王書珍，王 淳

(1.合肥學(xué)院 管理系，合肥230601；2.南京理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210094)

近年來，企業(yè)財務(wù)舞弊案層出不窮，這些舞弊事件都表明了企業(yè)內(nèi)部控制仍然存在缺陷，說明提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的內(nèi)部控制制度有待進(jìn)一步完善。為了給企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系提供一個可衡量的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)部門陸續(xù)出臺了內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范，其中就包含了如何對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行識別認(rèn)定。然而，我國現(xiàn)有規(guī)范制度對內(nèi)部控制缺陷的識別認(rèn)定依然存在一些問題，如內(nèi)部控制缺陷識別與認(rèn)定的界限依然模糊，現(xiàn)實中容易混淆內(nèi)部控制局限性與內(nèi)部控制缺陷的概念等[1]。此外，企業(yè)往往偏向于披露對自己有利的信息，隱瞞對自己不利的負(fù)面信息；存在企業(yè)降低內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，避開一些關(guān)鍵性內(nèi)容的現(xiàn)象[2]。這些問題是導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制缺陷的識別與認(rèn)定質(zhì)量不高的直接原因。

本文通過對2015—2017年滬深A(yù)股(剔除金融業(yè))中被出具否定意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司進(jìn)行研究，并據(jù)此提出相應(yīng)的建議，同時為監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司進(jìn)行監(jiān)管提供具體方向性的建議，以期為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定提供一定的借鑒和參考。

1 上市公司內(nèi)部控制缺陷的識別認(rèn)定現(xiàn)狀

1.1 樣本的選擇及行業(yè)、板塊分布

因為金融行業(yè)公司在性質(zhì)、層次、監(jiān)督管理要求上與其他上市公司存在較大的差異，本文搜集了除金融業(yè)上市公司以外的2015—2017年A股上市公司的內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制評價報告作為樣本進(jìn)行分析。資料來源于萬德數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)，并經(jīng)手工整理得出。整理后可得：2015年、2016年、2017年分別有16家、22家、13家公司被出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告(有4家公司連續(xù)兩年被出具否定意見審計報告，有1家公司連續(xù)三年被出具否定意見審計報告)，其中，被ST公司多達(dá)9家。這45家公司所在行業(yè)以及所屬板塊的具體情況如表1和表2所示。

表1 公司行業(yè)分布

在這45家公司中，制造業(yè)和社會服務(wù)業(yè)所占數(shù)量較多，其中制造業(yè)占比為35.56%，社會服務(wù)業(yè)占比為15.56%；所占數(shù)量最少的是批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)以及通信業(yè)，分別占比約2.22%。

表2 公司板塊分布

在所選樣本中，滬市主板共有27家公司被出具否定意見的審計報告，占比高達(dá)60%；創(chuàng)業(yè)板所占數(shù)量最少，占比約4.44%。最主要的原因在于審計指引規(guī)定對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的執(zhí)行范圍不包含中小板和創(chuàng)業(yè)板，因而對這兩個板塊不具有強(qiáng)制性。

1.2 上市公司內(nèi)部控制缺陷的類型及其分布

通過分析這些公司的內(nèi)部控制評價報告可以發(fā)現(xiàn)，所有樣本公司均區(qū)分了財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。除此之外，所有樣本公司也均制定了針對內(nèi)部控制缺陷的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，從內(nèi)部控制評價報告的形式上看都是符合要求的。通過對所有樣本公司披露的內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)歸類和分析，得到內(nèi)容如表3所示。

