張愛軍

在房地產(chǎn)行業(yè)迅速發(fā)展下，“甲供材”得到了廣泛應(yīng)用，主要是指由建筑單位提供原材料，施工單位負(fù)責(zé)勞務(wù)的工程，具有降低工程投入、確保工程質(zhì)量等特點(diǎn)，因此受到諸多業(yè)主的青睞。但是，在實(shí)施過(guò)程中，稅務(wù)部門對(duì)此種模式的稅收具有較大的管理難度，需要采取針對(duì)性措施進(jìn)行創(chuàng)新和完善。

一、房地產(chǎn)企業(yè)甲供材概述

在建筑施工中，“甲供材”主要是由房地產(chǎn)企業(yè)擔(dān)任甲方，負(fù)責(zé)原材料的采購(gòu)與提供，施工單位單純負(fù)責(zé)建筑勞務(wù)。在房地產(chǎn)開發(fā)中，通常材料總價(jià)占總建造成本的30—40%左右，具有較高的開發(fā)成本。在以往的建筑工程中，在材料購(gòu)買與質(zhì)量控制等方面始終存在高成本、低效益等缺陷，而采用“甲供材”的方式能夠有效避免施工方包工包料下存在的弊端，降低因原材料產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)提高房地產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量與企業(yè)信譽(yù)來(lái)說(shuō)具有較大的促進(jìn)作用。甲供材的主要優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）避免施工方中標(biāo)扯皮。如若在招標(biāo)前甲方?jīng)]有針對(duì)各類材料的品牌、價(jià)格進(jìn)行說(shuō)明，則中標(biāo)單位在施工期間出現(xiàn)材料價(jià)格上漲、實(shí)際用量超出預(yù)算等問(wèn)題時(shí)，很容易引起甲乙雙方扯皮。

（二）避免乙方以次充好。部分施工單位為了獲取更多利潤(rùn)，往往會(huì)采購(gòu)一些無(wú)廠家標(biāo)記、假冒偽劣的材料投入工程中，甲方與監(jiān)理單位只能根據(jù)資料判斷材料質(zhì)量，雖然材料在運(yùn)送到工地后需要復(fù)檢才可使用，但通常復(fù)檢的產(chǎn)品質(zhì)量均為合格，但使用的產(chǎn)品且與此存在差異，例如，同是市場(chǎng)上銷售的鋼材，但質(zhì)量上有很大的區(qū)別，如達(dá)到國(guó)標(biāo)的，江蘇產(chǎn)的永鋼屈服性強(qiáng)，重量誤差小，冷彎度強(qiáng)，抗拉強(qiáng);同是鋼材，未達(dá)到國(guó)標(biāo)小廠生產(chǎn)的鋼材，這些物理屬性相對(duì)差很多?？梢娂坠┎哪軌蛴行П苊庖曳揭源纬浜?，使材料質(zhì)量得到切實(shí)保障。

（三）節(jié)約投資額度。由于房地產(chǎn)企業(yè)本身便與建筑工作有緊密聯(lián)系，與當(dāng)?shù)匾恍┕┴洀S家之間也建立了相對(duì)穩(wěn)固的關(guān)系，因此在房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)可以采用甲供材的方式，在保障材料質(zhì)量的基礎(chǔ)上，還可節(jié)省大量投資。

二、房地產(chǎn)甲供材的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

甲供材是指建筑工程中的發(fā)包方提供材料、設(shè)備等，由承接方負(fù)責(zé)施工作業(yè)，二者嚴(yán)格按照法律規(guī)定開展工程作業(yè)，并向建設(shè)方或發(fā)包方收取一定的工程款項(xiàng)。現(xiàn)階段，甲供材在廠房、商品房等建設(shè)中得到廣泛應(yīng)用，占建造總體成本的30%—40%。盡管甲供材在工程建設(shè)中得到普遍應(yīng)用，稅法的規(guī)定也較為細(xì)致，但在實(shí)際工程中，甲乙雙方在會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理方面存在一定差異，甚至部分企業(yè)為了降低繳稅金額，采取違規(guī)違法的方式，帶來(lái)較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，本文從總額法、差額法兩種方式對(duì)多種情況下會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的方式進(jìn)行分析。

