李真

【摘要】 ?酒店業(yè)已經(jīng)進(jìn)入“微利時(shí)代”，要想在競爭中立于不敗之地，必須增收節(jié)支，需要采用先進(jìn)的成本核算方法。作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，能更準(zhǔn)確地分配成本，更科學(xué)地分析盈利，更有利于酒店業(yè)成本計(jì)算和分析。文章以M公司為實(shí)例，探討作業(yè)成本法在酒店業(yè)的運(yùn)用情況，給出了建議。

【關(guān)鍵詞】 ? 酒店業(yè);作業(yè)成本法;成本核算

【中圖分類號(hào)】 ?F234 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）16-0051-05

酒店業(yè)是為社會(huì)公眾提供餐飲、住宿、娛樂等多項(xiàng)產(chǎn)品和服務(wù)的綜合性服務(wù)行業(yè)。酒店業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)與其他行業(yè)不同，有自身的獨(dú)特性。在成本核算上與其他行業(yè)有較大差異。傳統(tǒng)的成本核算方法在酒店業(yè)成本核算和控制中的局限性日趨顯現(xiàn)，酒店業(yè)亟待探索先進(jìn)的方法進(jìn)行成本計(jì)算。

一、作業(yè)成本法在酒店業(yè)實(shí)施的可操作性

（一）酒店業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀

中國旅游飯店業(yè)協(xié)會(huì)公布的《中國飯店業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)》相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示中國酒店的住宿率從2012 年起開始下降，酒店業(yè)普遍存在供大于求的現(xiàn)象。特別是中央“八項(xiàng)規(guī)定”“六項(xiàng)禁令”的出臺(tái)，不允許超過標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行接待，星級(jí)酒店的收入明顯下滑，盈利狀況不盡人意。從中國產(chǎn)業(yè)調(diào)研網(wǎng)發(fā)布的中國酒店行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀分析與市場前景預(yù)測報(bào)告（2019—2025年）也可以看出，近年來酒店業(yè)盈利狀況堪憂，2019年被業(yè)界稱之為高端酒店市場的“寒冬”，而中端酒店經(jīng)營狀況也不盡人意，餐飲和會(huì)議與往年相比都有下滑狀況?？梢?，我國酒店業(yè)利潤縮小，已經(jīng)進(jìn)入“微利時(shí)代”。

（二）酒店業(yè)成本的特點(diǎn)需要作業(yè)成本法

面對(duì)“微利”壓力，酒店業(yè)必須開源節(jié)流，進(jìn)行成本控制，將成本控制在最小范圍內(nèi)。

酒店業(yè)的成本與其他行業(yè)不同。酒店業(yè)固定成本占總成本的比例很高，變動(dòng)成本比重較低;直接成本所占比例小，間接成本所占比例大。直接成本主要是制造食品的成本和低值易耗品，比重在20%—30%之間;間接成本主要包括人工費(fèi)、水電費(fèi)、折舊費(fèi)、清潔費(fèi)及其他，所占比重在70%—80%之間，酒店業(yè)的客房服務(wù)、康樂服務(wù)等耗費(fèi)了很多間接成本，其收入很難直接與某種成本相關(guān)。傳統(tǒng)的成本核算過程，一般是將間接成本按照單一標(biāo)準(zhǔn)（例如工時(shí)、工資等）分配到各個(gè)產(chǎn)品，會(huì)使成本計(jì)算不夠準(zhǔn)確。而作業(yè)成本法主要優(yōu)勢是解決間接費(fèi)用的分配，能夠考慮引起間接費(fèi)用發(fā)生的不同的原因，以資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)把將間接費(fèi)用分配到不同的作業(yè);然后以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)將各作業(yè)的成本分配到不同的產(chǎn)品。在間接費(fèi)用所占的比重大的企業(yè)使用這種方法能夠使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確。酒店業(yè)作為間接成本較多的行業(yè)采用作業(yè)成本核算更加有利，能根據(jù)不同作業(yè)中心成本的高低分別進(jìn)行成本分析和控制。

