李濤

【摘要】在新收入準(zhǔn)則下，檢測(cè)合同將采用“五步法”來(lái)確認(rèn)和計(jì)量收入。新收入準(zhǔn)則的施行，將更加科學(xué)合理地反映檢測(cè)合同的收入確認(rèn)過(guò)程，也不可避免地影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)管理、合同管理、業(yè)務(wù)流程管理等諸多內(nèi)容。本文先對(duì)新收入準(zhǔn)則的核心原則和主要內(nèi)容進(jìn)行介紹，而后探析如何結(jié)合“五步法”模型識(shí)別檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)的合同，為推進(jìn)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施作出貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則? 檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)? “五步法”

一、新收入準(zhǔn)則的核心原則和主要內(nèi)容

（一）新收入準(zhǔn)則修訂的背景

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對(duì)不同業(yè)務(wù)適用的準(zhǔn)則不同，其中：銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用收入準(zhǔn)則，建造合同形成的收入適用建造合同準(zhǔn)則。

由于適用準(zhǔn)則不同，導(dǎo)致不同業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)原則和方法也不同，其中：銷(xiāo)售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。前者是從商品所有權(quán)出發(fā)，依據(jù)主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn);后者對(duì)應(yīng)的收入獲取模式則是完工百分比形式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中單個(gè)合同可能包含多種收入類(lèi)型，若上述準(zhǔn)則并行，那么界限確認(rèn)顯得較為困難，極易出現(xiàn)相似交易但卻采取不同的收入、計(jì)量方式，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。而新收入準(zhǔn)則摒棄了原有準(zhǔn)則，上述界限也便不復(fù)存在，從而對(duì)信息真實(shí)性進(jìn)行保護(hù)。

（二）新收入準(zhǔn)則的核心原則

新準(zhǔn)則的核心原則是：主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。因此，新準(zhǔn)則能夠突破上述以銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式進(jìn)行劃分的界限，按照統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，即以合同的內(nèi)容為核心，根據(jù)合同簽訂狀況，把商品或服務(wù)等控制權(quán)出現(xiàn)變化的時(shí)間代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則更新能對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。

（三）收入確認(rèn)的“五步法”模型

新收入準(zhǔn)則以合同為核心，并就合同履約相關(guān)服務(wù)予以定義。收入、計(jì)量的確定也以合同為基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則將合同伴有的“履行義務(wù)”相關(guān)交易情況看作計(jì)量條件，若履行義務(wù)得到實(shí)行，那么便可明確“五步法”模型。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步，即“五步法”模型：第一步，識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同;第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步，確定交易價(jià)格;第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，即分?jǐn)偨灰變r(jià)格;第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，即判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。

二、檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)“五步法”模型應(yīng)用要點(diǎn)

（一）識(shí)別客戶(hù)合同

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。正式合同比較容易識(shí)別，相關(guān)合同方在取得合同文本之后開(kāi)始走內(nèi)部審批流程，由相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)、法務(wù)部門(mén)等進(jìn)行合同條款審核，最終一般以各自的法人代表或其授權(quán)委托人簽章并加蓋公章作為各方批準(zhǔn)合同、履行各自義務(wù)的標(biāo)志。需要注意的是不同的企業(yè)或者同一企業(yè)在與客戶(hù)訂立合同時(shí)可能采取不同的形式、方式和流程。如送樣人交接樣品并簽署檢測(cè)委托單的形式，樣品的交接工作完成，即表明雙方有意愿并承諾履行各自的義務(wù)。

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。該部分主要是檢測(cè)合同或委托單中約定的檢測(cè)項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)等條款，以及據(jù)此收付款的權(quán)利義務(wù)約定。

