劉瓊琳

摘 要：審計文化是人類社會長期形成的關(guān)于審計方面的理念、制度與實踐的總稱。在一定審計理念的指導(dǎo)下，就會確立相應(yīng)的審計制度，進(jìn)而就會產(chǎn)生相應(yīng)的審計實踐后果。在結(jié)合我國現(xiàn)有的審計法律法規(guī)、發(fā)掘?qū)徲嫳举|(zhì)內(nèi)涵、反思現(xiàn)有審計文化缺陷的基礎(chǔ)上，論證公益訴訟（特別是納稅人訴訟）可以作為審計文化從理念到制度再到實踐的一種新途徑以改變現(xiàn)行的一元化審計模式，最終使得審計文化更具有可視性和生命力。

關(guān)鍵詞：審計文化;審計理念;審計制度;審計實踐;公益訴訟

審計是由專職機構(gòu)和人員依法對被審計單位的財政、財務(wù)收支及其有關(guān)活動的真實性、合法性和有效性進(jìn)行審查，評價經(jīng)濟責(zé)任，用以維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動[1];其作為監(jiān)督、評價、鑒證公共資財使用效能的活動，具有明顯的公益性。在審計文化日益重要的當(dāng)下，傳統(tǒng)的審計途徑已不能滿足其發(fā)展需求，基于審計活動與公益訴訟制度本質(zhì)目標(biāo)的一致，分析公益訴訟制度成為審計文化發(fā)展新途徑的可行性，將兩者進(jìn)行結(jié)合是值得嘗試與探討的新方向。

一、審計文化的內(nèi)涵與外延

何為審計文化？審計文化在百度百科中被解釋為審計監(jiān)督過程中形成的具有本行業(yè)特點的工作技藝、行業(yè)風(fēng)格、行為模式、審計理念等，總體包含物質(zhì)、制度和精神三個層面;在辭海中被解釋為由獨立的專職機構(gòu)或人員，按一定的程序和方法，對企業(yè)、機關(guān)、事業(yè)單位等的財政、財務(wù)收支以及經(jīng)營管理進(jìn)行審核和檢查的活動中所創(chuàng)造的物質(zhì)財富和精神財富的總和?；谝陨戏治觯覀冋J(rèn)為：審計文化是在人類社會中長期形成的關(guān)于審計方面的理念、制度與實踐的總稱，即在一定審計理念的指導(dǎo)下，就會確立相應(yīng)的審計制度，進(jìn)而就會產(chǎn)生相應(yīng)的審計實踐后果。

審計的本質(zhì)理念從根本上決定著審計的其他特征。我國審計文化理念的變遷主要有三個時段，改革開放初期，為了發(fā)展商品經(jīng)濟、盡快結(jié)束貧困，即需要檢查賬目、保證會計工作的規(guī)范和會計信息的可靠，即“查賬”是這一時期審計文化的核心理念;以后隨著商品經(jīng)濟發(fā)展和市場經(jīng)濟的確立，單純的“查賬”已不能滿足經(jīng)濟社會發(fā)展對審計工作的需要，要開展全面的、獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督，發(fā)揮審計的作用勢必成為這一時期審計文化的核心理念;近年，伴隨社會主義市場經(jīng)濟的日趨完善和我國宏觀經(jīng)濟治理的不斷提高，全方位、預(yù)防式、預(yù)警性和主動性的經(jīng)濟監(jiān)督，即發(fā)揮“免疫”功能就水到渠成，“免疫系統(tǒng)論”也成為新時期審計文化的核心理念[2]。審計作為專門機關(guān)或組織代表人民監(jiān)督國家財政運行的一種方式，因其涉及的利益大、波及的領(lǐng)域廣，逐漸引起了人民的重視。即現(xiàn)今的審計理念中要更加重視“公正公開”、“預(yù)防風(fēng)險”、“查錯糾弊”等思想，審計事業(yè)要更加有效的保護(hù)公共利益，發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的監(jiān)視、防御、調(diào)控功能，人民群眾要更加清楚的感觸到審計的評價、鑒證和監(jiān)督效用。

