莫?jiǎng)⒁? 牟偉明

【摘要】 ?高管是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際組織者，負(fù)責(zé)建立和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制制度。良好的內(nèi)部控制，能夠改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，控制生產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)，并提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。文章基于高層梯隊(duì)理論和管理層權(quán)力理論，選取2018年在深市A股主板和中小板上市的1 134家公司作為研究樣本，建立回歸模型進(jìn)行實(shí)證分析，實(shí)證研究結(jié)果表明：內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，即內(nèi)部控制越有效，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。

【關(guān)鍵詞】 ?內(nèi)部控制;高管;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;相關(guān)性

【中圖分類號(hào)】 ?F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）15-0072-04

一、引言

二十一世紀(jì)初，美國安然公司財(cái)務(wù)欺詐事件以及之后的美國世界通信公司、AIG集團(tuán)財(cái)務(wù)造假丑聞引起了世界各國對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重視。虛假的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，很大程度上會(huì)影響資本市場。為了提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2002年美國出臺(tái)《薩班斯—奧克斯利法案》，首次以法律形式強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的重要性?？v觀我國資本市場，盡管我國在證券交易法律法規(guī)建設(shè)方面取得了一定的成績，但是仍然存在財(cái)務(wù)造假、財(cái)務(wù)欺詐等情況，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2018年我國共有74家上市公司涉及78起刑事犯罪，其中57家上市公司的實(shí)控人、高管以及相關(guān)子公司涉嫌構(gòu)成刑事犯罪。2019年，已有多家上市公司發(fā)布控股股東、實(shí)控人、高管等涉嫌犯罪。2019年5月中國證監(jiān)會(huì)已初步查明，康美藥業(yè)2016—2018年財(cái)報(bào)存在重大虛假，一是使用虛假銀行單據(jù)虛增存款;二是通過偽造業(yè)務(wù)憑證進(jìn)行收入造假;三是部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶買賣本公司股票?？梢姡鲜泄緝?nèi)部控制制度弱化，使得會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)信息有用性的基石，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠給投資決策者提供重要的參考依據(jù)。內(nèi)部控制是影響企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營的重要因素，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制最基本的目標(biāo)就是要保障財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。一般來說，內(nèi)部控制環(huán)境影響內(nèi)部控制，內(nèi)部控制影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而要研究公司所處的內(nèi)部控制環(huán)境，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注企業(yè)權(quán)力配置機(jī)構(gòu)。

企業(yè)高管，既是內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)者，也是內(nèi)部控制的實(shí)施者，他們很可能由于自己的私心，導(dǎo)致權(quán)力超越內(nèi)部控制和監(jiān)督，使得內(nèi)部控制形同虛設(shè)。只有合理地監(jiān)督和控制公司權(quán)力機(jī)構(gòu)，給予高管適度權(quán)力，才能完善內(nèi)部控制制度，保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、文獻(xiàn)綜述

Dechow，Patricia M.，Sloan等（1996）研究發(fā)現(xiàn)增強(qiáng)內(nèi)部控制能夠使公司管理層盈余操縱行為受到限制。Bell and Carcello （2000）認(rèn)為弱的內(nèi)部控制環(huán)境與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假舞弊的發(fā)生次數(shù)是正向關(guān)系。2002年美國薩班斯法案的出臺(tái)使得內(nèi)部控制研究達(dá)到了一定的高度。Kam，Chan等（2007）得出結(jié)論：披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司相較于沒有披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司，盈余管理程度更高且盈余質(zhì)量更差。隨后，Chan等（2008）又通過研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司存在更高的盈余管理程度，導(dǎo)致更低的投資回報(bào)，從而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低。Altamuro等（2010）根據(jù)《美國聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法》中內(nèi)部控制條款對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響，研究表明內(nèi)部控制可以分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，這個(gè)法案的頒布不僅有利于提高公司的盈余，增強(qiáng)現(xiàn)金流量穩(wěn)定性，而且能減少公司高層盈余管理的行為，會(huì)計(jì)穩(wěn)定性也得到保障。Feng（2011）也發(fā)現(xiàn)由于公司高管集權(quán)，CFO可能迫于CEO 的壓力而操縱會(huì)計(jì)信息;公司高管集權(quán)會(huì)使公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性加大。Hazarika S，J M Karpoff（2012）表明公司內(nèi)部治理可以積極地對(duì)經(jīng)理層激進(jìn)的盈余管理行為做出約束，對(duì)經(jīng)理人員擺脫內(nèi)控并操縱會(huì)計(jì)盈余的能力做出限制，從而給公司帶來價(jià)值的提升。

