霍爽

[摘 要]在2014年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布了新國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后，我國(guó)財(cái)政部也于2017年7月發(fā)布了財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)的通知，修訂并要求執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行分為三個(gè)階段，國(guó)內(nèi)非上市公司全面實(shí)施的時(shí)間為2021年1月1日。新準(zhǔn)則中對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了重大的調(diào)整，收入確認(rèn)模型“五步法”中會(huì)計(jì)估計(jì)的靈活性，給收入確認(rèn)帶來(lái)很大的操作空間，增加了收入確認(rèn)的難度，因此，存在許多涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在全面實(shí)施之前，有必要對(duì)其進(jìn)行深入研究，防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;五步法;會(huì)計(jì)估計(jì);涉稅風(fēng)險(xiǎn)

[中圖分類號(hào)]F810.42

1 引 言

新收入準(zhǔn)則（2017年）與原收入準(zhǔn)則（2006年）主要區(qū)別是，新收入準(zhǔn)則不再按收入的類型來(lái)確認(rèn)收入，將原收入準(zhǔn)則中第14號(hào)與建造合同準(zhǔn)則第15號(hào)進(jìn)行了合并，收入確認(rèn)不再區(qū)別商品與服務(wù)收入，統(tǒng)一執(zhí)行收入五步法模型，用控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量，在收入確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，很多情況需要用到“預(yù)期”“估計(jì)”和“很可能”等專業(yè)性的判斷，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，這樣不僅會(huì)給會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力帶來(lái)不小挑戰(zhàn)，也會(huì)給企業(yè)涉稅帶來(lái)不小的風(fēng)險(xiǎn)。因此，有必要對(duì)新收入準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行深入探討，減少企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2 收入準(zhǔn)則修訂背景的分析

財(cái)政部在其官方網(wǎng)站上公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（“新收入準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則修訂主要是為了與2014年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS 15）持趨同。新收入準(zhǔn)則改變了收入確認(rèn)的理念，意味著我們將進(jìn)入新的旅程。我國(guó)原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，建造合同形成的收入適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。其中，銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。2014年5月， IASB發(fā)布了IFRS 15，自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。提升概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“內(nèi)在一致性”，原收入確認(rèn)的理念、標(biāo)準(zhǔn)與資產(chǎn)不一致，現(xiàn)在的資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“控制”，收入強(qiáng)調(diào)“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移”。IFRS 15 的基本思路是以合同為主線，以控制為標(biāo)準(zhǔn)。

3 收入準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)估計(jì)的分析

3.1 單一收入確認(rèn)模型替代不同收入確認(rèn)模型

原收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分為不同的業(yè)務(wù)類型分別進(jìn)行，如銷售商品、建造勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等進(jìn)行收入確認(rèn)。在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)上，強(qiáng)調(diào)收入的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬由銷售方轉(zhuǎn)移到客戶;在一個(gè)時(shí)間段中，收入主要按照完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)。

新收入準(zhǔn)則，收入采用唯一的五步法模型對(duì)銷售商品與服務(wù)和建造合同收入進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。不再區(qū)分業(yè)務(wù)型統(tǒng)一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。除了能夠在某一時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入的情況外，其余全部在某一時(shí)間段確認(rèn)收入。

以上分析可以得出，新收入準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一，其實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員確認(rèn)收入帶來(lái)了不小的難度，如果銷售商品的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，以客戶取得商品的所有權(quán)為斷定標(biāo)準(zhǔn)其實(shí)不難，如果是提供應(yīng)稅服務(wù)對(duì)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移將會(huì)存在很大的難度，服務(wù)可以分為一次性服務(wù)和多次服務(wù)，銷售方以客戶對(duì)于服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn)收入，將沒(méi)有合理的評(píng)判依據(jù)，無(wú)法做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。原收入準(zhǔn)則對(duì)銷售服務(wù)的確認(rèn)與稅法中規(guī)定的銷售方風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移是一致的，不存在會(huì)稅差異，不存在納稅風(fēng)險(xiǎn)。如果按新收入準(zhǔn)則控制權(quán)去判斷，會(huì)錯(cuò)誤估計(jì)收入，帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移

