楊向歌

【摘 要】 增值稅率變動(dòng)對建筑施工企業(yè)的收入、成本、利潤具有重大影響。文章在解讀建筑業(yè)增值稅現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，根據(jù)2019年增值稅率調(diào)整政策，建立稅率變動(dòng)影響測算模型，按照一般計(jì)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目、固定資產(chǎn)采購、建筑業(yè)上游產(chǎn)業(yè)等分別進(jìn)行測算，讓相關(guān)方可以直觀地掌握不同結(jié)算方式對企業(yè)的影響，以趨利避害;并結(jié)合前期稅率變動(dòng)中存在的問題，提出了針對性的應(yīng)對措施和建議，包括提前做好應(yīng)對策劃、實(shí)時(shí)更新管理制度、持續(xù)強(qiáng)化監(jiān)督監(jiān)管、及時(shí)清理未結(jié)事項(xiàng)等。

【關(guān)鍵詞】 建筑施工企業(yè); 增值稅稅率; 稅負(fù)

【中圖分類號(hào)】 F812.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）20-0002-07

一、稅率變動(dòng)相關(guān)政策梳理

2016年5月1日“營改增”全面推行，建筑業(yè)營業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)[1]，繼2018年增值稅稅率變動(dòng)后，2019年又迎來第二次稅率變動(dòng)。根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）、《深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第14號(hào)），自2019年4月1日起，制造業(yè)等適用16%的行業(yè)增值率下調(diào)3個(gè)百分點(diǎn)，調(diào)整至13%;建筑業(yè)等適用10%的行業(yè)增值稅率下調(diào)1個(gè)百分點(diǎn)，調(diào)整至9%;建筑業(yè)“清包工項(xiàng)目”“甲供料項(xiàng)目”等適用3%征收率的應(yīng)稅事項(xiàng)，未做變動(dòng)。這對在增值率管理環(huán)節(jié)中“承上啟下”“最終出口”的建筑業(yè)來說，本次稅率變動(dòng)的影響將遠(yuǎn)大于2018年增值稅普降1個(gè)百分點(diǎn)。

二、建筑企業(yè)增值稅負(fù)現(xiàn)狀

經(jīng)實(shí)地調(diào)研，大型建筑企業(yè)增值稅稅負(fù)率自2016年“營改增”以來，實(shí)際增值稅稅負(fù)率持續(xù)降低，從2016年5月至12月的接近3%，逐步下降至2018年的2%左右，充分享受到了國家減稅政策紅利。究其原因，一是隨著企業(yè)增值稅管理鏈條的不斷理順，“憑票記賬”由書面制度逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)際行動(dòng)，增值稅抵扣鏈條得到了健全，增值稅專用發(fā)票取得率逐年上升。二是原營業(yè)稅稅率下企業(yè)因購建固定資產(chǎn)而做轉(zhuǎn)出處理的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅得到抵扣，企業(yè)投資意愿得到了激發(fā)，轉(zhuǎn)型升級步伐加快[2]。建筑施工企業(yè)年固定資產(chǎn)投資以億元、千萬元為單位，進(jìn)項(xiàng)稅額明顯增加。三是由于材料價(jià)差、變更索賠等合同外結(jié)算存在一定的滯后性，而相應(yīng)的成本已經(jīng)發(fā)生，與之相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票已經(jīng)取得，進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅存在錯(cuò)位配置。

三、增值稅率變動(dòng)的影響

根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)），除現(xiàn)行適用6%增值稅稅率的行業(yè)不發(fā)生變動(dòng)外，適用16%、10%增值稅稅率的行業(yè)均將做下調(diào)處理，其中：16%調(diào)減至13%，10%調(diào)減至9%。由于增值稅為價(jià)外稅，本次國家下調(diào)稅率，建筑施工企業(yè)繳納的增值稅納稅總額將會(huì)出現(xiàn)明顯下降，但直接向稅務(wù)部門繳納，或通過取得進(jìn)項(xiàng)稅間接向稅務(wù)部門繳納存在一定差異;加上增值稅與收入、成本密切相關(guān)，所以，建筑施工企業(yè)需要按照一般計(jì)稅方式項(xiàng)目、簡易計(jì)稅方式項(xiàng)目、購置固定資產(chǎn)分別進(jìn)行測算方能準(zhǔn)確判斷本次稅率變動(dòng)影響[3]。

（一）一般計(jì)稅方式下增值稅率變動(dòng)對施工業(yè)務(wù)的影響

1.測算假設(shè)