（3）該合同具有明確的與轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。識(shí)別支付條款并不要求在與客戶(hù)簽訂的合同中固定或規(guī)定交易價(jià)格，只要存在可執(zhí)行的支付權(quán)利，且合同包含充分信息使企業(yè)能夠估計(jì)交易價(jià)格即可。如建工檢測(cè)合同中一般都會(huì)有專(zhuān)門(mén)的檢測(cè)費(fèi)用的核算和支付條款，在該條款中并未約定固定的總的檢測(cè)費(fèi)用，但是約定了明確的檢測(cè)費(fèi)用的計(jì)算方法（比如下浮率，根據(jù)實(shí)際檢測(cè)工作量收取檢測(cè)費(fèi)）及支付時(shí)點(diǎn)、支付方式。

（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。要求合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)主要是為了防止企業(yè)可能相互之間反復(fù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)以虛增收入。

（5）企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。判斷對(duì)價(jià)收回的可能性，需要評(píng)估客戶(hù)的信用風(fēng)險(xiǎn)。客戶(hù)的信用風(fēng)險(xiǎn)是確定合同是否有效的重要因素，企業(yè)在合同開(kāi)始時(shí)應(yīng)評(píng)估其是否很可能收取因向客戶(hù)轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)而預(yù)計(jì)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)。在評(píng)價(jià)對(duì)價(jià)金額是否很可能收回時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮客戶(hù)在到期時(shí)支付對(duì)價(jià)金額的能力和意愿。在對(duì)客戶(hù)意圖的評(píng)估時(shí)應(yīng)考慮所有的事實(shí)和情況，包括該客戶(hù)及其所屬客戶(hù)類(lèi)別的以前情況。以建工檢測(cè)客戶(hù)中的房地產(chǎn)企業(yè)為例，房地產(chǎn)企業(yè)的收入主要依賴(lài)于房地產(chǎn)市場(chǎng)的表現(xiàn)，而房地產(chǎn)市場(chǎng)又有明顯的周期性，受到國(guó)家房地產(chǎn)政策的影響極大，而當(dāng)政府實(shí)施嚴(yán)厲的房地產(chǎn)調(diào)控政策時(shí)將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流造成嚴(yán)重的影響，甚至部分企業(yè)因資金鏈斷裂而破產(chǎn)。如果出現(xiàn)這種情況，這很可能導(dǎo)致對(duì)可收回性進(jìn)行重新評(píng)估。

（二）識(shí)別合同履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)是收入確認(rèn)會(huì)計(jì)處理的計(jì)量單元，由于收入確認(rèn)模型是一個(gè)分?jǐn)偨灰讓?duì)價(jià)的模型，識(shí)別能夠反映出合同中商品或服務(wù)的計(jì)量單元是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估與客戶(hù)之間的合同中所承諾的商品或服務(wù)，識(shí)別其中的履約義務(wù)。

檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)的業(yè)務(wù)合同中往往包含多種業(yè)務(wù)，既包含出具檢測(cè)報(bào)告的檢測(cè)服務(wù)，也其他咨詢(xún)、培訓(xùn)、輔導(dǎo)等技術(shù)服務(wù)和科研服務(wù)。而檢測(cè)合同又中存在材料檢測(cè)等短周期檢測(cè)合同和建工檢測(cè)等周期較長(zhǎng)的檢測(cè)合同。無(wú)論是短周期的材料檢測(cè)合同還是長(zhǎng)周期的建工檢測(cè)合同，每一份檢測(cè)合同既可能包含一個(gè)訂單也可能包含多個(gè)訂單，而多數(shù)情況下在合同中包含了多個(gè)訂單即多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，且每一項(xiàng)義務(wù)可以單獨(dú)確認(rèn)報(bào)價(jià)。因此，按照新準(zhǔn)則的原則，當(dāng)公司完成每個(gè)訂單的同時(shí)就確認(rèn)收入更為合理。

分別列舉兩類(lèi)常見(jiàn)的含多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的框架合同為例：

（1）與大客戶(hù)、長(zhǎng)期客戶(hù)簽訂的短周期材料檢測(cè)框架合同，如對(duì)涂料、板材、水泥等材料進(jìn)行檢測(cè)的合同。