審計制度與審計理念具有天然的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。一方面，審計理念的形成和變遷會帶動審計制度的建立與完善。另一方面，審計制度的建立更新是推動審計理念變遷的主導(dǎo)因素，我國要快速樹立“免疫系統(tǒng)式”的審計理念，便需要將審計理念外化為審計制度，將正確的審計人員或者群體的態(tài)度、觀念和價值觀進(jìn)行法制化。審計制度對于樹立“免疫系統(tǒng)論”作為新型審計核心理念具有強大的外部推動作用，然而我國現(xiàn)有的審計制度無法滿足這一目的的實現(xiàn)。

審計實踐直接影響著審計法的生命力，直接影響社會對于審計的評價，從而在很大程度上決定了審計文化的發(fā)展趨勢與進(jìn)度。審計實踐的依法與否或者程度輕重會直接作用于人民的社會生活，影響人民對于審計活動的判斷與認(rèn)識。為了樹立“免疫系統(tǒng)式”的先進(jìn)審計理念，審計實踐以審計制度作為實行行為的依據(jù)需要做到有的放矢，抓住推動審計文化發(fā)展的主要方面和存在的主要矛盾，進(jìn)行重點剖析。審計實踐行為主要包括國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，其中國家審計是我國現(xiàn)行進(jìn)行審計監(jiān)督的重點對象，因為社會審計本就是會計事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)進(jìn)行的一種外部監(jiān)督，而內(nèi)部審計是被審計單位自己的一種內(nèi)部評價行為，但國家審計涉及利益重大、范圍廣泛、影響嚴(yán)重，抓好國家審計這個關(guān)鍵點，方能更好的實現(xiàn)審計作為一種“免疫系統(tǒng)”的發(fā)展。國家是因管理社會事務(wù)而組建的，就意味著人民也獲得了監(jiān)督國家組織運行及監(jiān)督國家運行成本核算的權(quán)力，這便產(chǎn)生了審計[3]。因此，從整體社會出發(fā)，審計行為是一種“利他”的公益行為，具有公益性。

結(jié)合當(dāng)今的中國國情而言，我們需要樹立“免疫系統(tǒng)式”的審計核心理念，建立能夠充分反應(yīng)這一核心理念的全面、獨立、持續(xù)的審計制度，進(jìn)而規(guī)范審計機關(guān)與被審計機關(guān)及相關(guān)第三者的審計行為，嚴(yán)格審計實踐，形成從理念到制度再到實踐的融貫過渡。

二、公益訴訟：審計文化從制度到實踐的新途徑

在二十多年的審計實踐中，國家審計制度有一定的優(yōu)點，憲法賦予其獨立地位對于國家機關(guān)行使職權(quán)具有很大的監(jiān)督作用，對于國家進(jìn)行權(quán)利配置會有約束作用。但也有不可忽視的缺陷：

其一，國家審計的高難度自律性與審計文化的利他性本質(zhì)要求難以保持步調(diào)一致。我國國家審計機關(guān)及其人員的行政性便決定了其本質(zhì)上是一種自律行為，但國家審計機關(guān)的獨立性很難保證。我國審計機關(guān)在開展工作中，容易受到其他各種因素的干擾，往往會造成審計程序不符規(guī)定、審計對象不配合工作、審計執(zhí)法權(quán)受到牽制等一系列問題。同時，國家審計作為監(jiān)督、評價、鑒證公共資財使用效能的活動，對于我國行政機關(guān)損害公共利益的行為發(fā)揮著惟一的防線作用，因此具有明顯的公益性。

其二，國家審計機關(guān)權(quán)力與責(zé)任不對稱。我國作為成文法國家，審計的界限是由法律法規(guī)明確規(guī)定的，《審計法》第二條規(guī)定了審計的范圍是各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，并沒明確涉及審計法規(guī)定之外的使用了國家公共財政的機關(guān)、團體，使得審計范圍過于狹窄，因而其相對應(yīng)的責(zé)任追究也不全面。同時，審計權(quán)力卻相較過多，審計機關(guān)作為當(dāng)前我國唯一有權(quán)對國家財政進(jìn)行審計的主體，它具有調(diào)查取證、出臺決定、采取措施等系列權(quán)力。一個公權(quán)力監(jiān)督另外一個公權(quán)力本就要求高度的自律性，而我國審計機關(guān)過大的權(quán)力會難以保證審計機關(guān)本身的廉潔性、公正性，對審計機關(guān)的違法行為缺乏完善有效的責(zé)任追究制度，會嚴(yán)重制約人民對于國家權(quán)力運行進(jìn)行監(jiān)督。