（1）業(yè)主、建筑施工企業(yè)、供應(yīng)商（分包方，以下統(tǒng)稱供應(yīng)商）均為理性企業(yè)，都存在維護(hù)自身權(quán)益的需要。

（2）施工成本構(gòu)成按照一般施工項(xiàng)目構(gòu)成。

（3）稅金及附加按照機(jī)構(gòu)所在地為城市測算，其中：城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。

2.具體測算

由于工程項(xiàng)目與業(yè)主和供應(yīng)商結(jié)算金額、結(jié)算方式的不同，增值稅率變動(dòng)將會(huì)對收入、成本、應(yīng)納稅額產(chǎn)生不同影響。詳見表1—表4。

A模式：業(yè)主、供應(yīng)商均按照現(xiàn)行含稅價(jià)結(jié)算。在此模式下，與業(yè)主結(jié)算時(shí)由于合同含稅價(jià)不變，因增值稅率及銷項(xiàng)稅額降低，相應(yīng)的營業(yè)收入確認(rèn)金額將會(huì)增加0.92%;而構(gòu)成工程成本的主要要素材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)稅率下調(diào)3%，勞務(wù)分包成本稅率下調(diào)1%，進(jìn)項(xiàng)稅額減少（成本費(fèi)用增加）將不低于原成本費(fèi)用的1%，即使考慮6%毛利率影響，成本增長速度還是要高于收入增長速度，項(xiàng)目毛利率將會(huì)出現(xiàn)下降。同時(shí)，由于銷項(xiàng)稅減少幅度小于進(jìn)項(xiàng)稅減少幅度，實(shí)際繳納的增值稅會(huì)增加。

B模式：業(yè)主按照新稅率結(jié)算，而供應(yīng)商按現(xiàn)行含稅價(jià)結(jié)算。在此模式下，與業(yè)主結(jié)算時(shí)由于總承包合同不含稅價(jià)（凈價(jià)，下同）不變，項(xiàng)目結(jié)算（營業(yè)收入）確認(rèn)金額也不變;但與供應(yīng)商結(jié)算時(shí)按照現(xiàn)行含稅價(jià)結(jié)算，在總價(jià)一定的情況下，由于取得的進(jìn)項(xiàng)稅減少，與之相對應(yīng)的等額進(jìn)項(xiàng)稅將轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用，項(xiàng)目毛利率出現(xiàn)下降。同時(shí)，由于銷項(xiàng)稅降低幅度為營業(yè)收入的1%，而進(jìn)項(xiàng)稅額減少幅度大于成本費(fèi)用的1%，實(shí)際繳納的增值稅會(huì)增加。

C模式：業(yè)主按現(xiàn)行含稅價(jià)結(jié)算，而供應(yīng)商按新稅率結(jié)算。在此模式下，與業(yè)主結(jié)算時(shí)由于總承包合同不含稅價(jià)維持不變，項(xiàng)目結(jié)算（營業(yè)收入）增加0.92%;但與供應(yīng)商結(jié)算時(shí)按照新稅率結(jié)算，成本（凈價(jià)）不變，項(xiàng)目毛利率增加。同時(shí)，由于銷項(xiàng)稅減少幅度為營業(yè)收入的0.92%，而進(jìn)項(xiàng)稅額減少幅度大于成本費(fèi)用的1%，實(shí)際繳納的增值稅會(huì)增加。

D模式：業(yè)主、供應(yīng)商均按照新稅率結(jié)算。在此模式下，與業(yè)主結(jié)算時(shí)由于總承包合同不含稅價(jià)不變，與供應(yīng)商結(jié)算時(shí)不含稅價(jià)不變，項(xiàng)目的收入與成本維持不變，毛利率沒有變化。但是由于銷項(xiàng)稅減少幅度為營業(yè)收入的1%，而進(jìn)項(xiàng)稅額減少幅度大于成本費(fèi)用的1%，實(shí)際繳納的增值稅會(huì)增加。

通過上述測算模型可以看到，在制造業(yè)（銷售業(yè)）增值率由16%調(diào)整至13%的情況下，對建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)率形成了較大影響，四種情形中均出現(xiàn)了實(shí)際增值稅負(fù)增加的情況，但實(shí)際稅負(fù)均低于原營業(yè)稅制下稅負(fù)。鑒于增值稅為價(jià)外稅，建筑施工企業(yè)應(yīng)對收入成本的變動(dòng)更加敏感，所以要千方百計(jì)杜絕出現(xiàn)A、B兩種模式的發(fā)生，爭取C模式即“業(yè)主按現(xiàn)含稅價(jià)結(jié)算，而供應(yīng)商按新稅率結(jié)算”，確保D模式即“業(yè)主、供應(yīng)商均按新稅率結(jié)算”。