控制權(quán)轉(zhuǎn)移是新收入準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)，控制權(quán)是基于資產(chǎn)負(fù)債表而言，關(guān)注對(duì)資產(chǎn)的控制與所有，強(qiáng)調(diào)合同中權(quán)利的控制和義務(wù)的履行。而合同實(shí)際又是一種契約精神的體現(xiàn)，合同的誠(chéng)信就對(duì)收入的確認(rèn)帶來(lái)很大的影響，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移可以通過(guò)商品實(shí)物移送、稅務(wù)發(fā)票的開(kāi)據(jù)和銷售資金的收取來(lái)進(jìn)行判斷，但控制權(quán)僅從合同契約來(lái)進(jìn)行判斷有時(shí)無(wú)法合理估計(jì)。特別是前方述及的銷售服務(wù)及勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)估計(jì)?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移會(huì)因?yàn)楹贤徒灰纂p方的誠(chéng)信帶來(lái)不確定狀況，會(huì)給收入確認(rèn)在實(shí)務(wù)中具體運(yùn)用產(chǎn)生可以操作的空間，以致會(huì)產(chǎn)生收入確認(rèn)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與時(shí)段的變化

原收入準(zhǔn)則采用完工百分比法的企業(yè)將需要重新評(píng)估是否應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)或在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入。而對(duì)另一些企業(yè)而言，目前收入是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)，將來(lái)可能需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則可能對(duì)企業(yè)如何以及何時(shí)確認(rèn)收入產(chǎn)生重大的影響，要求企業(yè)做出新的估計(jì)和判斷，并且導(dǎo)致收入確認(rèn)的進(jìn)程可能加快或延遲。如果對(duì)收入確認(rèn)可以通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行加快與延遲，上市公司可以實(shí)現(xiàn)選擇收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、平滑收入和利潤(rùn)，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)盈余管理。收入的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是會(huì)計(jì)中十分重要和產(chǎn)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，也是稅務(wù)部門(mén)重點(diǎn)稽查的范圍，從納稅人的角度應(yīng)該減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)人，從監(jiān)督部門(mén)立場(chǎng)應(yīng)該防止舞弊與操縱，建立公平的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

3.4 可變對(duì)價(jià)的估計(jì)替代總價(jià)法與凈價(jià)法

原收入準(zhǔn)則中對(duì)商業(yè)折扣銷售與現(xiàn)金折扣銷售采用了兩種不同的收入確認(rèn)方法，商業(yè)折扣按照凈價(jià)法，即收入應(yīng)按扣除商業(yè)折扣以后的實(shí)際售價(jià)加以確認(rèn)和計(jì)量，并計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。總價(jià)法按照現(xiàn)金折扣前的總價(jià)確認(rèn)銷售收入并繳納增值稅，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

新收入準(zhǔn)則中交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。既然是“預(yù)期”可收回，在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)，合同中存在可變對(duì)價(jià)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。因此，新收入準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理是這樣變化的，將不含增值稅的交易總價(jià)格扣除估計(jì)的現(xiàn)金折扣后的余額確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按照不扣除現(xiàn)金折扣的不含增值稅的交易總價(jià)格和適用的增值稅稅率確定的增值稅額記入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

如此會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與稅法收入確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生不一致，前者小于后者，從賬務(wù)處理上增值稅沒(méi)有減少，而企業(yè)的收入與利潤(rùn)減少，而且需要進(jìn)行納稅調(diào)整，原來(lái)需要進(jìn)行企業(yè)所得稅收入的調(diào)整，現(xiàn)在還要進(jìn)行增值稅收入的調(diào)整，給企業(yè)帶來(lái)不小的納稅負(fù)擔(dān)和成本，需要引起會(huì)計(jì)人員的關(guān)注。

4 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略

（1）修訂稅務(wù)規(guī)劃、遵循協(xié)議的合規(guī)方案及銷售激勵(lì)計(jì)劃。因收入、費(fèi)用及成本資本化的時(shí)點(diǎn)和金額調(diào)整而導(dǎo)致的涉稅變動(dòng)可能要求企業(yè)修訂稅務(wù)規(guī)劃。按照舊的收入準(zhǔn)則，對(duì)客戶因享受的現(xiàn)金折扣，可以計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而新的收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)采用可變對(duì)價(jià)進(jìn)行計(jì)量，符合謹(jǐn)慎性原則。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)重新估計(jì)可能收到的銷售對(duì)價(jià)，其差額在收到時(shí)調(diào)整計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。因此，在稅務(wù)征管上，也應(yīng)和會(huì)計(jì)處理保持一致，將已開(kāi)票的增值稅在符合條件的情況下允許作為銷項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，這樣既減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，又可以將收款日后的收入確認(rèn)，并與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行匹配。采用此方法需要做好如下工作：其一，加強(qiáng)與報(bào)表使用者外部主體的溝通。與稅務(wù)部門(mén)的交流，建立稅會(huì)差異應(yīng)急協(xié)調(diào)渠道，完善稅企雙向稅收信息互換機(jī)制，通過(guò)企業(yè)向稅務(wù)部門(mén)反饋稅收法規(guī)在執(zhí)行中的困惑，尋找稅務(wù)部門(mén)有效幫助，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，合理合法處理涉稅事項(xiàng)。其二，在稅法的允許前提下，建立稅務(wù)會(huì)計(jì)核算跟蹤明細(xì)臺(tái)賬（或表），對(duì)采用現(xiàn)金折扣銷售商品的業(yè)務(wù)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)繳稅費(fèi)增值稅的銷項(xiàng)進(jìn)行登記備查，對(duì)客戶的享受與不享受現(xiàn)金折扣進(jìn)行分類管理，定期做到與銷售政策和客戶收款的事項(xiàng)進(jìn)行跟蹤與核對(duì)，了解與熟悉每一筆現(xiàn)金折扣的具體情況和時(shí)間進(jìn)度。

