完善了我國稅收滯納金的不足，但《征求意見稿》將稅收滯納金定義為稅收利息，即稅收滯納金就是未繳納稅款占用國家稅款的一種貨幣時間價值的體現(xiàn)，類似于銀行借款利息，具有資金占用費的性質，這是從國家立法的角度將稅收滯納金定義為資金占用或使用費?？梢?，對于稅收滯納金的定義學術界仍有很大分歧。

2.稅收滯納金的性質。關于稅收滯納金的性質，第一種觀點認為，稅收滯納金屬于行政罰款[2]。原因在于：一是稅收滯納金是對過去未繳納稅款的行政違法行為的制裁和懲罰，由于行政稅收罰款同樣也是對過去已經(jīng)發(fā)生的行政違法行為的制裁和懲罰，所以兩者不管是在性質上還是在時間規(guī)定上都是相一致的，性質上都是對違反稅收法規(guī)而付出的代價，且時間依據(jù)都是從應繳而未繳稅款的時點算起。二是目前《稅收征收管理法》執(zhí)行的征收比率是0.5‰，換算成年征收率為18.25%，比央行貸款基準利率6%高出2倍多，從其征收比率分析，帶有強烈的處罰性質。三是稅收滯納金在企業(yè)所得稅前不予列支，與行政部門處以的罰款一樣都屬于企業(yè)所得稅不得扣除項目，從而更有利地證明了稅收滯納金具有很強的行政罰款特征。

第二種觀點認為，稅收滯納金屬于執(zhí)行罰[3]。執(zhí)行罰是促使當事人履行尚未履行行政法義務的手段。結合執(zhí)行罰的性質，稅收滯納金的征收從根本上可以促使納稅人或扣繳義務人盡快完成尚未履行的納稅行為，減少自身的利益損失。從這一點來說，稅收滯納金與執(zhí)行罰的性質和目的是相同的，其具有執(zhí)行罰的相關特征。但是如果將稅收滯納金的處罰比例定得太高會造成納稅人遵從度降低，不利于欠稅人盡快完成稅收滯納金的繳納工作，沒有達到執(zhí)行罰的目的，同時也增加了納稅人的負擔，畢竟有一部分納稅人并不是惡意欠稅。

第三種觀點認為，稅收滯納金屬于利息，是納稅人或扣繳義務人由于未及時繳納稅款，占用國家資金而付出的資金使用費，屬于資金使用利息的支出。由于納稅人或扣繳義務人未按時繳納稅款，稅務機關追繳稅金的同時，要征收罰款和滯納金。既然已對稅款和滯納金征收了罰款，根據(jù)“一事不再罰”的原則，滯納金不再具有罰款的雙重作用，僅僅只是占用國家稅款而向國家支付資金占用費或使用費的補償性支出而已，不管是資金占用費還是使用費補償支出，都不應該將該比率定得過高。

第四種觀點認為，稅收滯納金具有罰款與資金利息的雙重性質，此處不再贅述。

3.稅收利息的分析。在《稅收征收管理法》中，第五章“法律責任”的第六十條至第六十九條對不同的少繳稅款行為都作出了相應的“罰款”規(guī)定，根據(jù)“一事不二罰”的原則，稅收滯納金具有稅收利息的性質。第一，稅收滯納金計算的時間是從滯納之日算起，止于稅款解繳之日，屬于占用國家資金的法定孳息，且按天計算，所以滯納金具有利息的特性。第二，從《美國聯(lián)邦稅法典》來看，其對稅務利息的征收進行了規(guī)定：按照聯(lián)邦短期利率再加征3%為欠繳稅款的利息率，稅務利息按天計算，并且是復利計算，短期利率聯(lián)邦政府每個季度（1月、4月、7月、10月）調整一次，可見美國的稅收利息就是稅收滯納金。第三，我國《行政強制法》強制執(zhí)行方式中，對當事人逾期不履行國家行政機關作出的金錢給付義務時，對當事人加收處罰款或滯納金[4]，說明兩種處罰形式并不是同時進行，其中罰款具有處罰的性質，滯納金具有占用補償使用資金時間價值的性質。目前《稅收征收管理法》還沒有完全修正，對同一筆稅款的延時繳納，既有罰款又有滯納金，從法理上說，滯納金更具有稅收利息的性質就顯得合情合理。在后續(xù)征管法的改革中，稅收利息作為稅款滯納金的觀點也已明確提出。

本文將從第三種觀點出發(fā)，對稅收滯納金利息觀進行比較分析[5]，從征收率高低、征收范圍、征收方式等分析其對我國中小企業(yè)的納稅影響，提出合理和科學的改革路徑，為我國中小企業(yè)健康發(fā)展營造良好的經(jīng)濟環(huán)境。

