鄭石橋（博士生導師）

一、引言

我國于20世紀80年代中期開展廠長離任經濟責任審計，90年代中期發(fā)展為黨政領導干部經濟責任審計，到2002年黨政領導干部經濟責任審計范圍擴大到地廳級領導，2010年擴大到省部級領導。這種審計業(yè)務以黨政領導干部及單位主要領導（以下簡稱“領導干部”）作為審計客體，對其經濟責任履行情況進行鑒證、界定、評價和監(jiān)督，已經成為不同審計機構的主要常規(guī)業(yè)務。然而，作為最具中國特色的審計業(yè)務，這種審計業(yè)務為什么會產生呢？或者說，為什么要以領導干部作為審計客體來審計其經濟責任履行情況？本文基于經典審計理念，構建了領導干部經濟責任審計需求的理論框架，以此來闡釋上述問題。

二、文獻綜述

目前專門研究領導干部經濟責任審計需求的文獻很少，但有些研究領導干部經濟責任審計的文獻涉及領導干部經濟責任審計需求，總體而言主要的學術觀點有受托經濟責任發(fā)展觀、權力制約觀和政績考核觀。

受托經濟責任發(fā)展觀認為，審計源于委托代理關系而產生的受托經濟責任，審計內容隨著受托經濟責任的發(fā)展而發(fā)展，受托經濟責任關系的多樣性驅動形成了多樣化的受托經濟責任，而多樣化的受托經濟責任則驅動形成了豐富多彩的多元審計體系[1][2][3]。當受托經濟責任發(fā)展到要求承擔受托經濟責任的領導人本人承擔經濟責任時，便自然產生了領導干部經濟責任審計的需求[4][5][6]。

權力制約觀認為，治國之本在于治官，由于我國傳統(tǒng)文化中的人治文化的影響，一些領導干部以權謀私、違法亂紀，甚至利用權力尋租，產生這些腐敗現(xiàn)象的根本原因是權力缺乏監(jiān)督，因此，必須加強對領導干部經濟權力的監(jiān)督。領導干部經濟責任審計就是適應這種需要而產生的，通過領導干部經濟責任審計，可在一定程度上約束經濟權力的濫用，以防止腐敗行為的發(fā)生[7][8][9][10][11][12]。從實質上來說，這種觀點認為，領導干部經濟責任審計是適應反腐敗的需要而產生的，所以，這種觀點也可以稱為反腐敗觀。

政績考核觀認為，實行以政績考核為基礎的職務晉升制度，容易導致執(zhí)權者制造虛假政績，而選拔任用干部要嚴格把關，因此，必須借助于科學的考核方法和完善的監(jiān)督機制，領導干部經濟責任審計就是服務于領導干部政績考核的一種科學的評價機制，為全面了解一個領導干部的領導能力及工作業(yè)績提供了重要的途徑[13][14][15][16][17]。

上述三類觀點的視角各不相同，受托經濟責任發(fā)展觀秉承了經典審計理念，從受托經濟責任及其發(fā)展的視角來解釋領導干部經濟責任審計，但沒有清楚地說明為什么必須以領導干部為審計客體來開展受托經濟責任履行情況的審計。權力制約觀和政績考核觀沒有依賴經典審計理念，而是從新的視角來解釋領導干部經濟責任審計的動因，但對于關鍵問題，如權力為什么會被濫用、政績?yōu)槭裁磿摷?，兩者并未解答，還是要基于委托代理關系來探究這些問題，這又回到了經典審計理念。因此，總體來說，要解釋領導干部經濟責任審計業(yè)務為何會產生，還是要以經典審計理念為基礎。

三、理論框架

本文的研究目的是基于經典審計理念，提出一個領導干部經濟責任審計需求的理論框架。從某種意義上來說，所有的審計都是經濟責任審計，領導干部經濟責任審計只是經濟責任審計中的一種，因此，本文的理論框架首先需要基于經典審計理念來闡釋經濟責任審計需求，然后在此基礎上闡釋以領導干部為審計客體的經濟責任審計需求。