（2）重新考慮銷售及簽約流程。對(duì)某些企業(yè)可能需要重新考慮現(xiàn)有的合同條款和商業(yè)慣例（例如，分銷渠道），以達(dá)到或維持特定的收入水平。對(duì)在舊收入準(zhǔn)則下采用的合同條款和商業(yè)慣例進(jìn)行修改，特別是對(duì)開(kāi)據(jù)增值稅發(fā)票的時(shí)間進(jìn)行專門(mén)的籌劃。在新收入準(zhǔn)則的實(shí)施中，對(duì)合同開(kāi)票時(shí)間盡量與收款時(shí)間和合同規(guī)定的時(shí)間保持一致性，將最后的收款時(shí)間確認(rèn)為開(kāi)票時(shí)間，在一定程度上可以避免因現(xiàn)金折扣而導(dǎo)致的多交稅。做到票流、資金流、物流和合同流一致，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)與負(fù)擔(dān)。合理和科學(xué)銷售合同流程是事前控制與稅收籌劃的必要保證，凡涉及不同的銷售方式，特別是稅法與會(huì)計(jì)對(duì)收入確認(rèn)存在差異的收入形式，都應(yīng)當(dāng)重視銷售及簽約流程的監(jiān)督，及時(shí)與財(cái)務(wù)部門(mén)溝通，將風(fēng)險(xiǎn)控制在最小的范圍之內(nèi)。

（3）升級(jí)IT系統(tǒng)。在新收入準(zhǔn)則要求下，企業(yè)可能需要獲取更多相關(guān)的銷貨數(shù)據(jù)，例如用于做出收入交易估計(jì)和支持信息披露的發(fā)貨時(shí)間數(shù)據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)的事中控制需要大數(shù)據(jù)作支撐，企業(yè)的ERP流程是對(duì)銷售商品中“物”的控制，是通過(guò)ERP系統(tǒng)來(lái)完成數(shù)據(jù)的收集與控制，對(duì)企業(yè)資源管理系統(tǒng)的升級(jí)，加強(qiáng)對(duì)稅收與會(huì)計(jì)差異的協(xié)調(diào)，對(duì)商品銷售的定單時(shí)間、發(fā)貨時(shí)間、開(kāi)票時(shí)間和收款時(shí)間進(jìn)行優(yōu)化，做到符合會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的要求，從而降低產(chǎn)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（4）做出新的估計(jì)與判斷。新收入準(zhǔn)則引入了需要估計(jì)與判斷的新事項(xiàng)，從而將對(duì)收入確認(rèn)的金額或時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生影響。合理并謹(jǐn)慎使用會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)新收入準(zhǔn)則估計(jì)的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行判斷與確認(rèn)，需要結(jié)合正確的客戶評(píng)價(jià)系統(tǒng)，針對(duì)不同信用等級(jí)的客戶采用不同的現(xiàn)金折扣政策，可以降低收款風(fēng)險(xiǎn)與納稅風(fēng)險(xiǎn)。新一輪會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的控制概念，更多強(qiáng)調(diào)依賴會(huì)計(jì)的判斷和估計(jì)。合理估計(jì)收入的金額和時(shí)點(diǎn)，對(duì)事前的銷售和簽約流程，事中的IT系統(tǒng)升級(jí)，具有重要的意義。因此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員識(shí)別和判斷能力的培養(yǎng)，加強(qiáng)企業(yè)防范納稅風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)都具有十分現(xiàn)實(shí)的重要意義。

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