李德勇

【摘要】 ?審計作為一種高風(fēng)險職業(yè)，謹(jǐn)慎性執(zhí)業(yè)是對其工作的基本要求。而審計質(zhì)量評價的模糊性也給部分注冊會計師的不法行為提供了機(jī)會，并損害了審計職業(yè)本身。樂視網(wǎng)業(yè)績大變臉背后是注冊會計師出具的無保留意見審計報告，注冊會計師保持了應(yīng)有的審計職業(yè)謹(jǐn)慎性了嗎？文章對此進(jìn)行了深入剖析，并提出了一些治理建議。

【關(guān)鍵詞】 ??職業(yè)謹(jǐn)慎性;審計質(zhì)量;樂視網(wǎng)

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0088-02

2018年4月27日，樂視網(wǎng)披露了2017年報，全年營業(yè)收入70.25億元，同比下降68%;凈利潤虧損138.78億元，而公司上年同期盈利5.55億元。在138.78億元的虧損中，各項資產(chǎn)減值損失貢獻(xiàn)了108.82億元。據(jù)資料顯示，樂視網(wǎng)自2010年上市至2016年合計7年僅實現(xiàn)凈利潤21.42億元。為什么會發(fā)生如此巨變？在以往的財務(wù)報告中是否有跡可尋？查看樂視網(wǎng)財務(wù)報告，注冊會計師連續(xù)多年簽發(fā)的都是無保留意見審計報告。巨大的資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)背后，注冊會計師的職業(yè)判斷是否過于樂觀？是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性？本文以樂視網(wǎng)2014—2017年財報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行探析。

一、審計的職業(yè)謹(jǐn)慎性與審計質(zhì)量

職業(yè)謹(jǐn)慎是審計職業(yè)的一項基本要求。對于注冊會計師來講，就是要求在執(zhí)行審計工作中保持理性，認(rèn)真、靈活執(zhí)行審計程序，遵循審計準(zhǔn)則及規(guī)范制度，保持一定的敏銳性，力求提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第三十條指出：“職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，對所獲取的審計證據(jù)以質(zhì)疑的方式進(jìn)行反復(fù)思考、論證，對文件記錄或被審計單位方、提供資料的可靠性產(chǎn)生懷疑的一種工作狀態(tài)。”職業(yè)謹(jǐn)慎性是保證審計質(zhì)量的基本要求，是降低審計風(fēng)險的必要條件，而審計質(zhì)量是審計職業(yè)的生命。

目前學(xué)術(shù)上對審計質(zhì)量并沒有嚴(yán)格的定義。由于審計服務(wù)的最終成果是審計報告，而審計報告不具有實體性，因此，對審計質(zhì)量的判斷往往是主觀的，比較有難度。審計質(zhì)量受諸多因素的影響。DeAngelo教授認(rèn)為，對審計質(zhì)量進(jìn)行影響和控制的主要內(nèi)因是審計人員。何盛明（1990）認(rèn)為，影響審計質(zhì)量的因素是多方面的，包括：（1）審計管理體制的適應(yīng)性。（2）審計人員素質(zhì)的強弱。（3）審計理論的研究程度。（4）審計實踐經(jīng)驗的多少。其中審計管理體制是前提，審計人員素質(zhì)是關(guān)鍵。Joseph V.Carcello et al教授認(rèn)為，對審計質(zhì)量進(jìn)行影響和控制的主要外因是審計人員在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上對問題進(jìn)行報告的能力。顯然，審計人員及其審計職業(yè)謹(jǐn)慎性是影響審計質(zhì)量的一項重要因素。

二、樂視網(wǎng)審計職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的表現(xiàn)分析

2014—2017年，注冊會計師給樂視網(wǎng)出具的都是無保留意見審計報告，但2017年集中計提了100多億元的資產(chǎn)減值損失，審計報告的質(zhì)量讓人難以信服，至少可以認(rèn)為財務(wù)報告的許多風(fēng)險沒有得以充分、恰當(dāng)?shù)嘏杜c揭示。在審計實踐中，注冊會計師是審計工作的直接實施者，其知識體系、經(jīng)驗、職業(yè)判斷力都直接影響審計工作質(zhì)量。尤其注冊會計師的職業(yè)謹(jǐn)慎性及判斷能力作為一種主觀因素，更是與注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力及審計質(zhì)量相關(guān)。分析樂視網(wǎng)的財報數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)以下問題：