從表3可知，我國上市公司被出具否定意見審計報告主要是因為存在以下缺陷：(1)關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)方式不當(dāng)或未能正確識別關(guān)聯(lián)關(guān)系；(2)未能定期對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試或資產(chǎn)減值測試程序不合理；(3)有關(guān)收入確認(rèn)不正確；(4)大股東及其他關(guān)聯(lián)方資金占用制度運行存在重大缺陷；(5)長期股權(quán)投資缺少后續(xù)管理；(6)“三會”的職能發(fā)揮效力低；(7)信息披露不及時或不完整。在各種內(nèi)部控制缺陷種類中，以內(nèi)部控制制度的執(zhí)行缺陷為主，占88.89%，其次是關(guān)聯(lián)方方面的缺陷，占33.33%。但大多數(shù)企業(yè)在對缺陷進(jìn)行認(rèn)定時，并未對缺陷進(jìn)行具體分類，只是簡單地闡述了該缺陷的現(xiàn)象，或者即使進(jìn)行分類，也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，我國對此方面的制度要求較為寬松。

表3 缺陷類型及其分布

1.3 內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告中披露的差異數(shù)

1.3.1 財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的披露差異數(shù)

通過對樣本公司披露的內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告中關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷數(shù)進(jìn)行對比和分析后可以發(fā)現(xiàn)，有部分公司在同一年度中存在差異。詳情如表4所示。

表4 關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷存在的差異數(shù)

從表4可知，關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，2015年，有6家公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告之間存在差異，約占37.5%；2016年，所有樣本公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告都一致；2017年，有3家公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告之間存在差異，約占23.08%。將差異數(shù)對比后發(fā)現(xiàn)，只有在2015年有1家公司在內(nèi)部控制評價報告中披露的缺陷數(shù)比內(nèi)部控制審計報告中披露的多，剩下的8家公司均是公司自己對外披露的缺陷數(shù)比外部會計師事務(wù)所在內(nèi)部控制審計報告中披露的缺陷數(shù)少。可見，可能會存在企業(yè)有意少披露或者不披露財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的情況。

企業(yè)沒有披露，而會計師事務(wù)所在審計后進(jìn)行披露的內(nèi)部控制缺陷主要有：(1)未進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，未計提資產(chǎn)減值損失，減值計提未取得適當(dāng)證據(jù)，部分貿(mào)易業(yè)務(wù)缺少暫估入庫核算手續(xù)；(2)部分子公司未按照披露的收入確認(rèn)會計政策確認(rèn)收入，業(yè)務(wù)完工百分比的確認(rèn)缺乏與業(yè)務(wù)信息的及時核對；(3)套期保值業(yè)務(wù)制度設(shè)計及運行存在重大缺陷，與關(guān)聯(lián)交易的授權(quán)和批準(zhǔn)存在重大缺陷；(4)識別重大缺陷的程序不恰當(dāng)，未完成前期重大缺陷的整改工作，未對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險評估，募集資金違規(guī)使用等。以上這些缺陷均說明了企業(yè)內(nèi)部控制存在漏洞，內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行在某方面是無效的，這樣也就不能保證內(nèi)部控制的效果，進(jìn)而影響企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。

1.3.2 非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的披露差異數(shù)

對樣本公司對外披露的內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告中關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷數(shù)進(jìn)行對比和分析后發(fā)現(xiàn)，有部分公司在同一年度中存在差異。詳情如表5所示。

表5 非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷存在的差異數(shù)

2015年，樣本中有4家公司披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，其中有2家公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告之間存在差異；2016年，樣本中有3家公司披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，其中有1家公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告之間存在差異；2017年，樣本中沒有公司披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。從表5可以看出，僅在2015年有1家樣本公司的內(nèi)部控制評價報告沒有披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，而內(nèi)部控制審計報告中卻披露了；剩下的2家公司均是企業(yè)披露了若干非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，而會計師事務(wù)所在審計后卻沒有披露。

這些公司的內(nèi)部控制評價報告披露的非財務(wù)報告重大缺陷有：公司組織結(jié)構(gòu)不能有效運行，公司業(yè)務(wù)不獨立，公司沒有設(shè)置內(nèi)部審計部門，公司沒有執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度，公司沒有明確的風(fēng)險評估程序，內(nèi)部審計部門的工作職責(zé)不明確，子公司在人員、機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)方面獨立性較差等。