另外，酒店業(yè)越來越重視產(chǎn)品和服務(wù)的個(gè)性化，酒店業(yè)的產(chǎn)品具有有形性和無形性相結(jié)合的特點(diǎn)，種類多樣，例如客房、餐飲、商場、健身中心、洗浴中心、游泳池、旅游中介，等等。產(chǎn)品品種越多，間接成本分配越復(fù)雜，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算過程中分配間接成本到各種產(chǎn)品時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)過于單一，不利于成本控制，這種情況下使用作業(yè)成本法計(jì)算出的成本準(zhǔn)確度更高。

（三）國家政策支持作業(yè)成本法

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中第三十六條和第五十條，可以看出由于經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求不同，企業(yè)可以將不能直接計(jì)入成本核算對(duì)象的成本采用作業(yè)成本法進(jìn)行歸集和分配，成本計(jì)算對(duì)象選擇時(shí)可以多維度和多層次。國家政策支持使用作業(yè)成本法，酒店業(yè)使用作業(yè)成本法符合成本核算制度要求。

二、作業(yè)成本法在酒店業(yè)成本核算中的應(yīng)用——以M企業(yè)為例

（一）M酒店基本情況

M酒店在我國北方，屬于三星級(jí)酒店。提供客房服務(wù)、餐飲服務(wù)、康樂服務(wù)。組織結(jié)構(gòu)清晰，權(quán)責(zé)明確。設(shè)有行政、銷售、財(cái)務(wù)、保衛(wèi)、客房、餐飲、康樂等部門。M酒店經(jīng)常承接婚宴、慶典活動(dòng)，通過傳統(tǒng)的成本計(jì)算可以看出，餐飲耗費(fèi)成本在三個(gè)服務(wù)部門中最高。2018年總成本如表1所示。

其中，直接成本1 363.33萬元，主要是餐飲服務(wù)使用的原材料和各中心所使用的低值易耗品;間接費(fèi)用2 044.99萬元，主要是酒店的工資、保潔費(fèi)、能源消耗費(fèi)、通訊費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)及其他支出。按照傳統(tǒng)成本核算方法，相關(guān)收入、成本、利潤情況如表2所示。

酒店各類客人盈利狀況根據(jù)傳統(tǒng)成本方法計(jì)算的結(jié)果如表3所示。

由表3 可以看出，在傳統(tǒng)的成本核算方式下，散客營業(yè)利潤率最高，盈利能力最強(qiáng)，VIP 客戶收入雖然人均很高，但是人均成本也高，營業(yè)利潤率最低，盈利能力最差。管理層應(yīng)該重視散客的招待，加大對(duì)散客接待的人財(cái)物的投入，爭取獲得更高收益。而對(duì)VIP服務(wù)可以縮減，因?yàn)閺腣IP客戶的獲利不高。

這樣的結(jié)論是基于傳統(tǒng)成本核算模式得出，到底是否正確有待商榷。從前面的數(shù)據(jù)可以看出M酒店的間接成本較高，傳統(tǒng)方法下分配的間接費(fèi)用分配率單一，很容易造成分配不準(zhǔn)確的情況，建議采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。

（二）作業(yè)成本法在M酒店的應(yīng)用

M酒店采用作業(yè)成本法計(jì)算成本，需要分三步驟走。首先，根據(jù)酒店業(yè)務(wù)和服務(wù)流程合理劃分作業(yè)中心，分清每個(gè)作業(yè)中心耗費(fèi)的資源情況;其次，認(rèn)清資源動(dòng)因，識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)所耗用的資源，以資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)分配資源到各項(xiàng)作業(yè);最后，認(rèn)清作業(yè)動(dòng)因，確定合適的成本對(duì)象，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)分配作業(yè)成本到成本對(duì)象。

1.劃分作業(yè)中心，分清各中心資源消耗情況。通過分析M酒店經(jīng)營情況和各類業(yè)務(wù)的工作流程，將M酒店劃分成3個(gè)作業(yè)中心，分別是客房作業(yè)中心、餐飲作業(yè)中心、康樂作業(yè)中心。進(jìn)一步分析每個(gè)作業(yè)中心情況，確定各中心的作業(yè)。具體情況詳見表4。

2.將資源分配到作業(yè)。

（1）建立資源庫。酒店一定期間內(nèi)耗費(fèi)的全部資源構(gòu)成了資源庫。通過分析整理資料，M酒店耗費(fèi)了九大類資源。分清資源消耗狀況才能將不同資源分配到作業(yè)中心。具體情況見表5。