（二）簡易計(jì)稅方式下增值稅率變動(dòng)對施工業(yè)務(wù)的影響

工程項(xiàng)目在簡易計(jì)稅方式下，凈價(jià)、進(jìn)項(xiàng)稅額均需要計(jì)入項(xiàng)目施工成本。詳見表5。

A模式：供應(yīng)商按現(xiàn)行含稅價(jià)結(jié)算。在此模式下，由于含稅價(jià)不變，所以對項(xiàng)目利潤沒有影響。

B模式：供應(yīng)商按新稅率結(jié)算。在此模式下，凈價(jià)不變，而由于稅率降低導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額下降，項(xiàng)目成本將會(huì)減少，項(xiàng)目利潤增加。

在簡易計(jì)稅方式下，采購按照新稅率結(jié)算有利于降本增效，建筑施工企業(yè)必須要確保采用B模式。需要注意的是，采用簡易計(jì)稅方式的“老項(xiàng)目”大部分已經(jīng)進(jìn)入尾工完工階段，企業(yè)總部對其關(guān)注度、投入力量已經(jīng)較在建施工期間大幅降低，但務(wù)必要采取強(qiáng)有力的措施來保障充分享受政策紅利，維護(hù)自身合法權(quán)益。

（三）增值稅率變動(dòng)對購置固定資產(chǎn)的影響

與工程項(xiàng)目簡易計(jì)稅方式類似，采購固定資產(chǎn)時(shí)在不含稅價(jià)一定的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額減少，但在凈價(jià)不變的情況下適用新稅率有利于維護(hù)建筑施工企業(yè)權(quán)益。詳見表6。

四、增值稅前期稅率變動(dòng)建筑企業(yè)出現(xiàn)的主要問題

在2016年建筑業(yè)營改增、2018年增值稅率變動(dòng)中，建筑施工企業(yè)存在的主要問題是：

1.前期應(yīng)對不到位。國家每次稅率變動(dòng)時(shí)都會(huì)有一個(gè)過渡期，即政策發(fā)表日與政策實(shí)施日之間有一定時(shí)間間隔，以便于各級稅務(wù)部門和企業(yè)培訓(xùn)、部署和整改。但在以往的稅改過程中，部分建筑施工企業(yè)沒有把握住這一有利時(shí)機(jī)，不宣傳，不培訓(xùn)，不做應(yīng)對方案，坐等政策明朗，給實(shí)際實(shí)施留下的時(shí)間嚴(yán)重不足，倉皇上馬帶來了諸多問題。

2.制度跟進(jìn)較緩慢。稅率變動(dòng)牽一發(fā)而動(dòng)全身，涉及到企業(yè)管理的方方面面。但部分建筑施工企業(yè)敏感性不足，主體制度不修訂，配套措施不跟進(jìn)，內(nèi)部定額不調(diào)整，給工程項(xiàng)目執(zhí)行上級管理制度帶來嚴(yán)重困擾。

3.后續(xù)監(jiān)管不徹底。部分企業(yè)習(xí)慣于文件層層轉(zhuǎn)發(fā)，不實(shí)時(shí)跟進(jìn)，更不在具體執(zhí)行中查漏補(bǔ)缺，導(dǎo)致基層項(xiàng)目對上級新規(guī)章制度、業(yè)務(wù)流程一知半解，憑自身理解辦事，導(dǎo)致執(zhí)行力嚴(yán)重不足。

4.遺留納稅風(fēng)險(xiǎn)高。由于前面三項(xiàng)問題，導(dǎo)致稅率變動(dòng)時(shí)點(diǎn)遺留了大量高風(fēng)險(xiǎn)納稅事項(xiàng)，如沒有按納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷項(xiàng)稅;沒有及時(shí)、足額取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票;新稅率下開具舊稅率發(fā)票;取得發(fā)票稅率與合同結(jié)算不匹配;因內(nèi)部銷售發(fā)票開具不及時(shí)，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部法人單位之間進(jìn)銷項(xiàng)不匹配，企業(yè)集團(tuán)合并層面超繳大量稅金等。