究其原因，主要是因為我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。因此，根據(jù)此項規(guī)定的審計業(yè)務(wù)范圍，會計師事務(wù)所也不會特意地增加審計程序去發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷。正是因為會計師事務(wù)所是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，而非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷不會影響審計報告的類型，所以企業(yè)會選擇積極主動地披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷[3]。

2 上市公司內(nèi)部控制缺陷在識別和認(rèn)定方面的不足

通過對以上樣本公司進(jìn)行分析，可以進(jìn)一步總結(jié)出我國上市公司在內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定上存在的缺陷以及不足。

2.1 “三會”的職能未能有效發(fā)揮

上市公司的“三會”是指董事會、監(jiān)事會和股東會?！叭龝甭毮艿陌l(fā)揮及其運行的好壞，對企業(yè)內(nèi)部控制工作的開展具有重要意義。但是，在實際中，“三會”的運行仍然存在著許多問題，如樣本公司中有的公司沒有設(shè)置相應(yīng)的機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致對企業(yè)內(nèi)部各方面的監(jiān)督力度不夠，進(jìn)而出現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷；有的公司存在審批、報銷為同一人的情況，難以有效避免和降低業(yè)務(wù)開展過程中存在的舞弊風(fēng)險和差錯風(fēng)險。

2.2 信息披露不符合規(guī)定

良好的信息披露有利于資本市場的持續(xù)健康發(fā)展，而資本市場的發(fā)展又會促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，近幾年來，我國上市公司在信息披露完整性、真實性方面的問題層出不窮，導(dǎo)致投資者的信心大減，投資動力不足[4]。例如：樣本公司中有的公司重述財務(wù)報表，以更正由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；有的公司在會計處理及財務(wù)報告披露流程中的審核存在部分運行缺陷，導(dǎo)致其未能及時判斷重大交易和事項對財務(wù)報告產(chǎn)生的影響。

2.3 投資管理存在缺陷

投資管理是一項針對證券及資產(chǎn)的金融服務(wù)，企業(yè)對外投資能夠為其帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益，這是企業(yè)獲取利益的一種有效方式，但投資也具有一定的風(fēng)險，因此，企業(yè)如何掌控投資風(fēng)險則體現(xiàn)了自身風(fēng)險管理的水平，同時也是衡量企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個重要指標(biāo)。但是，通過對樣本公司進(jìn)行詳細(xì)分析后發(fā)現(xiàn)，有些公司對投資管理風(fēng)險疏于防范，進(jìn)而導(dǎo)致得不償失。例如：有的公司發(fā)現(xiàn)工商登記信息顯示某公司為其股東，但賬面無相應(yīng)的對外投資記錄；有的公司對部分聯(lián)營企業(yè)投資業(yè)務(wù)未能進(jìn)行有效的后續(xù)管理，存在投資決策管理不到位等情況。所有這些缺陷均體現(xiàn)了這些公司缺乏對投資的科學(xué)指導(dǎo)，在投資的整個過程中缺乏嚴(yán)格的內(nèi)部控制。

2.4 關(guān)聯(lián)方交易存在缺陷

目前，關(guān)聯(lián)方交易廣泛出現(xiàn)在上市公司的日常經(jīng)營活動中。從有利的方面來看，交易雙方因為存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，從中可以節(jié)約大量的交易成本，如商業(yè)談判成本，同時也可以提高交易效率；從不利的方面來看，這種交易方式可能出現(xiàn)不公正的情況。由于有些公司的內(nèi)部控制存在缺陷，從而導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易的不利方面尤為突出。從前文的統(tǒng)計數(shù)據(jù)中可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷占33.33%，如有的公司未按照內(nèi)部控制制度要求識別關(guān)聯(lián)方及其交易；有的公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生多筆資金往來，款項用途不明且應(yīng)收應(yīng)付關(guān)聯(lián)方資金余額巨大；有的公司在對外擔(dān)保業(yè)務(wù)中，未通過職能部門申請和管理層的審核，對其關(guān)聯(lián)方公司提供長達(dá)4年的貸款擔(dān)保；有的公司日常關(guān)聯(lián)交易議案在未獲得股東大會通過的情況下，仍然與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行該議案所涉及的日常關(guān)聯(lián)交易。

