申莉萍 楊娟

摘 要 虛開增值稅專用發(fā)票罪在認(rèn)定主體、確定金額、危害后果上與逃稅罪均不相同，同是危害稅收征管的犯罪，逃稅罪可以通過補(bǔ)繳稅款免于刑事追責(zé)，虛開增值稅專用發(fā)票罪則無此優(yōu)惠。在服務(wù)和保障民營經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的大背景下，給予虛開增值稅專用發(fā)票罪減輕處罰的空間，是兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)秩序的合理選擇。

關(guān)鍵詞 民營經(jīng)濟(jì) 虛開增值稅專用發(fā)票罪 逃稅罪

一、問題的提出

近期“兩高”相繼發(fā)布了首批保護(hù)民營企業(yè)典型案例，為保護(hù)民營企業(yè)合法權(quán)益、服務(wù)和保障非公有制經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展提供參考和指引。從公布的指導(dǎo)案例可以看出，發(fā)票犯罪的刑事政策與程序都是寬字當(dāng)頭，以寬為主，重視企業(yè)的挽救教育。

1996年的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定的決定》規(guī)定了，“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照第一條的規(guī)定處罰;以其他手段騙取國家稅款的，仍應(yīng)當(dāng)依照《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》有關(guān)規(guī)定處罰”。《刑法修正案（七）》針對逃稅罪增加了補(bǔ)繳稅款不追責(zé)的規(guī)定。同是造成國家稅款損失的犯罪，以虛開增值稅專用發(fā)票方式騙取國家稅款的，達(dá)到追訴金額就直接構(gòu)罪，而以其他方式偷逃稅款的，還有“初犯補(bǔ)稅免責(zé)”的補(bǔ)救機(jī)會。那么，為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪不能通過補(bǔ)繳稅款的方式免除刑事處罰？該罪與逃稅罪的區(qū)別在哪里？應(yīng)該如何妥善處理好打擊偷騙稅款犯罪與保護(hù)民營企業(yè)之間的關(guān)系？

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪辨析

（一）認(rèn)定主體不同

逃稅罪的認(rèn)定主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)。任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。原因有三：第一，公安部的批復(fù)中，“應(yīng)納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的納稅期間內(nèi)應(yīng)納稅額的總和;第二，逃稅罪需要行政催收程序前置;第三，逃稅罪中逃稅稅款占應(yīng)納稅款比值涉及不同稅種的計(jì)算，分子和分母的確定均需具備專業(yè)的稅務(wù)稽查經(jīng)驗(yàn)，才能得出準(zhǔn)確的數(shù)值。

虛開增值稅發(fā)票罪的認(rèn)定主體為司法機(jī)關(guān)。該罪將虛開的稅款數(shù)額或造成的稅款損失數(shù)額作為定罪量刑依據(jù)，認(rèn)定的重點(diǎn)與難點(diǎn)在于判斷哪些發(fā)票屬于虛開，需判斷貨物流、應(yīng)稅勞務(wù)流、現(xiàn)金流、發(fā)票流是否一致。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過稅負(fù)（銷售收入和納稅額的比值）的異常情況初步判斷企業(yè)是否有虛開行為，但要進(jìn)一步認(rèn)定準(zhǔn)確金額則手段有限，需公安機(jī)關(guān)刑事偵查后才能對貨物流、現(xiàn)金流、發(fā)票流的具體情況固定證據(jù)，進(jìn)而梳理出虛開的發(fā)票，最后由鑒定機(jī)構(gòu)累加虛開發(fā)票稅額和認(rèn)證抵扣金額。

（二）金額確定不同

增值稅抵扣一般在網(wǎng)上完成：行為人先選擇、認(rèn)定進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，認(rèn)證后勾選要抵扣的發(fā)票，確定提交，即完成了抵扣騙稅行為。其他逃稅行為，例如偽造、變造賬簿只是逃稅的準(zhǔn)備，不申報(bào)或不實(shí)申報(bào)應(yīng)納稅額才是著手，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)且經(jīng)催繳后仍無法收回稅款時犯罪才成立。所以，普通逃稅的逃稅金額確定有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，而增值稅專用發(fā)票騙稅金額由行為人獨(dú)立確定。