（一）認(rèn)可企業(yè)高估的無形資產(chǎn)價值

樂視網(wǎng)作為互聯(lián)網(wǎng)公司，必須關(guān)注其無形資產(chǎn)的價值。2014年到2017年樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)見表1。樂視網(wǎng)有大量的電影和電視版權(quán)、娛樂綜藝及重頭體育IP版權(quán)，在無形資產(chǎn)中占有很大比重，進(jìn)一步深入了解發(fā)現(xiàn)，2015年到2016年為這些資產(chǎn)預(yù)付款將近65億元。

（表略）

查看會計政策，樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)攤銷采用直線法，而同行業(yè)愛奇藝視頻對獨家版權(quán)采取的是根據(jù)視頻的歷史播放數(shù)據(jù)來進(jìn)行攤銷及授權(quán)版權(quán)采用直線攤銷，優(yōu)酷網(wǎng)對獨家版權(quán)的攤銷采用加速折舊法及對特定的視頻才采用直線攤銷法的會計政策，注冊會計師顯然應(yīng)該有基本的職業(yè)謹(jǐn)慎性及合理的判斷：影視版權(quán)有很強的時效性，除了個別優(yōu)秀經(jīng)典的電視劇以外，宜采用加速折舊法。樂視網(wǎng)是否在進(jìn)行盈余管理？從樂視網(wǎng)的運作來看，終端成本和管理費用在前期投入多，這時如果采用無形資產(chǎn)加速攤銷，企業(yè)的利潤會急速下降甚至為負(fù)數(shù)，對二級市場股價形成壓力。再看財務(wù)報表，樂視網(wǎng)在2014到2016年影視版權(quán)僅提取了55.47萬元的減值損失，這對于時效性很強的影視版權(quán)來說顯然是不合理的。這種高估資產(chǎn)、虛增利潤的盈余管理行為，將為后期埋下一顆定時炸彈。注冊會計師認(rèn)可這種行為，帶來了審計風(fēng)險，也影響了審計質(zhì)量。2017年樂視網(wǎng)資金鏈斷裂，年報中計提了32.85億元的減值準(zhǔn)備，正是多年積累下來的風(fēng)險。這種明顯不合理的會計政策為什么會得到注冊會計師的認(rèn)可？其職業(yè)謹(jǐn)慎性及專業(yè)判斷力令人質(zhì)疑。

（二）認(rèn)可企業(yè)計提大量的遞延所得稅資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)是指預(yù)計將來用于抵稅的資產(chǎn)。表2是樂視網(wǎng)合并報表遞延所得稅資產(chǎn)的情況。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)將減少當(dāng)期所得稅費用，從而將增加當(dāng)期的利潤數(shù)。樂視網(wǎng)最主要的遞延所得稅資產(chǎn)是由可抵扣虧損形成的，2014—2016年分別是1.8億元、4.24億元和6.5億元，對利潤的影響巨大。它們主要由納入合并報表的下屬機(jī)構(gòu)：電商機(jī)構(gòu)、云計算、文化發(fā)展部門和致新機(jī)構(gòu)經(jīng)營虧損形成的，這里有個前提條件，即在未來5年內(nèi)，這幾家虧損的下屬機(jī)構(gòu)都將實現(xiàn)扭虧為盈，“可抵扣虧損”才能包含在“遞延所得稅資產(chǎn)”中，而且盈利至少是上面可抵扣虧損的四倍之多，即分別超過7億元、16.9億元和26億元。樂視網(wǎng)管理層對虧損公司未來盈利的情況是否存在過度自信或有其他原因？注冊會計師對管理層計提大量遞延所得稅資產(chǎn)的行為給予了認(rèn)可，出具了無保留意見。作為注冊會計師是否應(yīng)有獨立的職業(yè)判斷？如果四家下屬機(jī)構(gòu)不能實現(xiàn)盈利或只實現(xiàn)部分盈利，將導(dǎo)致審計結(jié)果重大失誤，違反了會計謹(jǐn)慎性原則及注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。（表略）

