熊榮軍

摘 要：營(yíng)改增是指將原有的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目之中，避免了原有的營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、無(wú)法抵扣、無(wú)法退稅等問(wèn)題，起到了增值稅層層抵扣的作用，為企業(yè)減少了負(fù)稅壓力。營(yíng)改增的實(shí)施使得金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了一定的改變。本文簡(jiǎn)要分析了在營(yíng)改增實(shí)施之后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的影響，并提出兩種可供選擇反應(yīng)增值稅納稅影響的方法，即確認(rèn)持有期間或有納稅與不確認(rèn)期間或有納稅，出售時(shí)綜合確認(rèn)。通過(guò)對(duì)比分析出售時(shí)綜合確認(rèn)可有效銜接營(yíng)改增前后的會(huì)計(jì)處理，有效提升了會(huì)計(jì)處理工作效率。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 會(huì)計(jì)處理 金融資產(chǎn) 增值稅

引言

營(yíng)改增的實(shí)施一方面是對(duì)產(chǎn)品及服務(wù)增值稅的全面覆蓋，另一方面消除營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收的情況，降低企業(yè)負(fù)稅，調(diào)動(dòng)各方積極性，促進(jìn)了服務(wù)業(yè)尤其是高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展，比較全面的展現(xiàn)了消費(fèi)型增值稅規(guī)范制度，有助于企業(yè)擴(kuò)大投資，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展增添活力，完善第二、第三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，營(yíng)造了良好的出口稅收環(huán)境。

一、營(yíng)改增對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響

營(yíng)改增實(shí)施之后，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的機(jī)械設(shè)備，辦公用品、固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額列入增值稅扣抵范圍之中，由于可以扣抵進(jìn)項(xiàng)稅額，固定資產(chǎn)的原值賬面或者折舊減少，相應(yīng)的成本費(fèi)用減少，為企業(yè)帶來(lái)一定的利潤(rùn)空間，資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤(rùn)增加。第二，金融企業(yè)其營(yíng)業(yè)稅較為沉重，綜合征收包含了價(jià)外費(fèi)用、傭金、手續(xù)費(fèi)等，同時(shí)受利率管制的影響，增加了金融企業(yè)的實(shí)際負(fù)稅。營(yíng)改增實(shí)施之后，國(guó)家金融機(jī)構(gòu)對(duì)增值稅稅率進(jìn)行一定程度的調(diào)整，減低了金融企業(yè)的負(fù)稅。第三，在征收金融企業(yè)增值稅時(shí)主要采用進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額差值來(lái)計(jì)算增值稅，以取得的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額增值稅通用發(fā)票來(lái)確定。金融企業(yè)貸款、結(jié)算等業(yè)務(wù)其增值稅發(fā)不易取得，因此企業(yè)應(yīng)采用營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本之間的差額來(lái)征收，明確應(yīng)稅項(xiàng)目的和免稅項(xiàng)目，不同應(yīng)稅項(xiàng)目按照不同的征收方式。金融企業(yè)的主要營(yíng)業(yè)成本包含存款利息、企業(yè)往來(lái)支出及業(yè)務(wù)等，企業(yè)在取得營(yíng)業(yè)收入后需增加相應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)，在納稅申報(bào)時(shí)以進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額差值來(lái)計(jì)算增值稅稅額[1]。

二、營(yíng)改增實(shí)施后金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式

1.取得專(zhuān)用增值稅發(fā)票時(shí)的會(huì)計(jì)處理

營(yíng)改增的實(shí)施后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)金融資產(chǎn)時(shí)所支付的費(fèi)用屬于金融公司的直接收費(fèi)金融服務(wù)，如企業(yè)獲得專(zhuān)用的增值稅發(fā)票，可將其列入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣之中。如企業(yè)存在利息、收股利等支付款項(xiàng)其會(huì)計(jì)處理方式與營(yíng)改增實(shí)施之前相同，仍在應(yīng)收項(xiàng)目之中。為研究方便假設(shè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的金融資產(chǎn)中不包含這一部分。

2.金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理

金融資產(chǎn)在持有期間所獲得的收益包含，第一，投資收益即利息和股息紅利。第二，公允價(jià)值變動(dòng)。其會(huì)計(jì)處理方式有兩種有確認(rèn)持有期間或有納稅和不確認(rèn)期間或有納稅，出售時(shí)綜合確認(rèn)。

（1）確認(rèn)持有期間或有納稅

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間所獲得的投資收益，包含于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值額之中，可能需繳納增值稅，但這一部分是含稅增值額，如果在期末時(shí)將這一部分增值額計(jì)入企業(yè)的投資收益中，會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)虛增。因此為了保證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，在計(jì)算金融資產(chǎn)投資收益和或有納稅時(shí)可采用將投資收益價(jià)稅分離的方式，然后確認(rèn)金融資產(chǎn)持有期間的或有納稅，以應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅的科目反映[2]。