其三，國家審計的核心主體參與度不高，對于審計文化的建設(shè)沒有高度的責(zé)任感。國家的權(quán)力由人民賦予，行政機關(guān)是行使國家權(quán)力的機關(guān)，國家審計機關(guān)監(jiān)督國家組織運行并核算國家組織運行成本，便要求審計人員具有高度的責(zé)任感，能夠主動積極履行職責(zé)。然而普通審計人員并不能真正理解自己工作的重大意義，難以將審計文化的變革發(fā)展作為自己工作的追求。

所以，我國現(xiàn)有的審計文化從制度到實踐的傳統(tǒng)救濟途徑并不能滿足審計文化快速革新的需求，并不能從實質(zhì)上保障公共利益。公權(quán)力對公權(quán)力進(jìn)行制約的機制對于人民管理國家事務(wù)的真正可視性很弱，會導(dǎo)致公共資金違法的收入支出現(xiàn)象頻發(fā)不斷，“三公”消費巨大，社會利益和國家利益損害嚴(yán)重。這一理論缺陷說明權(quán)力尚不足以制約權(quán)力，必須輔以權(quán)利制衡權(quán)力，即實現(xiàn)私權(quán)利對公權(quán)力的制衡[4]。推動審計文化的發(fā)展是一場長久而艱難的改革，我們必須在現(xiàn)實的國情中結(jié)合傳統(tǒng)途徑，探究適合我國審計文化發(fā)展的私權(quán)利制衡公權(quán)力的新途徑。

2012年《民事訴訟法》首次在立法中確立了公益訴訟制度，對于人民保護(hù)公共利益，監(jiān)督涉及公益的行為具有劃時代的意義。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公益訴訟作為以保護(hù)公益為本質(zhì)追求的訴訟制度，近幾年已經(jīng)在我國的得到了廣泛的認(rèn)可與實踐。審計行為作為社會公眾監(jiān)督國家財政運行的一種方式，具有本質(zhì)上公益性;同時，對審計監(jiān)督行為具有重大利益的人民，當(dāng)其審計監(jiān)督的權(quán)利受到損害而無法有效行使的時候，可以通過司法訴訟程序予以救濟。2015年12月16日，最高檢規(guī)定了檢察院可以在相關(guān)領(lǐng)域提起相關(guān)行政公益訴訟。2016年2月22日，最高法規(guī)定檢察院認(rèn)為在相關(guān)領(lǐng)域負(fù)有監(jiān)督管理職責(zé)的行政機關(guān)或組織違法，致使國家和社會公益受到侵害，進(jìn)而向法院提起行政公益訴訟，符合行政訴訟法第四十九條第二項、第三項、第四項規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)?shù)怯浟浮?/p>

引入公益訴訟對于審計違法行為和審計監(jiān)督不力的行為都能進(jìn)行有效的預(yù)防、控制和追責(zé)，也可以實現(xiàn)政府的政務(wù)公開，實現(xiàn)公民當(dāng)家作主的地位。具體來說，審計公益訴訟作為一種新途徑，具有傳統(tǒng)途徑不可比擬的優(yōu)勢：

其一、相較于三大司法訴訟途徑，公益訴訟更能節(jié)省司法資源。在審計活動中，其主體十分多樣，主要包括審計方，即審計機關(guān)和審計組織、被審計方及其他與審計行為具有利害關(guān)系的主體，主體的多樣性導(dǎo)致其責(zé)任承擔(dān)往往同時涉及民事、行政和刑事責(zé)任三個方面，從三個程序法入手對審計進(jìn)行司法訴訟，其程序上的繁冗、費用上的消耗、時間上的漫長對于原被告而言都會徒添不必要的負(fù)擔(dān)，也會造成司法資源的浪費。將公益訴訟制度納入到審計活動中，即是通過一種途徑同時可以追究三種法律責(zé)任，不僅解決了上述的問題，也提高了訴訟效率，有利于審計法律責(zé)任的追究，有效的保障人民的公共利益。