（2）分清資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)中心。資源庫中不需要分配的是能夠直接計(jì)入成本的資源項(xiàng)目，例如餐飲原材料成本和低值易耗品是可以直接計(jì)入作業(yè)中心的，水電燃?xì)赓M(fèi)由于有儀表顯示耗用數(shù)量也可以直接計(jì)入。需要按照資源動(dòng)因進(jìn)行分配的是那些不能直接計(jì)入成本的資源項(xiàng)目。

以資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)把資源分配至各作業(yè)中心，需要計(jì)算成本分配率，用資源消耗成本總額除以資源動(dòng)因可以求得。整理M酒店 2018 年有關(guān)成本數(shù)據(jù)，分析出M酒店的資源消耗金額和資源動(dòng)因及其數(shù)量，先算分配率，然后以各作業(yè)中心耗用資源動(dòng)因數(shù)量為依據(jù)，分別計(jì)算不同作業(yè)中心消耗的資源金額。計(jì)算結(jié)果見表6、下頁表7、表8。

M企業(yè)的資源項(xiàng)目和資源動(dòng)因及客房作業(yè)中心消耗資源情況見上頁表6。

M企業(yè)的資源項(xiàng)目和資源動(dòng)因及餐飲作業(yè)中心消耗資源情況見表7。

M企業(yè)的資源項(xiàng)目和資源動(dòng)因及康樂中心消耗資源情況見表8。

（3）在各作業(yè)中心內(nèi)部，將資源分配到各具體作業(yè)。確定了每個(gè)作業(yè)中心分配到的資源金額后，再用相同的辦法把每個(gè)作業(yè)中心的資源以資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)分配至各個(gè)具體作業(yè)。接下來我們把間接費(fèi)用分配到各個(gè)作業(yè)，注意餐飲原材料和低值易耗品是直接計(jì)入費(fèi)用，不需要分配。這里以康樂中心為代表，來說明資源在作業(yè)中心內(nèi)部進(jìn)行分配的情況。先觀察業(yè)務(wù)流程， 康樂中心總共7項(xiàng)，包括接客人、總臺(tái)接待、寄存、水區(qū)服務(wù)、巡視、結(jié)賬、送客人。先以工作流程劃分作業(yè)，再分配成本。

第一，人員工資在康樂中心的分配。康樂中心共72 人，工資總數(shù) 292.20萬元，總共服務(wù)3 515.4 小時(shí)，計(jì)算分配率是0.083119。人力成本具體計(jì)算見表9。

第二，分配康樂中心的折舊費(fèi)用?？偣?19.17 萬元，按照不同作業(yè)實(shí)際運(yùn)行時(shí)所占用的面積計(jì)算?？禈分行拿娣e總數(shù)是 827.736 平方米，分配率為 0.0231576。

第三，分配康樂中心維修費(fèi)用。維修費(fèi)用共 1.954163 萬元。按照七個(gè)作業(yè)實(shí)際維修面積計(jì)算，面積總數(shù)是 827.736 平方米，計(jì)算出的分配率是0.002360853。

第四，分配康樂中心能源費(fèi)。能源費(fèi)用共耗 67.71911 萬元，按照七個(gè)作業(yè)實(shí)際占用面積計(jì)算，面積總數(shù)是 827.736 平方米，計(jì)算出的分配率是0.081812444。

第五，分配康樂中心的通訊費(fèi)用，總金額為 0.3528 萬元，按照七個(gè)作業(yè)接待客人的人數(shù)為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際接待21 900人，計(jì)算出的分配率是0.0000161106。

第六，分配康樂中心清潔費(fèi)和其他費(fèi)用，總金額2.678325萬元。按接待人次分配，實(shí)際接待21 900人，計(jì)算出的分配率是0.0001222979。折舊費(fèi)、維修費(fèi)、能源費(fèi)、通信費(fèi)、清潔費(fèi)和其他的成本分配做法與表9人力成本分配表一致，在此省略。

我們將上面算出的各種間接費(fèi)用加總，就可以得出康樂中心各個(gè)作業(yè)的成本。具體結(jié)果詳見下頁表10。

客房中心和餐飲中心按照與康樂中心相同的方法進(jìn)行計(jì)算，將間接費(fèi)用分配到各作業(yè)在此不再詳細(xì)計(jì)算，得出下頁表11結(jié)果。