國內(nèi)對(duì)于內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究成果遠(yuǎn)不及國外豐富，且國內(nèi)學(xué)者研究起步較之國外要晚一些，較多借鑒了國外已有的研究成果。方紅英（2015）、蘆雅婷（2017）、陳新（2017）、楚媛媛（2017）等均研究得出內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈強(qiáng)正相關(guān)的結(jié)論，這表明內(nèi)部控制越有效，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。張正勇和謝金（2016）研究表明，高管通過其掌握的權(quán)力抑制內(nèi)部控制的有效性，從而削弱內(nèi)部控制對(duì)公司價(jià)值的提升作用。馬春麗（2016）研究表明：內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著正相關(guān);高管權(quán)力對(duì)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的正相關(guān)性有正向調(diào)節(jié)作用，高管權(quán)力的加強(qiáng)使得內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的正相關(guān)性加強(qiáng)。張建軍（2017）認(rèn)為公司高級(jí)管理人員權(quán)力過于集中會(huì)增強(qiáng)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的相關(guān)性。陰燕（2017）發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制水平越高，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越好，上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告經(jīng)過審核與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量正相關(guān)。除此之外，蔣愛華（2017）基于行業(yè)對(duì)比的視角，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露因行業(yè)差異發(fā)揮作用的程度不同：信息技術(shù)業(yè)的內(nèi)部控制信息披露與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著正相關(guān);而在鋼鐵業(yè)兩者卻呈微弱的負(fù)相關(guān)。

雖然不同學(xué)者分析內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性時(shí)采用的內(nèi)部控制衡量方法并不相同，但是大多數(shù)學(xué)者得出的結(jié)論基本相同，即內(nèi)部控制越好，企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高?？v觀現(xiàn)有研究成果，主要傾向于研究籠統(tǒng)的內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性，較少從公司內(nèi)部權(quán)力配置機(jī)構(gòu)，比如董事會(huì)特征、股權(quán)結(jié)構(gòu)等視角來展開研究。本文以公司高管權(quán)力為切入點(diǎn)，來進(jìn)一步豐富內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究成果，為完善公司治理和權(quán)力配置提供有益的參考。

三、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性理論分析

（一）高層梯隊(duì)理論與管理層權(quán)力理論。1984年，Hambrick和Mason 提出了“高層梯隊(duì)理論”，指出由于內(nèi)外環(huán)境復(fù)雜多變，公司高管不可能全面準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)公司業(yè)務(wù)的所有方面。可見，管理者特質(zhì)影響著他們的戰(zhàn)略選擇，進(jìn)而影響公司的行為。公司高管的背景特征會(huì)反映他們的價(jià)值觀和認(rèn)知，其認(rèn)知能力和價(jià)值觀等差異性又決定了戰(zhàn)略決策過程和對(duì)應(yīng)的績效結(jié)果，進(jìn)而對(duì)公司治理和經(jīng)營管理產(chǎn)生決定性的影響。因此，不同高管有不同權(quán)力特征的這種差異性也會(huì)對(duì)公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成影響。

管理層權(quán)力理論是Bebchu和Fried在研究高管薪酬時(shí)提出的。該理論認(rèn)為，在現(xiàn)實(shí)中，管理層在某種程度上能夠運(yùn)用自己手中的權(quán)力，決定自己的薪酬契約。隨著所有權(quán)與管理權(quán)的分離，管理層作為企業(yè)中重要的代理人，其權(quán)力越大，越能夠干預(yù)所有者對(duì)董事會(huì)人選的決定，從而無法保證董事會(huì)的獨(dú)立性，加之內(nèi)部控制制度涉及企業(yè)的各個(gè)層面，而管理層手中的權(quán)力越來越大，CEO通常會(huì)擁有比董事會(huì)更大的權(quán)力，董事會(huì)沒有充足的動(dòng)力對(duì)高管實(shí)行監(jiān)督。一旦內(nèi)部控制存在缺陷，就會(huì)為高管利用權(quán)力創(chuàng)造更多的可能，同時(shí)也會(huì)降低企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）研究假設(shè)的提出。根據(jù)上述理論，由于信息不對(duì)稱的客觀存在，一方面，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營的財(cái)務(wù)指標(biāo)未達(dá)預(yù)期時(shí)，經(jīng)營者為了個(gè)人私利不惜在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的披露上有所隱瞞甚至進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假。另一方面，由于企業(yè)所有者得到的信息是不完整的，而管理層有操縱的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，可能對(duì)會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降甚至失真。同時(shí)，高管權(quán)力也影響內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的關(guān)系，特別是董事長和總經(jīng)理兩職合一，管理者更會(huì)利用手中的職權(quán)對(duì)外公開對(duì)自己有利的消息，而隱匿不利的信息。據(jù)此，本文提出以下研究假設(shè)：