（一）經濟責任審計需求

為了提高資源的使用效率與效果，資源的所有權與經管權經常會分離，從而形成了以資源為基礎的委托代理關系，資源的所有者是委托人，而資源的經管者是代理人，由于代理人承擔了資源的經管責任（accountability），所以其也被稱為經管責任承擔者。在許多情形下，資源委托代理關系有多個層級，形成委托代理鏈。圖1是一個多層級委托代理關系的簡化模型，在終極委托人和終極代理人之間有多個層級的委托代理關系，中間層級的委托代理關系人有雙重身份，其對于上一層級是代理人，而對于下一層級則是委托人，這種雙重身份會導致其目標的多樣化，從而會對其行為產生重要的影響。

圖1 資源委托代理關系鏈

經管責任承擔者對委托人承擔了資源的經管責任，即資源的配置、管理和使用責任，一般可以分為財務責任和業(yè)務責任。前者指資源的籌措、分配、使用等方面的責任，可以簡稱為“花錢責任”；后者是指通過資源的籌措、分配、使用來完成特定事項或履行特定職責的責任，可以簡稱為“做事責任”，這兩方面密不可分，花錢是為了做事，而做事就必須花錢。資源的籌措、分配、使用及與之相關的完成特定事項或履行特定職責的活動也就是經濟活動，因此，基于資源的經管責任的實質就是經濟責任，對于任何一個代理人來說，從委托人那里接受資源，完成委托人托付的事項時，代理人所承擔的這種經管責任就是經濟責任，代理人作為經管責任的承擔者，也是經濟責任的承擔者。

作為經濟責任的承擔者，代理人能否按照委托人的要求很好地履行其經濟責任呢？答案是不一定。這是因為，代理人和委托人之間存在激勵不相容，也就是說，兩者追求的目標不完全一致，對委托人有益的事，對代理人不一定有益；另外，即使有相同的目標，在多目標的情形下，兩者的目標重點也可能不同，即委托人的重要目標不一定是代理人的重要目標。正是由于這些激勵不相容的存在，代理人存在偏離委托人期望的動機，從而產生機會主義行為。那么，代理人的這種動機是否會付諸行動呢？這需要具備一定的條件，最主要的是信息不對稱和環(huán)境不確定性。信息不對稱是指代理人在內容、質量及時間上具有信息優(yōu)勢，掌握了一些委托人尚未掌握的信息，正是因為如此，代理人可以利用這種信息優(yōu)勢來實施其機會主義行為，并且可以不被委托人覺察。如果代理人掌握的信息都為委托人所掌握，就意味著代理人的所作所為都被委托人知曉，在這種情形下，代理人難以實施機會主義行為。因此，信息不對稱是代理人實施機會主義行為的條件。然而，即便如此，委托人還有另一種路徑來判斷代理人是否存在機會主義行為，或者至少能判斷代理人是否足夠努力，即通過最終的績效來判斷。但是這種判斷方式需要一個前提條件，就是最終績效完全由代理人的努力程度來決定。如果最終績效的影響因素較多，代理人的努力程度只是其中的影響因素之一，那么在其他因素不利的情形下，即使代理人努力了也未必能有好的績效；相反，在其他因素有效的情形下，即使代理人不努力，績效也未必會不好。除代理人努力之外的其他影響績效的因素被稱為環(huán)境因素，正是由于這種環(huán)境因素的不確定性，使得無法通過最終績效來判斷代理人是否存在機會主義行為。因此，信息不對稱和環(huán)境不確定性同時存在時，代理人就具備了實施機會主義行為的條件。