五、應(yīng)對措施及相關(guān)建議

針對前述測算分析和以往稅率變動(dòng)應(yīng)對過程存在的問題，相關(guān)應(yīng)對措施建議如下：

（一）提前謀劃，精準(zhǔn)施策，充分享受政策紅利

建筑企業(yè)要提高政策敏感性，提前謀劃，以問題為導(dǎo)向，精準(zhǔn)施策，以確保享受到國家降低稅費(fèi)的政策紅利。

1.加大宣傳培訓(xùn)力度。每一次稅率變動(dòng)都將對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。建筑施工企業(yè)管理層要正確認(rèn)識(shí)稅率變動(dòng)對企業(yè)的影響，主動(dòng)采取措施趨利避害，積極享受政策紅利;各業(yè)務(wù)管理部門要緊密跟蹤國家財(cái)稅政策和各地管理要求，及時(shí)將政策變動(dòng)的趨勢、影響宣傳至基層項(xiàng)目，并進(jìn)行相應(yīng)的全級次培訓(xùn)，為下一步工作開展奠定基礎(chǔ)。

2.全面梳理在手合同。建筑施工企業(yè)要按照產(chǎn)業(yè)鏈上下游關(guān)系分別梳理在手合同。一是對業(yè)主方合同，要梳理已完工作量、已結(jié)算金額、已收款金額、已開具發(fā)票金額;二是對供應(yīng)商合同，要梳理已供應(yīng)金額、已結(jié)算金額、已付款金額、已取得發(fā)票金額;三是要根據(jù)合同梳理情況、法定納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)等情況，對應(yīng)開未開發(fā)票、應(yīng)交未交增值稅進(jìn)行清理，同時(shí)，要采取措施督促各供應(yīng)商限時(shí)補(bǔ)齊發(fā)票。

3.認(rèn)真測算變動(dòng)影響。由于建筑施工合同的復(fù)雜性，建筑施工企業(yè)應(yīng)在前述測算原理的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體合同、具體成本構(gòu)成進(jìn)行詳細(xì)測定，調(diào)整項(xiàng)目責(zé)任成本目標(biāo)，并督促工程項(xiàng)目部貫徹落實(shí)，以達(dá)到企業(yè)享受國家減稅紅利的目標(biāo)。建筑企業(yè)集團(tuán)包含產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)時(shí)，要站在全集團(tuán)整體利益最大化的立場上協(xié)調(diào)、處理內(nèi)部定價(jià)，避免各業(yè)務(wù)板塊因本位主義影響整體利益。

4.制定新版合同范本。建筑施工企業(yè)一方面要根據(jù)國家法定增值稅稅率調(diào)整情況，將采購、勞務(wù)、機(jī)械租賃等合同范本中約定的稅率進(jìn)行調(diào)整，以便于工程項(xiàng)目部具體執(zhí)行;另一方面鑒于國家減稅力度不斷增加，要增加“如遇國家法定稅率變動(dòng)，執(zhí)行國家新稅率”等條款，以減少合同糾紛，維護(hù)自身利益。

5.協(xié)商后續(xù)結(jié)算定價(jià)。建筑施工企業(yè)要主動(dòng)與業(yè)主單位、供應(yīng)商協(xié)商后續(xù)結(jié)算定價(jià)問題。如與業(yè)主合同中明確約定“如遇國家稅率變動(dòng)，執(zhí)行新稅率”條款，那就在不含稅價(jià)格的基礎(chǔ)上按照新稅率作為定價(jià);如沒有相應(yīng)約定，則需要按照事實(shí)清楚、依據(jù)充分的原則與業(yè)主進(jìn)行充分溝通，爭取按照現(xiàn)行稅率辦理結(jié)算。在與供應(yīng)商確定結(jié)算定價(jià)時(shí)，則需要將國家稅收政策變動(dòng)這一客觀因素宣傳、解釋到位、溝通到位，按照新稅率重新確定結(jié)算定價(jià)。

6.優(yōu)化采購業(yè)務(wù)模式。在產(chǎn)業(yè)上游企業(yè)增值稅率降低的情況下，建筑施工企業(yè)降低實(shí)際稅負(fù)還需要挖掘管理潛力。根據(jù)當(dāng)前進(jìn)項(xiàng)發(fā)票管理實(shí)際和前述稅率變動(dòng)影響測算模型，建筑施工企業(yè)還存在大量無法取得增值稅專用發(fā)票的成本。該成本主要包括：一是因?yàn)槭袌霾灰?guī)范，部分成本不屬于增值稅納稅范圍，如征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用;二是部分成本或取得增值稅專票成本過高或供應(yīng)商不能足額提供增值稅專用發(fā)票，如個(gè)別地區(qū)地材地料費(fèi)用;三是部分勞務(wù)費(fèi)用由于用工方式方法問題，無法取得增值稅專用發(fā)票。建議建筑施工企業(yè)應(yīng)對這些無法取得增值率專用發(fā)票的成本構(gòu)成進(jìn)行細(xì)化分析，通過依法合規(guī)、不增加企業(yè)成本負(fù)擔(dān)的方式合理取得進(jìn)項(xiàng)稅，以降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。