其二、相較于現(xiàn)有審計監(jiān)督的三種途徑，審計公益訴訟更易于形成獨立的監(jiān)管地位。在國家審計、社會審計和內(nèi)部審計中人民群眾并不能直接參與、表達(dá)意見，并且這三種途徑也要求高度的自律性。而經(jīng)過法律規(guī)定，為了保護(hù)公共利益，讓社會組織提起訴訟，是一種有效的他律。此外，傳統(tǒng)途徑中公民想起訴相關(guān)審計主體，便要滿足原告本人與本案具有直接利害關(guān)系這一要件，但在審計活動中對這一要件的證明是十分復(fù)雜與艱難的，并且原被告雙方能力存在懸殊。但審計公益訴訟訴訟主體卻完全不同，其是由“直接利害關(guān)系”的私人利益拓展到了“間接利害關(guān)系”的公共利益，主體也由公民個人轉(zhuǎn)變?yōu)橛袡?quán)的、專業(yè)的社會組織。將審計監(jiān)督主體從國家行政系統(tǒng)中剝離出來，并賦予其以保障社會公益為目標(biāo)的訴訟權(quán)利，這樣的審計監(jiān)督途徑能夠更好的維護(hù)社會公益。

其三，相較于傳統(tǒng)途徑，審計公益訴訟更具有全程監(jiān)督職能。傳統(tǒng)的審計監(jiān)督只是一種單純的事后監(jiān)督，然而為了適應(yīng)新時期審計核心理念的發(fā)展，推動審計文化的變革與進(jìn)步，審計監(jiān)督必須具有全程性，即包括事前預(yù)防指導(dǎo)、事中規(guī)范警告和事后懲罰追責(zé)，建立審計公益訴訟組織便可以逐步落實全程審計監(jiān)督。對于審計這種牽扯多方利益、社會整體利益的活動，通過公益訴訟途徑來追究審計違法行為的法律責(zé)任，其社會效應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于普通訴訟。

三、公益訴訟如何影響審計文化

我國公益訴訟制度尚處于初步發(fā)展階段，不適宜同時探索建立所有類型的審計公益訴訟，所以我國要構(gòu)建審計公益訴訟可以先從納稅人公益訴訟入手，再逐步建立更為完善系統(tǒng)的審計公益訴訟制度。

我國雖尚未建立納稅人公益訴訟制度，但在實際生活中早已出現(xiàn)了該類的訴訟案件，并且有關(guān)機構(gòu)已在探索維護(hù)國有資產(chǎn)方面先跨出了一步，進(jìn)行了積極的探索。如1997年，方城縣工商局下屬的一個工商所擅自將價值6萬元的房產(chǎn)以2萬元的低價予以變賣，方城縣檢察院以原告身份直接向人民法院提起訴訟，經(jīng)法院審理后，宣布賣房契約無效，防止了國有資產(chǎn)的流失。2006年4月，湖南常寧的一位村主任蔣石林用一紙訴狀把常寧市財政局告上了法庭，他以一名普通納稅人的身份要求法院確認(rèn)常寧市財政局購買兩臺小車的行為超出了該年度的財政預(yù)算是違法行為，并訴求將轎車收歸國庫。

當(dāng)前，我國的國情特別需要建立納稅人公益訴訟制度，從與公民息息相關(guān)的稅收財政這類國有資產(chǎn)的角度入手打開保護(hù)國有資產(chǎn)的訴訟大門，使憲法賦予公民“參加國家和社會事務(wù)管理”的權(quán)利更具體，使“人民當(dāng)家作主”更真實。值得考量的是，納稅人公益訴訟的開放可能會導(dǎo)致法院的“訴訟爆炸”，即也要對于該類公益訴訟權(quán)利的行使進(jìn)行限制，遵循權(quán)利禁止濫用原則。因此，我們有必要從橫向的角度借鑒國外已建立的納稅人公益訴訟制度及其實踐經(jīng)驗，這對于推動我國國有資產(chǎn)制度建設(shè)和審計文化健康發(fā)展具有重要的理論與實踐意義。