現(xiàn)實生活中，基于資源委托代理關系而形成的經管責任中，激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性是同時存在的，所以代理人完全有可能產生機會主義行為，不能很好地履行其經濟責任。既然如此，委托人作為理性人當然會預期到代理人的這種行為，因此會推動建立針對代理人機會主義行為的治理機制，經濟責任審計就是這種治理機制的重要組成部分。經濟責任審計治理代理人機會主義行為的路徑是對代理人經濟責任履行情況進行審計，以發(fā)現(xiàn)并抑制其機會主義行為，從實質上來說，經濟責任審計就是用系統(tǒng)方法，掌握代理人經濟責任履行的真實情況，發(fā)現(xiàn)其經濟責任履行中存在的問題，所以也稱為經濟問責。這里的“問責”是指追究經濟責任履行情況，包括搞清楚經濟責任履行情況，并針對經濟責任履行中的問題來追究責任，并不只是“有問題而追究責任”，其基本要義是“搞清楚經濟責任履行情況”[18]。根據需要，經濟問責既可以是對某個方面的經濟責任履行情況的審計，一般稱為單項經濟責任審計，也可以是對多個方面的經濟責任履行情況的審計，一般稱為綜合性經濟責任審計，從這個意義上來說，所有的審計都是經濟責任審計。

（二）以領導干部為審計客體的經濟責任審計需求

對于為什么要以領導干部作為審計客體來開展經濟責任審計，下文從必要性和可能性兩個角度來進行分析。

1.以領導干部為審計客體的經濟責任審計的必要性。從必要性來說，在一定的干部激勵制度安排下，領導干部經濟責任履行情況（也就是經濟績效，下同）對領導干部具有非凡的重要性，在這種情形下，領導干部在經濟責任履行中可能產生機會主義行為，包括虛報經濟績效和采用違紀違規(guī)方式取得經濟績效，為了治理領導干部的這種機會主義行為，就需要開展以領導干部為審計客體的經濟責任審計，上述邏輯過程大致如圖2所示。

圖2 領導干部經濟責任審計需求

根據圖1的委托代理關系，領導干部就是終極委托人之外的委托代理關系人，包括黨政領導干部及單位主要領導，這些領導干部承擔了多種責任，經濟責任是其中之一。要使領導干部努力工作，就要制定一定的激勵制度安排，如果基于某種目的，在領導干部激勵制度安排中，經濟績效或經濟責任履行情況非常重要，即經濟責任履行情況對于領導干部個人利益具有重大的價值，則領導干部作為理性人必定會重視經濟績效，其基礎性的應對措施是努力履行經濟責任，以帶來所期望的個人利益。但是，如果通過努力，經濟績效還是達不到令委托人滿意的程度，從而不能實現(xiàn)領導干部的個人目標，則其完全有可能采取機會主義行為來“創(chuàng)造”經濟績效，可能的路徑有兩個：一是在經濟績效方面造假，二是通過違規(guī)手段取得經濟績效。如果委托人不能洞察上述問題，則其制定的以經濟績效為核心的領導干部激勵制度安排可能要陷入歧途甚至規(guī)則悖反，所以，委托人必須治理領導干部經濟責任履行中的機會主義行為，搞清楚領導干部履行經濟責任的真實狀況，以及在履行過程中存在的問題，這就需要以領導干部為審計客體來開展經濟責任審計。

我國自改革開放以來，黨和國家高度重視經濟發(fā)展，我國經濟增長創(chuàng)造了奇跡，經典的發(fā)展經濟學理論無法解釋我國經濟持續(xù)高速增長的現(xiàn)象，有學者稱之為“中國之謎”。然而，一些研究文獻發(fā)現(xiàn)，將經濟發(fā)展作為領導干部激勵制度安排的核心內容，是驅動我國經濟增長的重要原因[19]，地方官員之間的相互政治競爭顯著地刺激了地方經濟增長[20]，而地方官員在任期間良好的經濟增長績效能顯著提高其晉升或連任的概率[21][22]。可見，經濟績效是領導干部激勵的重要因素。也正是因為經濟績效對于領導干部個人利益的重要性，所以虛報政績成為較為明顯的問題，必須對此行為進行治理[23][24]，領導干部經濟責任審計是重要的治理機制之一。