2.5 內(nèi)部控制制度的執(zhí)行存在缺陷

每個公司對內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定都建立在相應(yīng)的制度上，而且只有公司的實際操作運行和制度相一致，才能發(fā)揮應(yīng)有的作用。例如：有的公司規(guī)定，門店的團(tuán)購部在銷售預(yù)付卡時，應(yīng)該根據(jù)顧客的支付方式進(jìn)行收款，再在客戶管理系統(tǒng)中錄入收款方式，以此來確定預(yù)付卡款項已經(jīng)支付以后發(fā)放儲值卡；儲值卡應(yīng)視同現(xiàn)金來進(jìn)行管理，庫存已發(fā)行的儲值卡應(yīng)該放置在專用保險柜內(nèi)，門店的團(tuán)購部每個月都應(yīng)對儲值卡的庫存情況進(jìn)行隨機(jī)檢查，并填制相關(guān)表格；公司財務(wù)中心應(yīng)安排相關(guān)人員對儲值卡的庫存狀況進(jìn)行隨機(jī)抽查。雖然大部分公司按照要求設(shè)有相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但由于企業(yè)管理者以及業(yè)務(wù)部門員工的重視程度不夠，導(dǎo)致公司內(nèi)部控制制度的執(zhí)行存在缺陷。例如：其下屬子公司有的存在未收款卻提前開卡的現(xiàn)象，沒有按照制度來經(jīng)營，進(jìn)而導(dǎo)致出現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷；有的公司未能識別資產(chǎn)存在減值的跡象，在估計資產(chǎn)的可回收金額時出現(xiàn)了嚴(yán)重的偏差；有的公司印章管理和使用存在個別人員未履行職責(zé)、未經(jīng)審批將公章帶出用印，不符合公司印章管理規(guī)定的情形。

2.6 對內(nèi)部控制的認(rèn)識不足

縱觀這45家樣本公司的內(nèi)部控制評價報告，不難發(fā)現(xiàn)仍存在部分公司分不清內(nèi)部管理制度和內(nèi)部控制制度之間的區(qū)別，用內(nèi)部管理制度來代替內(nèi)部控制制度，且僅有少數(shù)公司對其建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行披露，大多數(shù)公司都把目光放在了生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)，而對公司內(nèi)部控制體系的協(xié)調(diào)性以及公司整體的發(fā)展缺少應(yīng)有的關(guān)注。此外，那些對內(nèi)部控制體系進(jìn)行披露的公司關(guān)注較多的是實物控制，如投資管理、收入管理等，而對員工素養(yǎng)、內(nèi)部牽制的有效性等關(guān)注較少[5]，以至于忽略了對人的控制，如有的公司業(yè)務(wù)人員收取銀行承兌匯票未繳存單位，形成職務(wù)侵占情況且涉案金額巨大，由此導(dǎo)致財務(wù)報告內(nèi)部控制運行失效。

3 對上市公司內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行合理識別與認(rèn)定的建議

3.1 營造良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

良好的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效性的保障，“三會”結(jié)構(gòu)的設(shè)計和運行屬于內(nèi)部控制環(huán)境中的重要內(nèi)容。因此，為了保證“三會”作用的有效發(fā)揮，必須為公司營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，這樣才能有利于識別與認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，更有利于監(jiān)督公司[6]。此外，由前文的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行缺陷占比最高，其原因既有對內(nèi)部控制制度認(rèn)識的不足，又有相關(guān)人員的舞弊行為，無論何種原因，都是與“人”有關(guān)。因此，要加強(qiáng)企業(yè)的人力資源管理，以董事長為第一責(zé)任人組織開展公司各方面人員自查整改，防范由于個人法律意識淡薄及對內(nèi)部控制認(rèn)識不足給企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行帶來的風(fēng)險。