在其他條件不變的情況下，內(nèi)部控制越完善，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，即內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量正相關(guān)。

四、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性實(shí)證研究

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文采用2018年在深市A股主板和中小板上市的公司為研究樣本，為保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、有效性和一致性，對(duì)研究樣本數(shù)據(jù)作如下篩選處理：剔除ST、*ST的上市公司、剔除金融保險(xiǎn)業(yè)類上市公司、剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失或不全的上市公司、剔除當(dāng)年上市公司管理層發(fā)生變更的上市公司，最終得到樣本數(shù)1 134家。內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這兩個(gè)指標(biāo)均通過手工搜集獲得，其余各個(gè)指標(biāo)來自國泰安數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)處理采用SPSS 20.0完成。

（二）變量的定義。

1.被解釋變量：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（Y）。本文采用深圳證券交易所年度信息披露考評(píng)結(jié)果作為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的指標(biāo)，將上市公司披露信息的考評(píng)結(jié)果分為A、B、C、D四個(gè)等級(jí)，為方便研究，賦值如下：A為4，B為3，C為2，D為1。

2.解釋變量：內(nèi)部控制（X1）。我國學(xué)術(shù)界衡量企業(yè)內(nèi)部控制的替代變量主要采用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)，即構(gòu)建內(nèi)部控制各指標(biāo)評(píng)價(jià)體系并對(duì)其評(píng)分，分值越高，內(nèi)部控制質(zhì)量越好，如廈門大學(xué)課題組研究出來的內(nèi)部控制指數(shù)、深圳迪博公司數(shù)據(jù)庫公布的內(nèi)部控制指數(shù)。本文采用了深圳迪博公司設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制指數(shù)，該指數(shù)借鑒了大量國內(nèi)外學(xué)術(shù)界及研究機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的經(jīng)驗(yàn)，具有較強(qiáng)的科學(xué)性和可靠性。

3.控制變量。為了更好研究內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系，本文引入了公司規(guī)模、股權(quán)集中度、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)比率、公司成長性、盈利能力作為控制變量。（1）公司規(guī)模（X2）：本文以總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)來計(jì)量公司規(guī)模。（2）公司成長性（X3）：本文以營業(yè)收入變動(dòng)額/上年?duì)I業(yè)收入計(jì)量公司成長性。（3）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（X4）：本文以期末負(fù)債總額/資產(chǎn)總額計(jì)量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（4）盈利能力（X5）：本文以凈利潤/年平均總資產(chǎn)計(jì)量盈利能力。（5）流動(dòng)比率（X6）：本文以流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債計(jì)量流動(dòng)比率。（6）股權(quán)集中度（X7）：本文以公司第一大股東持股比例計(jì)量股權(quán)集中度。

4.虛擬變量：高管權(quán)力（X8）。目前衡量高管權(quán)力的方法主要有：股權(quán)集中度、總經(jīng)理薪酬占其他高管薪酬的比例、董事長與總經(jīng)理是否兩職合一等。本文將該變量設(shè)為虛擬變量，報(bào)告期內(nèi)兩職合一時(shí)，將其取值為1，否則為0。各變量定義如表1所示。

（三）模型的構(gòu)建。為了檢驗(yàn)上述假設(shè)，本文以內(nèi)部控制作為解釋變量，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為被解釋變量，加入公司規(guī)模、股權(quán)集中度等控制變量，構(gòu)建模型如下：

Y=α0+α1X1+α2X2+α3X3+α4X4+α5X5+α6X6+α7X7+α8X8+ε （1）

其中，α0為常量，α1至α8為變量回歸系數(shù)，ε為殘值。

（四）實(shí)證分析。

1.描述性統(tǒng)計(jì)。本文運(yùn)用SPSS 20.0對(duì)解釋變量、被解釋變量、控制變量作描述性統(tǒng)計(jì)分析，其結(jié)果如表2所示。

由表2可以看出，表中Y的平均數(shù)是3.09，這說明2018年我國深市主板及中小板上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總體較好，信息披露等級(jí)達(dá)到B，處于良好水平。內(nèi)部控制（X1）的平均數(shù)是6.46，中位數(shù)是6.48，總體上看，我國深市主板及中小板上市公司內(nèi)部控制基本規(guī)范工作做得比較好，這與近幾年來我國在內(nèi)部控制建設(shè)方面取得的進(jìn)展密不可分。

2.相關(guān)性分析。本文運(yùn)用SPSS 20.0軟件對(duì)各變量進(jìn)行Pearson相關(guān)性分析，其相關(guān)性分析結(jié)果如表3所示。