2.以領導干部為審計客體的經濟責任審計的可行性。雖然存在以領導干部為審計客體的審計需求，以審計其經濟績效或經濟責任履行情況，但問題的關鍵是，領導干部個人的經濟績效與其領導的組織單元的經濟績效能否區(qū)分呢？或者說，能否以領導干部所領導的組織單元的經濟績效來量度領導干部個人的經濟績效呢？這與領導干部所領導的組織單元的領導體制有較大的關系。一般來說，領導體制有三種類型：一是首長負責制，二是集體領導，三是集體領導下的分工負責制。在不同的領導體制下，領導干部個人與其所領導的組織單元的經濟績效具有不同程度的可區(qū)分性，具體如下：

（1）首長負責制，又稱獨任制，即把組織單元的決策權力集中在一位負責人身上，這個負責人對組織單元經濟績效相關事項的決策全面負責，當然也需要對經濟績效的結果全面負責。在這種情形下，組織單元的經濟績效與其負責人的經濟績效合二為一，針對組織單元的經濟責任審計，就是針對這個組織單元領導干部的經濟責任審計，無須再以領導干部個人作為審計客體來開展經濟責任審計。

（2）集體領導，也稱為委員會制，即把組織單元的決策權力交給一個由多人組成的委員會，在這個委員會的各成員之間，沒有決策權的區(qū)分，也沒有明確的決策分工。在這種領導體制下，委員會作為一個整體對經濟績效相關事項做出決策，當然也作為一個整體對經濟績效的結果全面負責。在這種情形下，組織單元的經濟績效與委員會的經濟績效合二為一，針對組織單元的經濟責任審計，就是針對委員會的經濟責任審計，無須以委員會作為審計客體來開展經濟責任審計，當然也就無法以這個委員會中的個人作為審計客體。

（3）集體領導下的分工負責制，在這種體制下，既有集體領導，也有個人分工負責，每個領導班子成員都有主管領域，但是重大事項都需要集體決策。在這種領導體制下，經濟績效相關的決策權一分為二，一部分由集體決策，另一部分由主管領導決策。即使是由集體決策的事項，作為該事項的主管領導，其觀點對集體決策也會產生重要的影響。因此，主管領域的經濟績效與該主管領導的決策更相關，而非主管領域的經濟績效，則與不主管該領域的領導的關聯(lián)度較低。在這種領導體制下，作為一個組織單元的主要領導，其經濟責任包括直接責任、主管責任和領導責任三種，直接責任是領導干部對自身親歷親為的事項應該承擔的責任，主管責任是領導干部對其主管領域應該承擔的責任，領導責任是對非直接責任、非主管責任的事項應該承擔的責任。顯然，在分工負責制下，作為組織單元負責人的領導干部，其個人的經濟績效與組織單元的經濟績效可以相對區(qū)分，在這種情形下，以領導干部為審計客體開展經濟責任審計才具有可行性。

四、例證分析

上文基于經典審計理念提出了一個關于領導干部經濟責任審計需求的理論框架，然而這個框架是否有效呢？理論的張力在于其解釋力，本文運用這個理論框架來分析我國廠長（經理）經濟責任審計和黨政領導干部經濟責任審計起源的經典案例，從而驗證該理論框架的解釋力。