合同內(nèi)就雙方權(quán)利義務(wù)以及結(jié)算方式、結(jié)算周期做出規(guī)定，在附件中就不同的檢測(cè)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)和具體費(fèi)用做出了詳細(xì)而明確的規(guī)定。對(duì)于該類(lèi)合同相關(guān)收入的確認(rèn)，取決于在該框架合同下發(fā)生的具體的檢測(cè)項(xiàng)目（訂單）情況。各個(gè)檢測(cè)項(xiàng)目（訂單）之間可明確區(qū)分，因此可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（2）建筑工程領(lǐng)域的長(zhǎng)周期建工檢測(cè)合同，如對(duì)地基基礎(chǔ)、鋼結(jié)構(gòu)無(wú)損、通風(fēng)與空調(diào)等項(xiàng)目進(jìn)行檢測(cè)的合同。

該合同主要條款同樣為一個(gè)框架合同，合同內(nèi)就一些雙方權(quán)利義務(wù)以及結(jié)算方式、結(jié)算周期做出規(guī)定，在附件中就不同的檢測(cè)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)和具體費(fèi)用做出了詳細(xì)而明確的規(guī)定，對(duì)于該客戶(hù)相關(guān)收入的確認(rèn)取決于在改框架合同下發(fā)生的具體的檢測(cè)項(xiàng)目（訂單）情況。各個(gè)檢測(cè)項(xiàng)目（訂單）之間可明確區(qū)分，因此可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶(hù)的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。

確定交易價(jià)格時(shí)有兩點(diǎn)需格外關(guān)注：

一是需確定的是企業(yè)預(yù)計(jì)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（而不是合同規(guī)定的合同價(jià)格）中預(yù)計(jì)可收回的部分。企業(yè)有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額可能低于合同約定的價(jià)格，因?yàn)槠髽I(yè)可能向客戶(hù)提供了價(jià)格折讓?zhuān)蛘咂髽I(yè)有權(quán)獲得的金額因商品轉(zhuǎn)讓數(shù)量變化而發(fā)生變化，如發(fā)生檢測(cè)項(xiàng)目變更。

二是要關(guān)注價(jià)格折讓率的確定。以建工檢測(cè)合同為例，合同中的工程檢測(cè)項(xiàng)目存在量大、同質(zhì)、客戶(hù)相對(duì)強(qiáng)勢(shì)、存在普遍壓價(jià)的特點(diǎn)，實(shí)際結(jié)算時(shí)的折讓金額可能高于合同內(nèi)約定的金額。企業(yè)可能采取同一企業(yè)或同類(lèi)企業(yè)的歷史折讓數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)折讓率，進(jìn)而評(píng)估其預(yù)計(jì)收到的價(jià)款，并作為具體合同可收對(duì)價(jià)的計(jì)算依據(jù)。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤募s義務(wù)

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，以使企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

檢測(cè)業(yè)務(wù)中關(guān)于將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤募s義務(wù)的情況相對(duì)較為簡(jiǎn)單，因?yàn)闄z測(cè)合同中每一個(gè)檢測(cè)項(xiàng)目均可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并在合同中確定了獨(dú)立的價(jià)格即每一類(lèi)檢測(cè)項(xiàng)目的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此可以采用基于單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偟姆绞酱_認(rèn)。

（五）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

1.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

原收入準(zhǔn)則要求企業(yè)通過(guò)考慮所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移來(lái)評(píng)估商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓。目前大多數(shù)檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為出具檢測(cè)報(bào)告并交付的時(shí)間，而在實(shí)際操作過(guò)程中往往依據(jù)開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間和金額完成收入確認(rèn)，這是按照原準(zhǔn)則“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。

根據(jù)新準(zhǔn)則要求，企業(yè)只有在客戶(hù)擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)才能確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。據(jù)此分析：