（三）危害后果不同

逃稅罪中，扣繳義務(wù)人既侵犯了國家的稅收征收制度，又侵犯了國家財(cái)產(chǎn)權(quán)，所以不能適用“初犯補(bǔ)稅免責(zé)”的規(guī)定。增值稅納稅人也處于和扣繳義務(wù)人相似的地位，增值稅實(shí)行抵扣制，逐環(huán)節(jié)扣稅，各環(huán)節(jié)中納稅人只是把從買方收取的稅款轉(zhuǎn)繳給政府，而經(jīng)營者本身并未承擔(dān)增值稅稅款，不是真正的負(fù)擔(dān)者，隨著增值環(huán)節(jié)向前推進(jìn)，消費(fèi)者才是全部稅款的負(fù)擔(dān)者。因此，增值稅納稅人繳納增值稅，本質(zhì)上是將“代收的稅款”交付給國家的行為，增值稅納稅人虛開發(fā)票騙稅的實(shí)質(zhì)是侵占消費(fèi)者繳納的稅款，最終損害的是國家財(cái)產(chǎn)權(quán)，所以后果更嚴(yán)重，可罰程度更高。

（四）虛開增值稅專用發(fā)票不適用補(bǔ)繳免責(zé)規(guī)則

與逃稅罪相比，虛開增值稅發(fā)票罪金額認(rèn)定更依靠司法機(jī)關(guān)，稅款抵扣也更隱蔽便捷，不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)及時察覺，因此無稅款催收前置的現(xiàn)實(shí)條件。實(shí)際上，逃稅行為的從寬處理是考慮到盡可能保障國家稅收和刑事手段的局限性（而非逃稅本身不值得刑罰），在綜合權(quán)衡之下做出的選擇。再看虛開增值稅專用發(fā)票行為，以抵扣騙稅的方式逃稅本就是犯罪，在此基礎(chǔ)上又進(jìn)一步侵犯了國家財(cái)產(chǎn)權(quán)，是手段與目的均需要處罰的犯罪，從罪刑相適應(yīng)的角度看，不應(yīng)有補(bǔ)繳稅款免責(zé)的優(yōu)惠。

三、賦予虛開增值稅專用發(fā)票罪減輕處罰的空間

缺乏良性運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與條件，加上嚴(yán)格規(guī)制，將使經(jīng)濟(jì)主體感到進(jìn)退維谷，步履艱難，禍福存于旦夕之間。生存不保，何談發(fā)展。經(jīng)濟(jì)類犯罪更加注重社會秩序的恢復(fù)、損失的彌補(bǔ)，刑法的過度介入會使經(jīng)濟(jì)發(fā)展喪失活力與彈性。

（一）以騙取國家稅款的金額為量刑數(shù)額

虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開稅款數(shù)額”和“騙取國家稅款數(shù)額”作為選擇性量刑情節(jié)，在兩個數(shù)額均存在且查實(shí)的情況下，因?yàn)樘撻_的數(shù)額始終大于實(shí)際抵扣的數(shù)額，所以將抵扣數(shù)額作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更有利于對民營企業(yè)的合理保護(hù)。同時，抵扣稅款才是將虛開增值稅的危險(xiǎn)現(xiàn)實(shí)化，以此為標(biāo)準(zhǔn)也與刑法重實(shí)害犯的打擊精神相一致。

（二）延伸損失計(jì)算節(jié)點(diǎn)

將損失認(rèn)定時間延長到二審法院判決之前，允許通過補(bǔ)繳稅款的方式減輕處罰。企業(yè)逃騙稅高發(fā)也有經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型等社會原因，如果絲毫不給企業(yè)補(bǔ)過的機(jī)會，其結(jié)果只能是導(dǎo)致企業(yè)被拖垮，國家失去一個稅源。保證社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展是國家總的目的，規(guī)制經(jīng)濟(jì)的法律手段也必須服從于這一目的。延長損失計(jì)算時間雖會導(dǎo)致金額的認(rèn)定處于不確定狀態(tài)，影響法院判決的嚴(yán)肅性，但在服務(wù)和保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時代，無論是從功利還是法理的角度，這樣做都是理性的選擇。

（申莉萍單位為成都市人民檢察院;楊娟單位為成都市青羊區(qū)人民檢察院）