3.2 完善相關(guān)法律法規(guī)，建立有效的信息披露監(jiān)控機(jī)制

對于證券市場來說，上市公司內(nèi)部控制缺陷信息的披露離不開法律法規(guī)的規(guī)范，為此，相關(guān)法律法規(guī)的完善應(yīng)盡快提上日程[7]。隨著我國證券市場與國外接軌程度的不斷深入，現(xiàn)行法律法規(guī)中的一些規(guī)定已不適應(yīng)我國的具體情況，這就要求及時作出修改和完善，以減少不同法律之間的矛盾。除此之外，還應(yīng)加強(qiáng)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度，充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)對上市公司信息的核查評價力度[8]。上市公司在信息披露中的首要監(jiān)督機(jī)構(gòu)就是中介，因而其占有相當(dāng)重要的地位。我國現(xiàn)階段雖然存在一些審計機(jī)構(gòu)，但相關(guān)從業(yè)人員的素質(zhì)也亟需提高，要在監(jiān)管體制中加入誠信教育，在日常工作中形成潛移默化的影響。

3.3 加強(qiáng)投資管理，進(jìn)行財務(wù)調(diào)整

加強(qiáng)資產(chǎn)管理部門對資產(chǎn)管理崗位業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)，制定定期排查賬外資產(chǎn)、負(fù)債的相關(guān)程序，使他們?nèi)媸煜じ黜梼?nèi)部控制制度，對歷史遺留問題追查到底，及時采取措施予以糾正。應(yīng)使公司對上述情況予以承諾，今后加強(qiáng)并嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)管理、財務(wù)管理制度的規(guī)定，切實保證公司資產(chǎn)、負(fù)債的完整性，從而避免以后再次出現(xiàn)投資管理上的缺陷。企業(yè)對投資項目的審批要有大局觀念，一定要確保所有的項目符合公司戰(zhàn)略發(fā)展的大局，工作中要認(rèn)真嚴(yán)細(xì)。對項目的審核要從多個不同的角度去思考，要有全方位的了解，已經(jīng)審批過的項目也不能中斷調(diào)查，跟蹤落實是必不可少的一項工作。

3.4 完善關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制及披露準(zhǔn)則

關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制主要針對的是非公允關(guān)聯(lián)方交易，也可以是失控的關(guān)聯(lián)方交易。通過對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行完善，可以促進(jìn)上市公司完善其公司治理體制，提升公司的經(jīng)營業(yè)績。我國對上市公司關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行規(guī)范主要是通過對其進(jìn)行披露來實現(xiàn)的，且已形成了初始披露、持續(xù)披露的披露體系。要使得關(guān)聯(lián)方交易有效地進(jìn)行，首先應(yīng)要求企業(yè)披露交易價值的詳細(xì)確定方法以及與市價的可比性。此外，企業(yè)應(yīng)及時地對交易信息進(jìn)行披露，防止控股股東利用會計政策的選擇權(quán)為自身謀取權(quán)益。為了維護(hù)證券市場的穩(wěn)定，應(yīng)禁止年報和中報的披露存在“前緊后松”的現(xiàn)象，即業(yè)績好的先公布，業(yè)績差的后公布。

3.5 加強(qiáng)被特別處理和連續(xù)出現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷公司的監(jiān)管

ST制度是針對那些財務(wù)狀況或其他狀況出現(xiàn)異常的上市公司，對其股票交易進(jìn)行特別處理。企業(yè)被特別處理可能有多種原因，但無論何種原因，為了增強(qiáng)企業(yè)相關(guān)人員對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)識程度，對那些被特別處理、連續(xù)出現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷的公司，應(yīng)要求其披露所有的缺陷，包括重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷。在所選取的45個樣本公司中，ST公司多達(dá)19家。因此，對這些公司內(nèi)部控制進(jìn)行評價時應(yīng)加強(qiáng)力度，為ST公司制定更為嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度以及相應(yīng)的監(jiān)管措施，從而為ST公司的發(fā)展提供切實可行的方法。