三、目前我國稅收滯納金制度存在的問題

1.征收比率不合理?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：稅收滯納金征收率為每日0.5‰，即年征收率為18.25%，筆者認為此征收率偏高且設置不合理。從我國近十年的銀行貸款基準利率與稅收滯納金征收率之間的關系來看，稅收滯納金征收率平均保持在銀行同期基準貸款利息率的三倍左右，的確偏高很多。作為稅收利息，稅收滯納金不應帶有罰款的性質，可以采用略高于銀行同期短期基準貸款利率的征收率，即作為資金占用的一種合理支出。

稅收滯納金征收率偏高會增加納稅人的稅收負擔，特別是中小企業(yè)的稅收負擔，一定程度上會遏止經(jīng)濟的發(fā)展，“天價稅收滯納金”就是一個顯著的例子。但其對經(jīng)濟阻礙作用到底有多大，由于無法獲取相關納稅人的納稅信息，不能進行有效的實證論證，只能從理論上分析。稅收滯納金征收率超出銀行同期貨款利息的兩倍，勢必會對納稅人造成負面影響，加大其融資借貸風險，承擔過多的資金占用成本，影響稅款征收效率。在市場經(jīng)濟發(fā)展之前，銀行和稅務部門同屬國家所有，向銀行支付利息和向稅務部門支付滯納金，沒有實質區(qū)別。稅收滯納金征收率過高，會促使納稅人通過銀行借款的方式來償還稅收滯納金，從而將資金占用費轉移給利率相對較低的商業(yè)銀行。如果能降低稅收滯納金征收率，一方面可以減少納稅人負擔，另一方面可以提高稅務部門的征收效率。與其將這部分收益讓利給銀行，還不如通過降低滯納金的方法使納稅人和國家同時獲益。中小企業(yè)是社會經(jīng)濟發(fā)展的推動力之一，融資難問題一直是困擾中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸，因此通過減少滯納金緩解融資壓力，減少其資金占用成本，積極地利用財稅改革可以為中小企業(yè)的良性發(fā)展創(chuàng)造更好的市場環(huán)境。

2.稅收滯納金不“封頂”。稅收滯納金不“封頂”，也是造成“天價稅收滯納金”的另一個原因。在高稅收滯納金征收率的前提下，同時，隨著滯納時間的增長，若沒有最高限額的規(guī)定，滯納金就很容易超過原征收稅款。目前《行政強制法》規(guī)定處罰與滯納金不能超過原本給付金額的數(shù)額[6]，很明顯《行政強制法》給出了支付義務數(shù)額的“封頂”規(guī)定，但《稅收征收管理法》只規(guī)定了滯納金起止時間，沒有對限額作出明確規(guī)定。從稅務行政執(zhí)法的實踐看，滯納金數(shù)額超過應納稅額的情況雖然存在，但不是普遍現(xiàn)象。并且滯納金“封頂”和減免制度的執(zhí)行，不僅有利于減少征收阻力，實現(xiàn)和諧執(zhí)法，還有利于更好地保護納稅人的合法權益。

對于中小企業(yè)納稅人來說，對稅收滯納金“封頂”作出規(guī)定，不僅給納稅人減輕了支付資金過高的壓力，還提高了稅收征收效率。稅收滯納金具有稅收利息的特征，在實務中銀行加收借款企業(yè)的逾期還款滯納金時，通常會考慮到企業(yè)的還款能力，在保證本金還款的前提下，對逾期的滯納金會給予相應的減免，甚至包括正常的利息，在財務上稱之為債務重組。因此，國家在加征稅收滯納金時，應將繳納稅款作為前提，提高稅款的入庫率。

3.滯納金不能單獨征收。在現(xiàn)行的稅收征管系統(tǒng)中，稅收滯納金是根據(jù)未繳稅款和滯納時間來確定的，對企業(yè)在超過規(guī)定時間后自行繳納稅款的行為，稅務機關在其征收系統(tǒng)中無法計算滯納稅款起始日至自行繳納稅款之日期間的滯納金，且不能進行征收。原因在于稅收滯納金無法單獨征收，必須依托未繳稅款進行計算，納稅人在稅務機關稽查之前自行繳納稅款，對這段時間的滯納金就無從進行處罰，因此給稅務執(zhí)法人員帶來了執(zhí)法上的盲點，納稅人由于延遲納稅無償占用國家稅收資金，給國家造成了一定的經(jīng)濟損失。稅收立法的目的除了能夠保證國家財政收入和公平納稅人稅負，最重要的一點就是防止納稅人偷逃稅款。稅收滯納金作為資金使用費，也不能被忽略。