3.分析確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因，把作業(yè)成本分配到最終的成本對(duì)象。根據(jù)M企業(yè)的作業(yè)中心情況，我們根據(jù)相關(guān)資料和經(jīng)驗(yàn)選擇的作業(yè)動(dòng)因見下頁表12。

作業(yè)動(dòng)因確定之后，我們以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)分配作業(yè)成本。計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率，用作業(yè)成本除以作業(yè)動(dòng)因量總額，根據(jù)分配率將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。針對(duì)M酒店，全部的服務(wù)都是面對(duì)顧客，所以把零散客人、團(tuán)體客人和重要客人（VIP）確認(rèn)為成本計(jì)算對(duì)象。用分配率和各類成本對(duì)象消耗作業(yè)動(dòng)因數(shù)量相乘，就得出不同成本對(duì)象的成本。

M酒店 2018年接待客人總?cè)舜?213 887，其中零散客人的人次是 96 949 ，團(tuán)體客人人次是77 028，重要客人的人次是 39 910 。然后按照作業(yè)動(dòng)因分配不同類型客人的成本。計(jì)算三種成本對(duì)象的成本結(jié)果見上頁表13。

通過計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法下 2018年零散客人消耗成本 1 516.48萬元，平均每人156.42元;團(tuán)體客人消耗的成本是1 089.98 萬元，平均每人141.5 元;重要客人消耗的成本是801.87 萬元，平均每人200.92 元。我們根據(jù)M酒店2018年的營業(yè)收入和計(jì)算出來的作業(yè)成本，對(duì)該酒店的盈利狀況進(jìn)行分析，分別計(jì)算三類客戶的營業(yè)利潤率，結(jié)果見表14。

通過計(jì)算分析，我們發(fā)現(xiàn)在作業(yè)成本法下團(tuán)體客人的營業(yè)利潤率最高，VIP客人營業(yè)利潤率次之，散客營業(yè)利潤率最低。這個(gè)結(jié)論與傳統(tǒng)成本法計(jì)算出來的結(jié)論完全不同。對(duì)管理層的決策也會(huì)產(chǎn)生不同影響。此種結(jié)果會(huì)引導(dǎo)管理層，加大對(duì)團(tuán)體客人和VIP客戶的接待投入，爭取更高的盈利;對(duì)于散客的接待投入盡量縮小，畢竟散客帶來的營業(yè)利潤率不高。

三、酒店業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的相關(guān)措施

（一）完善酒店業(yè)各類業(yè)務(wù)流程

酒店的業(yè)務(wù)流程很多，流程存在于班組和部門之間，存在于酒店各個(gè)層面。作業(yè)成本法是根據(jù)工作流程劃分作業(yè)中心，再分清楚作業(yè)，然后分配資源。如果業(yè)務(wù)流程不合理，使用作業(yè)成本法核算也不會(huì)順暢。因此，完善酒店各項(xiàng)業(yè)務(wù)的流程至關(guān)重要。只有這樣才能發(fā)揮作業(yè)成本法的作用，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)合一，以及對(duì)酒店業(yè)的成本控制。

（二）提高全員成本管理意識(shí)

酒店業(yè)運(yùn)營體系比較復(fù)雜，作業(yè)成本法以工作流程為依據(jù)劃分作業(yè)中心，需要酒店各個(gè)部門全力配合，每個(gè)工作環(huán)節(jié)都應(yīng)該高效運(yùn)作。所以要加強(qiáng)全體員工的的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，使各層次的員工能夠及時(shí)了解作業(yè)成本法在酒店各業(yè)務(wù)流程的實(shí)施，以便高效有序地開展各個(gè)流程的作業(yè)。

（三）提高酒店的信息化管理水平

作業(yè)成本法要順利實(shí)施，一方面要準(zhǔn)確劃分作業(yè)中心，另一方面需要及時(shí)準(zhǔn)確地收集和加工大量原始數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)處理和提取的及時(shí)性和準(zhǔn)確性需要依靠計(jì)算機(jī)技術(shù)，因此酒店業(yè)必須注重信息化系統(tǒng)的使用。酒店業(yè)可以采取ERP模式，利用ERP各類模塊及時(shí)收集和處理各類信息，實(shí)現(xiàn)酒店業(yè)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)一體化。J

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