如果將樂視網(wǎng)下屬機(jī)構(gòu)的遞延所得稅資產(chǎn)從財務(wù)報表中剔除，如表3所示，則樂視網(wǎng)的財務(wù)狀況是連年虧損的。從樂視網(wǎng)遞延所得稅資產(chǎn)幾年間不斷增加的情況看，其虧損狀況必然越來越嚴(yán)重，可以看出審計機(jī)構(gòu)對其前幾年扭虧為盈的情況過于樂觀或故意樂觀。這種審計質(zhì)量確實難以得到認(rèn)同，注冊會計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷。值得注意的是2012年到2017年之間樂視網(wǎng)更換了3家會計師事務(wù)所。（表略）

（三）認(rèn)可企業(yè)研發(fā)費用過度資本化

研發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段主要是研發(fā)的期初工作，開發(fā)階段主要是應(yīng)用研究的成果。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段產(chǎn)生的費用只能計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段必須符合與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且可以可靠計量才能將開發(fā)費用資本化。由于研發(fā)活動通常在開發(fā)后期才能滿足資本化條件，后續(xù)的支出占比不高，企業(yè)研發(fā)費用資本化比例通常比較低。

然而，樂視網(wǎng)的資本化率卻非常高（見表4），2014—2017年每年都超過了50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了同行業(yè)（見表5）。如果對其進(jìn)行調(diào)整，將對其盈利造成重大的影響。注冊會計師認(rèn)可并對樂視網(wǎng)管理層過度研發(fā)費用資本化的行為出具了無保留意見，注冊會計師缺失應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，增加了審計風(fēng)險。（表略）

三、啟示及建議

樂視網(wǎng)給投資者造成了巨大的損失，作為給樂視網(wǎng)出具無保留意見審計報告的注冊會計師及會計師事務(wù)所并未承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，筆者認(rèn)為，為規(guī)避審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量和規(guī)范資本市場，建議從三方面著手加以改善。

（一）強化法律責(zé)任，建立風(fēng)險支出的約束機(jī)制

法律責(zé)任是保障審計質(zhì)量的一種有效機(jī)制，有利于抑制審計人員機(jī)會主義行為。如果存在審計失敗的巨大賠償風(fēng)險機(jī)制，則將時時提醒審計人員謹(jǐn)慎實施審計以確保審計質(zhì)量。只有當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)增加審計法律責(zé)任及懲罰力度，審計人員和會計師事務(wù)所才能真正對其審計質(zhì)量負(fù)責(zé)。因此，加強審計人員和會計師事務(wù)所在證券市場的法律責(zé)任，增強違規(guī)的懲罰力度，建立有效的審計市場約束機(jī)制是本案的一大啟示。

（二）改革審計業(yè)務(wù)的聘任機(jī)制，建立有效的激勵機(jī)制

審計市場基本上是買方占主導(dǎo)地位的市場，注冊會計師及會計師事務(wù)所面臨激烈的行業(yè)競爭壓力，沒有良好的市場機(jī)制，注冊會計師的獨立性將受到影響。作為一個行業(yè)，應(yīng)該構(gòu)建起一個優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，促進(jìn)會計師事務(wù)所“以質(zhì)取勝”的同時，改革審計業(yè)務(wù)的聘任制度。當(dāng)市場需要高質(zhì)量的審計時，那些能夠滿足審計需求的會計師事務(wù)所將贏得競爭，并致力于提高審計質(zhì)量;當(dāng)市場缺乏高質(zhì)量審計需求，甚至低質(zhì)量審計也能滿足需要時，那么競爭的結(jié)果將不可避免地導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”。另外，要創(chuàng)建一套機(jī)制，保障在建立審計委托關(guān)系，審計師的聘請、解雇和確定審計費用時，能避免受到審計單位董事會和高級管理人員的控制。

（三）維護(hù)職業(yè)道德，強化行業(yè)指導(dǎo)與管理

若要樹立行業(yè)形象、贏得社會信任，一方面注冊會計師需要不斷的學(xué)習(xí)、訓(xùn)練，學(xué)會自律，另一方面行業(yè)協(xié)會需要加強指導(dǎo)和監(jiān)督，建立有效的培訓(xùn)制度，加強業(yè)務(wù)指導(dǎo)及日常的監(jiān)督檢查，建立嚴(yán)格的懲戒機(jī)制。會計師事務(wù)所要加強文化建設(shè)，建立嚴(yán)格的管理制度，重視職業(yè)道德教育，提升審計人員的職業(yè)判斷能力。Z

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