4.滯納金無減免優(yōu)惠及豁免期。我國對納稅人或扣繳義務人不加收稅收滯納金的情形分別如下：①因稅務機關責任，導致納稅人未繳或少繳稅款時不加收滯納金；②延期申報期限內，不加收滯納金；③定期定額戶在規(guī)定期限內不加收滯納金；④善意取得虛開發(fā)票已抵扣稅款，不加收滯納金；⑤土地增值稅清算后應補繳的稅款，不加收滯納金；⑥豁免歷史欠稅，不加收滯納金。筆者認為以上稅收滯納金減免優(yōu)惠及豁免期，都不是真正意義上的優(yōu)惠或豁免，第①～⑥條的責任方或產生滯納金的原因都不是納稅人本身，除第①條責任方是稅務部門外，其余都是由于稅收法律的特殊規(guī)定引起的，不是因納稅人的行為所致，無法征收稅收滯納金。稅收滯納金其實就是稅收利息，利息就應當有合理的減免條件，在適當?shù)臈l件下，制定出人性化的滯納金減免政策和豁免期，既可以提高稅款及滯納金的入庫率，又能減少征納雙方的征納成本。

四、解決路徑和方法

稅收滯納金制度改革已經(jīng)迫在眉睫，稅收滯納金征收制度的不合理性、不科學性，嚴重地阻礙了我國企業(yè)和社會經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是中小企業(yè)的發(fā)展。大企業(yè)往往資金和實力雄厚，能夠進行大量的稅收籌劃，為企業(yè)創(chuàng)造由稅收籌劃帶來的收益或利潤，但中小企業(yè)或微利企業(yè)由于規(guī)模小，很難通過具有專業(yè)財會能力的人進行稅收籌劃，而且因自身抗風險能力不足，一不留神便觸及“紅線”，造成納稅風險，從而欠稅產生滯納金和罰款等?，F(xiàn)階段“營改增”已基本完成，增值稅的計算與繳納變得越來越復雜，有可能產生納稅風險，導致欠稅并產生滯納金，高額的稅收滯納金無法完全避免。

因此，需要關注《稅收征收管理法》的改革，大稅種的改革往往是“牽一發(fā)而動全身”，在改革中有成功、也有失敗，在利益不平衡的前提下，中小企業(yè)有可能成為改革的犧牲品。以“營改增”為例，改革紅利的最大受益者是一般納稅人企業(yè)，而小規(guī)模納稅人和個體戶的稅負多數(shù)加重了，如何保護中小企業(yè)或微利企業(yè)的利益，成為我國稅務體制和社會經(jīng)濟改革的重要方向?！抖愂照魇展芾矸ā分械亩愂諟{金改革應將稅收的公平與效率有效地結合在一起，特別是惠及中小企業(yè)或微利企業(yè)，下文將針對以上稅收滯納金存在的問題，提出改革的路徑和方法。

1.結合其他國家或地區(qū)的稅收滯納金征收率的設定來制定我國稅收滯納金征收率。美國《內地稅法》規(guī)定：“若逾期限繳納稅款時，逾期時間未超過1個月，加征應納稅款0.5%的滯納金，之后每逾期1個月時加征0.5%，未滿1個月者以1個月計算，以應納稅額25%為上限?！奔次窗醇{稅申報書上所定的期限內繳納稅款者，每逾1個月，加征0.5%的滯納金，以5個月為上限。我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》規(guī)定：“逾期繳納稅捐應加征滯納金的，每逾期2日按滯納數(shù)額加征1%滯納金；逾30日仍未繳納的，移送法院強制執(zhí)行。對逾越繳納期限的納稅義務人加征兩天1%的滯納金，以應納稅額的15%為上限?！比毡镜亩愂諟{金制度規(guī)定：從法定納稅期終結日至實際納稅日，用未繳納的稅額與年利率為14.6%來計算滯納金，如果應交稅款滯納期未超過兩個月，則可以減半征收，按年率為7.3%計算。

從以上三個地區(qū)的稅收滯納金征收率來看，征收率的制定更多地體現(xiàn)了稅收的效率原則，能夠減輕納稅人負擔，增加滯納金入庫效率。因此筆者建議，我國的稅收滯納金征收率可以按時間順序分不同征收率來征收，既可以減輕納稅人稅收壓力，又可以完成稅收征收任務。具體見下表：