（一）廠長（經理）經濟責任審計的起源

黑龍江肇源縣開展的企業(yè)廠長（經理）審計公證是我國廠長（經理）經濟責任審計的起源事件之一，分析其起因對于驗證本文提出的領導干部經濟責任審計需求的理論框架具有較典型的意義。黑龍江肇源縣審計局成立于1983年，在對多個單位審計公證試點的基礎上，肇源縣人民政府于1985年9月4日發(fā)布了《肇源縣人民政府關于國營企業(yè)廠長（經理）實行審計公證、行政事業(yè)和國營企業(yè)財會人員實行審計評價制度的通知》（源政發(fā)［1985］79號），規(guī)定“對國營企業(yè)廠長（經理）在任期間，晉級、提薪、獎勵、工資浮動或調離（包括離退休），在組織、人事、企業(yè)主管部門黨委進行考核或辦理手續(xù)之前，審計機關對他們的經濟效果做出審計公證，組織、人事、企業(yè)主管部門黨委要把審計公證結論，作為企業(yè)廠長（經理）是否晉級、提薪、獎勵、工資浮動或調離考核的主要內容，審計公證結論中，涉及黨紀、政紀和移送紀檢委處理，觸犯刑律的移送司法部門處理”。

肇源縣開展的廠長（經理）審計公證，并將審計公證用于干部管理，引起了廣泛的關注。1986年6月國家審計署三名同志及田紀云副總理在審計署《審計動態(tài)》上簽批了“縣城雖小，貢獻很大，審計署立即派人總結，全國推廣”的意見，并前往肇源縣考察經濟責任審計工作開展情況，回京后在《人民日報》發(fā)表消息。1986年12月31日，審計署發(fā)布《關于開展廠長離任經濟責任審計工作的幾個問題的通知》，廠長離任經濟責任審計工作隨后在全國推廣。

這里的廠長（經理）審計公證是指“審計機關對他們的經濟效果做出審計公證”，其實質就是廠長（經理）經濟責任審計。為什么要開展這種審計呢？主要的原因是“企業(yè)領導任職期間為掩人耳目，用貸款發(fā)獎金和實物，存在虛報利潤、濫發(fā)獎金實物、損失浪費嚴重、弄虛作假、騙取榮譽等問題”，群眾稱這種企業(yè)領導為“敗家子”，審計公證的目的是懲治這些“敗家子”。根據本文的理論框架，在一定的條件下，經濟績效可能成為領導干部激勵制度最重要的因素，在改革開放初期，發(fā)展經濟是各級領導的重要任務，所以是否有顯著的經濟績效對領導干部前途有重要的影響，也正是因為如此，一些領導干部可能會出現(xiàn)機會主義行為，包括在經濟績效方面的弄虛作假，也包括違規(guī)取得經濟績效。肇源縣一些“敗家子”“虛報利潤、濫發(fā)獎金實物、損失浪費嚴重、弄虛作假、騙取榮譽等”就屬于經濟績效方面的機會主義行為，審計公證就是用來懲治這些“敗家子”的治理機制。通過審計公證，搞清楚廠長（經理）經濟責任履行的真實情況，也就是搞清楚其真實的經濟績效，為“企業(yè)廠長（經理）是否晉級、提薪、獎勵、工資浮動或調離考核”提供真實、準確的信息。

總體來說，本文提出的理論框架能解釋肇源縣的企業(yè)廠長（經理）審計公證。

（二）黨政領導干部經濟責任審計的起源

山東菏澤市審計局開展的黨政領導干部經濟責任審計是我國黨政領導干部經濟責任審計的起源事件，分析其起因對于驗證本文提出的領導干部經濟責任審計需求的理論框架具有較典型的意義。為解決“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的問題，樹立正確的用人導向，1997年山東菏澤市建立了經濟責任審計工作領導體制，形成了由組織部門牽頭、紀檢監(jiān)察機關監(jiān)督、審計部門實施、人事部門等配合的工作格局。通過開展經濟責任審計，菏澤市有效解決了“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的問題，變過去的報政績、評政績?yōu)閷徴?、查政績，為信息使用干部提供了真實、可靠的依據?/p>