（一）營(yíng)改增后“甲供材”的會(huì)計(jì)核算

在建筑行業(yè)中，“營(yíng)改增”后的“甲供材”會(huì)計(jì)核算存在差異，可采用總額法與差額法兩種方式進(jìn)行計(jì)算，具體如下。

1、總額法的會(huì)計(jì)核算

當(dāng)業(yè)主、建設(shè)單位、發(fā)包方三者其一從市場(chǎng)中采購(gòu)材料時(shí)，會(huì)計(jì)處理措施有以下兩種情況。

第一，如若業(yè)主或者發(fā)包方選擇一般計(jì)稅項(xiàng)目，則會(huì)計(jì)核算為：

借：工程物資，

借：應(yīng)交稅費(fèi)--待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額；

貸：銀行存款

如若業(yè)主或者發(fā)包方選擇開具增值稅發(fā)票，則會(huì)計(jì)核算為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅--進(jìn)項(xiàng)稅額；

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額

第二，如若業(yè)主或者發(fā)包方采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，或者無(wú)法抵扣增值稅時(shí)，則二者只能從供應(yīng)商處獲取增值稅的普通發(fā)票，此時(shí)會(huì)計(jì)核算為：

借：工程物資，包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅；

貸：銀行存款

當(dāng)建設(shè)單位將材料提供給施工方，并投入到工程施工中時(shí)，業(yè)主或者發(fā)包方需要嚴(yán)格遵循轉(zhuǎn)售處理中的要求，在符合我國(guó)頒布的增值稅相關(guān)條例的基礎(chǔ)上，將采購(gòu)價(jià)格的（1＋x%）作為增值稅的核算標(biāo)準(zhǔn)，向施工方開具納稅發(fā)票，以下兩種情況的會(huì)計(jì)核算措施如下。

第一：建設(shè)單位、業(yè)主、發(fā)包方三者其一提供材料時(shí)，會(huì)計(jì)核算為：

借：預(yù)付賬款；

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額（計(jì)算公式為：[(A＋B)÷（1＋x%）×x%]，式中，A甲供材或工程物資；B代表的是甲供材轉(zhuǎn)售進(jìn)項(xiàng)稅額；x%代表進(jìn)項(xiàng)稅額。

貸：工程物資，包含甲供材轉(zhuǎn)售的銷項(xiàng)稅；

第二：施工方收到材料時(shí)

借：工程物資，應(yīng)交稅費(fèi)為甲供材轉(zhuǎn)售處理產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額；

貸：預(yù)收賬款，計(jì)算公式為：[（D＋E）÷（1＋x%）]，式中，D代表工程物資或收到的甲供材；E代表甲供材轉(zhuǎn)售的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。x%代表進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)施工單位將材料應(yīng)用到工程施工時(shí)：

解：工程施工，即合同成本

貸：工程物資

此種會(huì)計(jì)處理的主要依據(jù)在于國(guó)家頒布的與工程造價(jià)相關(guān)的法律法規(guī)，在工程建設(shè)過(guò)程中，無(wú)論材料是由哪方采購(gòu)的，都要將全部的材料價(jià)款投入到工程總造價(jià)中，甲方在支付給乙方報(bào)酬時(shí)需要做預(yù)付賬款處理，同樣的道理，當(dāng)甲方將材料提供給乙方時(shí)，也同樣要做預(yù)付賬款的處理，只不過(guò)前者支付的是現(xiàn)金，后者支付的是實(shí)物。

2、差額法的會(huì)計(jì)核算

業(yè)主、建設(shè)單位、發(fā)包方三者其一在市場(chǎng)采購(gòu)材料時(shí)，會(huì)計(jì)處理與上文總額法中的處理方式相同。