（二）修訂辦法，優(yōu)化流程，管理體系與時(shí)俱進(jìn)

建筑施工企業(yè)應(yīng)緊密跟蹤國家法律法規(guī)以及財(cái)稅政策變動(dòng)情況，深研政策內(nèi)涵以及對企業(yè)的影響，及時(shí)修訂內(nèi)部管理體系以保障企業(yè)和工程項(xiàng)目運(yùn)行的合規(guī)性和穩(wěn)定性。針對增值稅稅率變動(dòng)這一重大客觀條件變動(dòng)，要將對外銷售價(jià)格體系以及工程項(xiàng)目物資、勞務(wù)、租賃等主要成本定額進(jìn)行修訂，明確稅率變動(dòng)后指導(dǎo)價(jià)格;要完善內(nèi)部業(yè)務(wù)管理流程，實(shí)施量化考核，以保障制度辦法和成本價(jià)格體系的有效落地。

（三）明確標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)肅追責(zé)，持續(xù)強(qiáng)化監(jiān)督監(jiān)管

當(dāng)前大型建筑企業(yè)一般采用“集團(tuán)公司—工程公司—工程項(xiàng)目”的三級管理體制，甚至存在四級、五級管理體制，管理鏈條長，普遍存在著管理執(zhí)行力逐級遞減的問題。在應(yīng)對增值稅稅率變動(dòng)這一重大事項(xiàng)時(shí)，企業(yè)總部必須要采取強(qiáng)有力的措施保障自身權(quán)益不受損：一是明確工作目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，以稅率變動(dòng)日為基準(zhǔn)日倒排工期，將前述工作重點(diǎn)落實(shí)為具體工作要求和標(biāo)準(zhǔn);二是要持續(xù)對稅率變動(dòng)后合同、結(jié)算、資金支付等情況予以檢查督導(dǎo)，嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)損失追責(zé)制度，對不守規(guī)矩、損害企業(yè)利益的行為進(jìn)行追責(zé);三是要建立和完善稅務(wù)管理信息化手段，通過信息化系統(tǒng)管理來降低稅改的成本和工作量負(fù)擔(dān);四是嚴(yán)格企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部結(jié)算管理，限期開具發(fā)票，規(guī)避企業(yè)集團(tuán)整體超繳稅金風(fēng)險(xiǎn)。

（四）劃定期限，倒排工期，及時(shí)清理未結(jié)事項(xiàng)

與制造業(yè)、工商業(yè)業(yè)務(wù)不同，建筑業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期長、變動(dòng)因素多，在增值稅稅率變動(dòng)時(shí)點(diǎn)必然存在合同內(nèi)已完未驗(yàn)、合同外變更索賠，加上行業(yè)、省市定額調(diào)整等必然發(fā)生的事項(xiàng)，未結(jié)事項(xiàng)越多，對處于產(chǎn)業(yè)鏈弱勢地位的建筑施工企業(yè)越不利。因此，建筑施工企業(yè)要搶抓機(jī)遇，加快未結(jié)事項(xiàng)清理力度，降低稅率變動(dòng)而可能發(fā)生的不利影響，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，主要包括：各工程項(xiàng)目普遍存在的已完未驗(yàn)要在稅率變動(dòng)日前獲得簽認(rèn);要以稅率變動(dòng)日為基準(zhǔn)日，將基準(zhǔn)日之前的各項(xiàng)成本費(fèi)用全部清算，后續(xù)再發(fā)生成本費(fèi)用按新的稅率執(zhí)行;各項(xiàng)預(yù)付資金要在稅率變動(dòng)日之前取得發(fā)票等。

（五）未雨綢繆，完善體系，提升企業(yè)管理水平

自2016年全行業(yè)營改增以來，國家減負(fù)力度不斷加大，增值稅率已經(jīng)由四檔減并為三檔，隨著社會(huì)發(fā)展必將還有進(jìn)一步的重大舉措。建筑施工企業(yè)必須要未雨綢繆，完善內(nèi)部管理體系，提前做好預(yù)案，通過管理水平的提高來創(chuàng)收增效。

六、結(jié)語

綜上所述，增值稅率變動(dòng)對每一個(gè)企業(yè)都是重大事項(xiàng)，對建筑施工行業(yè)單位尤甚，直接關(guān)系到切身利益。作為2016年才開始繳納增值稅的建筑施工企業(yè)，必須要適應(yīng)這種變化，主動(dòng)出擊，深練內(nèi)功，狠抓管理，積極、充分享受國家減稅紅利。

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