（2）不確認(rèn)期間或有納稅，出售時(shí)綜合確認(rèn)

增值稅的征收范圍是針對(duì)增值額，與一般的商品銷(xiāo)售或者勞務(wù)服務(wù)相比轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)其增值稅具有明顯的差別。具體體現(xiàn)在其在轉(zhuǎn)讓時(shí)有較大可能會(huì)出現(xiàn)減值額即負(fù)差的情況，并在轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的過(guò)程中及時(shí)出現(xiàn)增值額正差也不一定會(huì)依照全部增值額征稅，只有在整個(gè)會(huì)計(jì)年度中所有的增值額正差與負(fù)差相抵后認(rèn)為正差時(shí)才會(huì)按照相抵后的差值來(lái)進(jìn)行增值稅繳納計(jì)算。在相關(guān)的財(cái)稅文件中規(guī)定金融行業(yè)其增值稅稅率為6%，其中納稅主體包含金融業(yè)與非金融業(yè)，從事金融商品轉(zhuǎn)讓的納稅人在金融商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天即為納稅義務(wù)時(shí)間。綜上所述，在納稅人持有金融資產(chǎn)期間所獲得的利息和股利雖屬于投資收益之中，但在未發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)不產(chǎn)生納稅義務(wù)，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)才會(huì)存在納稅義務(wù)。為了方便會(huì)計(jì)核算，金融資產(chǎn)持有期間所獲取的投資收益不確認(rèn)或有納稅，而是在金融資產(chǎn)出售時(shí)進(jìn)行綜合確認(rèn)。在金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)可將列入金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)融增值稅之中，計(jì)算方法與上述利息相同。

3.金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

在金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理一致。如是確認(rèn)持有期間的或有納稅，那么在金融資產(chǎn)處置時(shí)需對(duì)金融收益采用價(jià)稅分離的方式，計(jì)算不含稅金融處置收益與或有納稅。即為首先以金融資產(chǎn)的處置金融與賬面價(jià)值為依據(jù)計(jì)算出金融資產(chǎn)含有稅款的投資收益，然后再通過(guò)價(jià)稅分離將含有稅款的處置收益與或有納稅轉(zhuǎn)化為不含稅款的處置收益與或有納稅。如不確認(rèn)持有或有納稅在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需在營(yíng)改增之前原有的會(huì)計(jì)處理前提下增加反映出增值稅產(chǎn)生影響的會(huì)計(jì)處理。即依照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)不含稅款的增值稅來(lái)計(jì)算或有納稅，然后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[3]。

4.期末的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

在年末金融資產(chǎn)的處理中如果應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅，如果是貸方有賬戶(hù)余額表明在整個(gè)會(huì)計(jì)處理年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)是正差，如此需要交納增值稅，如果借方賬戶(hù)有余額表明轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)是負(fù)差，不需要交納增值稅，但一般情況下在年末會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)時(shí)，不會(huì)將負(fù)差轉(zhuǎn)結(jié)到下一個(gè)年度，因此企業(yè)需將賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)到投資收益的賬戶(hù)之中，會(huì)計(jì)處理是表現(xiàn)為借：投資收益 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅。

結(jié)語(yǔ)

在營(yíng)改增實(shí)施之后，相關(guān)金融企業(yè)需依照自身的實(shí)際情況選擇金融資產(chǎn)確認(rèn)持有期間或有納稅與不確認(rèn)持有期間或有納稅，出售時(shí)綜合確認(rèn)。前者如在金融資產(chǎn)中存在交易費(fèi)用時(shí)就需調(diào)整金融資產(chǎn)持有期間或有納稅，如此為會(huì)計(jì)處理加大了工作量。后者是在營(yíng)改增實(shí)施之前會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上添加反映增值稅納稅影響的會(huì)計(jì)處理。如此方便了會(huì)計(jì)工作且條理清晰明確，有效反應(yīng)出營(yíng)改增前后會(huì)計(jì)處理的有序銜接。企業(yè)應(yīng)采用不確認(rèn)持有或有納稅，出售時(shí)綜合確認(rèn)的方式，使會(huì)計(jì)處理工作的質(zhì)量和效率得到有效提升，同時(shí)減少了繁瑣的會(huì)計(jì)工作，提升了企業(yè)的會(huì)計(jì)工作效率，使金融企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法得到優(yōu)化完善。

參考文獻(xiàn)

[1]盧梁彥.“營(yíng)改增”對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響和處理方式[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2018（10）：132-133.

[2]朱敏.“營(yíng)改增”后交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2017（10）：208-209.

[3]閆翠蘋(píng).“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（10）：45-50.