在業(yè)主、建設(shè)單位、發(fā)包方三者其一提供材料時(shí)，會(huì)計(jì)核算方式為：借：在建工程/開發(fā)成本貸：工程物資

當(dāng)建設(shè)單位在提供材料時(shí)直接將其計(jì)入到工程成本中，當(dāng)施工單位收到材料，并將材料投入到工程施工后，便無(wú)需進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。

上述會(huì)計(jì)處理的主要依據(jù)在于，建設(shè)單位認(rèn)為將采購(gòu)的材料提供給施工單位，最終是應(yīng)用到自己的工程之中，因此在提供材料時(shí)便直接計(jì)入到在建工程中與法律規(guī)定相符合。

（二）營(yíng)改增后“甲供材”的發(fā)票開具。在營(yíng)改增政策實(shí)施前后，“甲供材”的發(fā)票開具方式不盡相同，主要分為以下兩種情況：

1、總額法的發(fā)票開具

由于“甲供材”中的部分物資是建設(shè)單位直接發(fā)出，已經(jīng)通過(guò)預(yù)付賬款核算，沒(méi)有直接計(jì)入到總成本之中，還有部分是計(jì)入到施工企業(yè)產(chǎn)值、收入、銷售額之中。因此，施工單位應(yīng)嚴(yán)格按照“甲供材”的金額，為業(yè)主開具全額的增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票。同時(shí)，業(yè)主還可根據(jù)“甲供材”部分按照采購(gòu)價(jià)的（1+x%）為依據(jù)，對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅計(jì)征，并向業(yè)主開具專業(yè)或者普通的增值稅發(fā)票。

2、差額法的發(fā)票開具

由于建筑單位提供材料時(shí)已經(jīng)將其計(jì)入到總成本之中，同時(shí)，“甲供材”部分沒(méi)有直接計(jì)入到施工企業(yè)的收入之中。因此，當(dāng)施工單位在開具最終增值稅發(fā)票時(shí)，只可根據(jù)實(shí)際甲供材金額向業(yè)主開具相應(yīng)數(shù)量的增值稅發(fā)票。

（三）兩種模式對(duì)比。甲供材的主要問(wèn)題體現(xiàn)在不同會(huì)計(jì)處理模式上，由此引發(fā)發(fā)票開具以及稅務(wù)處理問(wèn)題。在營(yíng)改增后，較為典型的會(huì)計(jì)核算方式有以下兩種。

模式一：甲方提供的甲供材不計(jì)入工程成本，由乙方計(jì)入成本，并開票繳稅，主要依據(jù)為：國(guó)家工程造價(jià)相關(guān)規(guī)定，無(wú)論材料由哪一方提供，總造價(jià)中都應(yīng)該將全部材料價(jià)款包含其中，也就是將甲供材計(jì)入總造價(jià)中，且在綜合單價(jià)中體現(xiàn)。

模式二：甲方提供的材料直接計(jì)入工程成本，乙方無(wú)需列成本和開票，但無(wú)需繳稅。由于甲方將材料價(jià)格直接計(jì)入成本，乙方在收到后便無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，甲方所購(gòu)買的物資實(shí)際是用于本單位工程，因此此種操作符合規(guī)定，又可避免甲供材重復(fù)計(jì)入成本。

現(xiàn)階段，我國(guó)法律中沒(méi)有針對(duì)甲供材問(wèn)題的會(huì)計(jì)核算做出明確規(guī)定，在房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際工作中，部分企業(yè)采用模式一，部分企業(yè)采用模式二。因此，從會(huì)計(jì)核算層面來(lái)看，只要能夠?yàn)榈谌教峁┱鎸?shí)高效的會(huì)計(jì)信息，上述兩種模式均可實(shí)施。但是，對(duì)于不同部門來(lái)說(shuō)對(duì)兩種模式的傾向不盡相同。