由表3可知，各變量的兩兩相關(guān)系數(shù)小于0.5，這表明自變量之間不存在多重共線性，可以進(jìn)行回歸分析。內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量正相關(guān)，且在1%置信水平上顯著，初步驗(yàn)證本文假設(shè)。

3.回歸分析。運(yùn)用上述模型（1）進(jìn)行回歸分析，其回歸結(jié)果如表4所示。

從表4可知，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在1%水平上顯著正相關(guān)，研究假設(shè)成立。說明完善的內(nèi)部控制制度，能夠提升上市公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

4.穩(wěn)健性檢驗(yàn)。以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為被解釋變量（Y），內(nèi)部控制為解釋變量（X1），公司規(guī)模（X2）、公司成長性（X3）為控制變量，高管權(quán)力（X8）為虛擬變量，仍然利用上述1 134家上市公司樣本，運(yùn)用多元線性回歸模型進(jìn)行回歸檢驗(yàn)?；貧w結(jié)果顯示，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在 5%顯著水平上正相關(guān)，結(jié)論沒有發(fā)生明顯變化。說明上述結(jié)論可靠、可信。

五、結(jié)論與政策建議

通過上述實(shí)證研究表明：內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有顯著正相關(guān)關(guān)系，即內(nèi)部控制越有效，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，同時(shí)公司內(nèi)部控制積極作用的發(fā)揮離不開一個(gè)良好的權(quán)力配置機(jī)制。為進(jìn)一步完善我國上市公司的內(nèi)部控制及政府部門實(shí)施一系列內(nèi)部控制規(guī)范和指引，本文提出如下政策建議：

第一，提高內(nèi)部控制意識(shí)，完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)。根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和具體要求，建立和健全科學(xué)、合理、切合的內(nèi)部控制制度。設(shè)計(jì)合理的組織架構(gòu)，科學(xué)劃分職能，形成部門之間相互制約與監(jiān)督的機(jī)制。建立和健全獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是強(qiáng)化內(nèi)控制度的基本措施之一，通過內(nèi)部審計(jì)，企業(yè)可以用量化指標(biāo)評(píng)判每個(gè)部門的經(jīng)營活動(dòng)情況，得到企業(yè)問題的反饋，促進(jìn)企業(yè)的不斷優(yōu)化經(jīng)營。充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，科學(xué)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，通過數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化控制，做到風(fēng)險(xiǎn)事前與事中的防范。一方面，企業(yè)要提高工作人員的內(nèi)部控制法律法規(guī)及制度建設(shè)意識(shí)，讓每一個(gè)工作人員都認(rèn)識(shí)到自己既是實(shí)踐者，也是責(zé)任人，認(rèn)識(shí)到企業(yè)的內(nèi)部控制制度是與全體員工密切相關(guān)的工作，從而加快完成內(nèi)部控制制度建設(shè)。另一方面，企業(yè)要提高內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，把真正懂經(jīng)營管理，精通計(jì)算機(jī)、大數(shù)據(jù)技術(shù)和財(cái)經(jīng)法規(guī)的專業(yè)人才網(wǎng)羅到內(nèi)部控制隊(duì)伍中來。

第二，完善內(nèi)部控制環(huán)境，高管權(quán)力適度集中。政府可以通過頒布相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化企業(yè)外部監(jiān)督，強(qiáng)化企業(yè)高管對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。同時(shí)上市公司應(yīng)該保持適當(dāng)?shù)亩聲?huì)規(guī)模和股權(quán)集中度，高管權(quán)力適度集中，從而加強(qiáng)公司內(nèi)部治理，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第三，依法強(qiáng)化上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度。財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)對(duì)滬深兩市上市公司公開披露的年度內(nèi)部控制報(bào)告系統(tǒng)分析指出，部分上市公司仍存在披露的內(nèi)部控制缺陷整改不到位，隱瞞、虛報(bào)內(nèi)部控制缺陷，披露內(nèi)部控制缺陷時(shí)避重就輕，報(bào)告披露不夠及時(shí)、格式不夠規(guī)范等問題，在一定程度上反映出內(nèi)部控制建設(shè)在部分上市公司尚未得到應(yīng)有的重視，影響了上市公司內(nèi)部管理水平和防御風(fēng)險(xiǎn)能力的進(jìn)一步提升。因此，證券監(jiān)管部門一方面要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的外部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管、檢查和處罰力度，立法明確要求上市公司公開相關(guān)信息，深入貫徹落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)，真正做到令行禁止，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;另一方面要加大財(cái)務(wù)舞弊和造假違法的處罰力度，一旦發(fā)現(xiàn)公司違反相關(guān)規(guī)定，要依據(jù)法律法規(guī)給予從重從快處罰，增加其違約成本，為企業(yè)營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境和外部監(jiān)督環(huán)境。Z

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