1997年9月5日，新華社《國內動態(tài)清樣》第2524期發(fā)表了《菏澤三年中135名一把手未過“離任審計關”》一文，時任中共中央政治局常委、中央書記處書記的胡錦濤同志當日作出重要批示：“健行同志：此事對加強監(jiān)督，推進黨風廉政建設很有好處。需研究有關規(guī)范及辦法，先試行起來，然后總結、推廣。請酌?！彪S后，由中央紀委和山東省紀委組成的5人聯(lián)合調研組，到菏澤市進行了為期12天的調研并形成調研報告。

1998年黨政領導干部在山東全省試點，1999年中共中央辦公廳、國務院辦公廳發(fā)布《縣級以下黨政領導干部任期經濟責任審計暫行規(guī)定》和《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員任期經濟責任審計暫行規(guī)定》，黨政領導干部經濟責任審計隨后在全國推廣。

山東菏澤市審計局為什么開展黨政領導干部任期經濟責任審計呢？這主要是為了解決“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的問題以及為使用信息的干部提供真實、可靠的依據。根據本文提出的理論框架，當經濟績效成為領導干部激勵的重要考量因素時，領導干部在經濟績效方面可能會出現(xiàn)機會主義行為，如過去的報政績、評政績中出現(xiàn)了“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的問題，而出現(xiàn)這種機會主義行為的原因是領導干部的經濟績效成為領導干部考核的重要內容。通過審計，變過去的報政績、評政績?yōu)閷徴?、查政績，可以搞清楚領導干部經濟績效的真實狀況，從而為信息使用干部提供真實、可靠的依據。

因此，總體來說，本文的理論框架能解釋山東菏澤市審計局開展的領導干部經濟責任審計。

五、結論和啟示

領導干部經濟責任審計以領導干部作為審計客體，對其經濟責任履行情況進行鑒證、界定、評價和監(jiān)督，作為最具中國特色的審計業(yè)務，本文探究的問題是，這種審計業(yè)務為什么會產生呢？本文基于經典審計理念，提出了領導干部經濟責任審計需求的理論框架。首先基于經典審計理念來闡釋經濟責任審計需求，然后在此基礎上闡釋以領導干部為審計客體的經濟責任審計需求。

為了提高資源的使用效率與效果，資源的所有權與經管權出現(xiàn)分離，從而形成了以資源為基礎的委托代理關系，資源經管者作為代理人，對委托人承擔著資源經管責任，也就是經濟責任。為了抑制代理人履行經濟責任時的機會主義行為，需要對其經濟責任履行情況進行審計，這就是經濟責任審計，從某種意義上來說，所有的審計都是經濟責任審計。

領導干部經濟責任審計是以領導干部為審計客體的經濟責任審計。從必要性來說，在一定的干部激勵制度安排下，經濟績效對領導干部具有非凡的重要性，在這種情形下，領導干部在經濟責任履行過程中可能會產生機會主義行為，從而需要以對領導干部開展經濟責任審計作為治理機制。從可行性來說，在集體領導下的分工負責制的領導體制下，領導干部個人的經濟績效可以與其所領導的組織單元的經濟績效相區(qū)別，從而可以通過審計來搞清楚領導干部個人的經濟績效。

通過對黑龍江肇源縣開展的企業(yè)廠長（經理）審計公證、山東菏澤市審計局開展的黨政領導干部經濟責任審計兩個典型案例的分析，發(fā)現(xiàn)本文提出的理論框架對這兩個案例都具有解釋力。

本文的研究看似是理論探討，其實也有著豐富的實踐含義。根據本文的研究，領導干部經濟責任審計在干部管理中的定位應該是鑒證、界定、評價和監(jiān)督領導干部經濟責任履行情況，即在干部管理中，領導干部經濟責任履行情況應該由審計機構來負責，而審計機構在干部管理中也不應該超越這個范圍來開展工作。從審計實踐來看，如果搞不清楚領導干部經濟責任審計的需求，也就無法清楚地認識領導干部經濟責任審計在干部管理中的定位。只有理論上正本清源，實踐中才能準確地定位領導干部經濟責任審計，從而真正發(fā)揮領導干部經濟責任審計在干部管理中的作用。