從理論層面來(lái)看，無(wú)論甲方采取怎樣的會(huì)計(jì)核算模式，乙方的稅收負(fù)擔(dān)均不發(fā)生改變，只是根據(jù)會(huì)計(jì)處理模式的不同，開票金額有所改變而已。因此，對(duì)于從該角度來(lái)看，甲方則更傾向于第一種模式。但是，在模式一種乙方需要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)，從企業(yè)的角度來(lái)看，模式一對(duì)于甲方來(lái)說(shuō)，由其提供甲供材能夠有效降低材料投入、確保材料質(zhì)量；對(duì)于乙方來(lái)說(shuō)，雖然原材料由甲方提供，但如若工程竣工后仍有剩余，一般會(huì)歸乙方所有。另外模式一對(duì)甲供材的流轉(zhuǎn)更加有力，因?yàn)楫?dāng)房地產(chǎn)企業(yè)提供材料后，材料并沒(méi)有在第一時(shí)間投入到工程建設(shè)中，而是由施工單位保管。如若在材料發(fā)出時(shí)便直接計(jì)入到工程成本中，但事實(shí)上材料并沒(méi)有投入使用，便會(huì)導(dǎo)致開發(fā)成本的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性受到影響，如若采用模式二，乙方在受到甲供材后無(wú)需任何會(huì)計(jì)處理，這樣做不利于對(duì)甲供材的使用情況進(jìn)行有效監(jiān)督，由此可見，模式二不但與會(huì)計(jì)核算的相關(guān)要求不相符合，也無(wú)法滿足管理工作的現(xiàn)實(shí)需求。

三、甲供材管理的相關(guān)建議

（一）創(chuàng)新會(huì)計(jì)核算模式。為了減少甲供材產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題，應(yīng)積極創(chuàng)新會(huì)計(jì)核算模式，主要措施如下：根據(jù)《合同法》中的相關(guān)規(guī)定，甲乙雙方代表在簽訂合同時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照法律規(guī)定，確保建筑合同的合法性，如若合同中甲供材處于獨(dú)立計(jì)算，不包含在總造價(jià)中，則合同有效性本身便存在問(wèn)題。因此，稅務(wù)部門應(yīng)與工程造價(jià)部門進(jìn)行交流，由造價(jià)主管部門制定相應(yīng)規(guī)定，使甲乙雙方以何種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算得以明確。

（二）強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作。強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，做到科學(xué)規(guī)范的管理，健全財(cái)務(wù)制度，避免出現(xiàn)不必要的納稅調(diào)整，避免企業(yè)稅負(fù)增加。從乙方的角度來(lái)看，盡量不要簽訂甲供材合同，由于在該合同中甲方所提供的建筑材料價(jià)值不屬于直接工程費(fèi)，使取費(fèi)基數(shù)降低，對(duì)利潤(rùn)、附加稅等均產(chǎn)生不良影響，使各項(xiàng)費(fèi)用的取費(fèi)不超過(guò)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，乙方不但無(wú)法從中獲得結(jié)算款，甚至還會(huì)出現(xiàn)多繳情況。

（三）加強(qiáng)甲供材的征收管理。對(duì)于稅務(wù)部門來(lái)說(shuō)，應(yīng)不斷細(xì)化相關(guān)稅收制度，加強(qiáng)對(duì)甲供材問(wèn)題的監(jiān)督，使房產(chǎn)企業(yè)與施工單位在工程竣工后的尾款結(jié)算中流程精簡(jiǎn)明確。在工程款支付中，其次，稅務(wù)部門還應(yīng)強(qiáng)化對(duì)甲乙雙方的項(xiàng)目登記管理力度，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況判斷是否采用甲供材方式，一旦采用該方式，應(yīng)將供應(yīng)材料、設(shè)備以及其他物資等詳細(xì)信息上報(bào)給甲方，甲方也應(yīng)定期檢查和不定供材的成本應(yīng)與工程進(jìn)度相適應(yīng)，隨著建設(shè)成本一同分期計(jì)入。

四、結(jié)論

綜上所述，由于第二種會(huì)計(jì)核算模式存在諸多弊端，因此更建議采用第一種模式處理甲供材結(jié)算的相關(guān)問(wèn)題。同時(shí)，甲乙雙方還應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，使甲供材問(wèn)題得到有效處理，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展。