（1）對(duì)于檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)的客戶(hù)而言所取得的商品即為檢測(cè)服務(wù)所產(chǎn)生的檢測(cè)結(jié)果或者檢驗(yàn)報(bào)告，而檢驗(yàn)合同履約過(guò)程所提供的檢測(cè)服務(wù)具有不可替代用途，類(lèi)似于“定制產(chǎn)品”，具有排他性，能且僅能為檢驗(yàn)委托方所使用，不能為受托方帶來(lái)任何的經(jīng)濟(jì)利益;

（2）不論報(bào)告的檢測(cè)結(jié)果如何，均視為合同履行。因?yàn)楫?dāng)檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)按照合同規(guī)定履行完檢驗(yàn)檢測(cè)行為并出具報(bào)告時(shí)，無(wú)論客戶(hù)是否認(rèn)可檢驗(yàn)結(jié)果，只要檢驗(yàn)結(jié)果符合實(shí)際情況，均具備了收取相應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利，即報(bào)告的交付僅僅是時(shí)間問(wèn)題。同時(shí)，當(dāng)出具檢測(cè)報(bào)告時(shí)，也就意味著客戶(hù)能夠主導(dǎo)該“商品”的使用，并且能夠獲得該商品全部的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即能夠獲取“商品”的控制權(quán)。

所以，當(dāng)檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)出具檢測(cè)報(bào)告時(shí)，即可確認(rèn)收入。

2.在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)還是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)

針對(duì)識(shí)別出的每一項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始時(shí)確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)還是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。如果企業(yè)不是在某一時(shí)段履行履約義務(wù)，則履約義務(wù)是在某一時(shí)點(diǎn)履行的。而屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)需要滿(mǎn)足三個(gè)條件之一，即：①客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;②客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;③企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

對(duì)于檢驗(yàn)檢測(cè)企業(yè)提供檢測(cè)服務(wù)出具檢測(cè)報(bào)告，無(wú)論是短周期檢測(cè)還是長(zhǎng)周期檢測(cè)，均以結(jié)果為導(dǎo)向，即檢測(cè)行為的每一個(gè)動(dòng)作都在為最終的檢測(cè)結(jié)果服務(wù)，只要未形成確定的檢測(cè)結(jié)果即使企業(yè)正在履行履約之中也未能為客戶(hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，客戶(hù)就不能利用其檢測(cè)結(jié)果為其產(chǎn)品服務(wù)（材料生產(chǎn)商的建筑材料沒(méi)有合格的檢測(cè)結(jié)果支撐無(wú)法上市銷(xiāo)售、房地產(chǎn)商建造的房屋和施工單位建造的橋梁隧道不能通過(guò)相關(guān)單位驗(yàn)收）?？蛻?hù)沒(méi)有獲得檢測(cè)數(shù)據(jù)也就不能控制企業(yè)提供的服務(wù)，相應(yīng)的企業(yè)未完成檢測(cè)就不能以“半成品”為依據(jù)形成向客戶(hù)收取部分款項(xiàng)的權(quán)利。對(duì)于檢測(cè)行業(yè)的每一項(xiàng)檢測(cè)任務(wù)（訂單），只有當(dāng)完成之后形成檢測(cè)最終結(jié)果才可確認(rèn)收入，即使在資產(chǎn)負(fù)債表日只有已完成的訂單才可確認(rèn)收入，對(duì)于未完成的訂單不能確認(rèn)收入。

三、總結(jié)

新準(zhǔn)則更注重合同的簽署與合同條款的內(nèi)容，需要企業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門(mén)進(jìn)行深度的融合，財(cái)會(huì)人員需要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)類(lèi)型及其檢測(cè)、定價(jià)及收款方式、周期特點(diǎn)，同時(shí)業(yè)務(wù)部門(mén)在簽訂合同時(shí)需將涉及收入確認(rèn)的各項(xiàng)條款落實(shí)到合同中，企業(yè)各部門(mén)必須做到密切合作來(lái)有效地確認(rèn)收入。因此新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用促使企業(yè)各部門(mén)在業(yè)務(wù)、流程等各方面進(jìn)行交流合作，實(shí)現(xiàn)整理管理水平的提升。

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