稅收滯納金征收率

如上表所示，筆者認為將稅收滯納金的日征收率定為0.2‰，即年征收率7.3%，是適宜的。因為我國近十年銀行貸款基準利率平均保持在7%以下，2007年貸款基準利率曾超過7%，但很快回降到7%以內，稅收滯納金除了體現(xiàn)資金的占用補償利息，還體現(xiàn)了一部分處罰的目的。稅收滯納金征收率定得過高會損害納稅人的利益，定得過低會使納稅人存在使用“低息貸款”的意圖，稅收滯納金應更多地體現(xiàn)國家科學治稅的原則。另外，將滯納天數(shù)分為四個不同的征收比率，一方面可以體現(xiàn)國家進一步減輕納稅人負擔的改革方向，另一方面將滯納金征收率與銀行存款的利率聯(lián)系起來，體現(xiàn)稅收滯納金的補償性用途。

2.制定稅收滯納金限額。中小企業(yè)和微利企業(yè)在稅收實務中由于“天價滯納金”的存在，其法人代表為逃避“天價滯納金”的負債會“一夜蒸發(fā)”，如大量溫州老板由于資金鏈斷裂，最終選擇“跑路”或“隱匿”，給國家經(jīng)濟造成了損失。稅務部門和企業(yè)納稅人就好比債權和債務關系，這種關系是強制性的，一旦這種關系達到不可調和狀態(tài)，納稅人無法承擔高額滯納金時，必然會導致這種關系的破裂，與其保持現(xiàn)狀不如對稅收滯納金進行類似其他國家一樣的“封頂”限制，我國《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期追征，可以理解為滯納金的計算和征收是沒有上限的。因此為了進一步減少稅務機關征收阻力，加快稅收征收速度，減輕企業(yè)稅收壓力，筆者建議將稅收滯納金計算時間確定為以三年為限，一方面體現(xiàn)稅收征收的時間效應和法定效應，另一方面可以體現(xiàn)稅收制度的合理性。

3.稅收滯納金需要設定減免優(yōu)惠及豁免期。在征收稅收滯納金時，未充分區(qū)別主觀善意和主觀惡意的欠稅行為，我國的稅收減免優(yōu)惠及豁免期通常是通過國稅函的形式發(fā)布實施，對于主觀善意的欠稅行為，沒有真正的減免優(yōu)惠，特別是針對改革開放前行中的中小型微利企業(yè)，征管法更多的是表現(xiàn)出強制性和嚴厲性。對于許多存在滯納金的小微企業(yè)，稅收政策更多的是寬容，但寬容不是鼓勵偷逃稅，因此在制定減免優(yōu)惠政策的同時，嚴格審批流程，使納稅人信息公開，提高監(jiān)督和透明度，明確涉稅信息共享。至于豁免期的設定，應考慮稅務稽查人員進行稅務檢查至稽查報告認定書送達納稅人的期間，納稅人收到稽查報告認定書至稅款、罰款、滯納金解繳之日這兩個期間的豁免期，前者主要考慮稅務檢查認定時間較長會給納稅人帶來額外滯納金，后者主要考慮納稅人是否有能力及時支付稅款，所以對這兩個期間進行豁免能夠體現(xiàn)稅收制度的合理化和人性化。

4.稅收滯納金可以在稅收征管系統(tǒng)中單獨計算征收。稅收滯納金是依托未繳稅款計算獲得，當企業(yè)推遲繳納稅款后，計算稅收滯納金就無法在征收管理系統(tǒng)中實現(xiàn)。筆者認為，沒有主觀故意的偷稅行為不應定性為偷稅。在稅務機關正式進入企業(yè)實施檢查之前，即使發(fā)現(xiàn)納稅人存在故意偷稅行為也無法單獨征收稅收滯納金，因為對方已經(jīng)將稅款補報補繳?；趪愊嚓P文件和行政處罰法規(guī)，對于納稅人滯納金的處罰，不應是“一刀切”。納稅人的行為有主觀和客觀之分，主觀的欠稅行為應當?shù)玫教幜P，客觀的延繳稅款應免于稅收滯納金的處罰，這也體現(xiàn)了《稅法》的立法初衷，同時能夠防止納稅人不拖欠稅款和稅收滯納金的行為，所以應盡快完善稅收征收系統(tǒng)中單獨加收滯納金制度，防止納稅人利用稅收滯納金不能單獨征收的漏洞進行避稅。

五、小結

納稅義務人由于沒有完成稅款繳納義務，從而形成了一筆負債即稅收滯納金，不管是從民法還是從行政法的角度都是由于給付義務的滯后形成的經(jīng)濟補償。由于我國對稅款繳納延遲有相關的罰款規(guī)定，因此，稅收滯納金只能定位于對稅收的一種補償，即稅收利息。對于執(zhí)行過程中存在的以上問題，可以對《稅收征收管理法》進行相關修訂，通過稅法性質的準確定位，對稅收滯納金征收率、征收金額、征收減免和豁免等規(guī)定從征收目的和納稅人負擔的角度進行科學規(guī)劃，從而對稅收的征管效率和公平起到推動作用。