在國外，納稅人訴訟已被大多數(shù)國家所承認(rèn)與接受。它起源于19世紀(jì)英國衡平法上的“相關(guān)人訴訟”;深受英國法律影響的美國先后通過司法判例、成文法等形式承認(rèn)了納稅人訴訟;二戰(zhàn)后，日本仿效當(dāng)時美國的“納稅人訴訟”及“市民訴訟”模式，建立了與之類似的住民訴訟制度[5]。美國作為當(dāng)今世界上納稅人訴訟制度最發(fā)達(dá)的國家，其在制度與司法實踐上都有著豐富的經(jīng)驗。一方面美國制訂了《反政府欺詐法》，它主要規(guī)定任何個人或公司若發(fā)現(xiàn)有人欺騙美國政府的時候，有權(quán)直接以政府名義起訴違法方，并能夠在勝訴后分享一罰金。該法的使用范圍及其廣泛，除軍工業(yè)企業(yè)外，其他凡與政府有財務(wù)關(guān)系的私人團體都受其限制[6]。另一方面，美國作為一個典型的判例法國家，其司法實踐也頗具代表意義，1847年紐約納稅人Adriance在證明自己與紐約有房產(chǎn)且為紐約合法納稅人后認(rèn)為當(dāng)?shù)爻鞘泄芾頇C構(gòu)有濫用公共資金的行為便向法院進(jìn)行了控告，法院判決其勝訴，作為美國最早的納稅人訴訟，自此案起納稅人訴訟案件在各州紛紛發(fā)展起來，納稅人訴訟制度也得以迅速建立，其對于制度的實用性要求值得我國學(xué)習(xí)。

我國目前不僅存在公民、法人及其他組織的財政違法情況，國家行政機關(guān)也存在財政違法問題，司法手段作為保護(hù)法律關(guān)系最根本有效的途徑，公益訴訟制度亦是一類強硬有效的司法手段。其次，審計活動是以社會公益為價值本位的，如果其可訴性不能得到完善，其活動中大量的違法行為將難以受到法律的制裁，社會公益也就失去了重要的保障力。再次，審計公益訴訟整體制度的完整建立是一段漫長的過程，類比而言，在美國僅納稅人訴訟制度便是從1847年第一起納稅人訴訟案件至1872年紐約州立法承認(rèn)納稅人對地方資質(zhì)團體的訴訟再至1968年Flast & Cohen案才為該訴訟的司法管轄提供了基本判斷標(biāo)準(zhǔn)。每一個法律制度都需要大量理論與實踐的積淀，審計公益訴訟制度也一樣，我國公益訴訟制度尚處于初步發(fā)展階段，先從納稅人公益訴訟制度入手，再逐步建立更為完善系統(tǒng)的審計公益訴訟更為妥當(dāng)與實際。上文結(jié)合了我國現(xiàn)有的部分納稅人公益訴訟的實踐，同時以美國、日本作為借鑒對象，對納稅人公益訴訟在國外的理論與實踐進(jìn)行詳細(xì)的研究與學(xué)習(xí)，論述了公益訴訟制度與納稅人公益保護(hù)的結(jié)合具有現(xiàn)實需求性與實際可行性。

四、審計公益訴訟制度的確立與完善

許多國家政府在使用稅收的時候，都很容易產(chǎn)生“政府失靈”現(xiàn)象，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失，進(jìn)而損害納稅人的公共利益。為了從根源上解決問題，最為根本的措施就是讓國有資產(chǎn)的所有人對國家財產(chǎn)進(jìn)行有效的管理，賦予納稅人提起公益訴訟的權(quán)利。德國、日本、美國等國家都有納稅人公益訴訟制度的具體規(guī)定，這對我國建立審計公益訴訟制度都有很大借鑒作用。如借鑒德國發(fā)達(dá)的團體訴訟，在我國建立類似于消費者協(xié)會的社會團體進(jìn)而代表納稅人提起訴訟;如借鑒日本的檢察請求前置程序，即為了防止公民訴訟權(quán)利的濫用，公民應(yīng)先向檢察機關(guān)提起檢察請求，對于檢察委員會及公共團體的對應(yīng)措施依舊不服的，才可以再單獨向法院提起居民訴訟;如借鑒美國追求法律的適時性和可行性的思想，一旦利益遭受損害，便可以請求訴訟途徑予以救濟，并不會拘泥于理論上的制約。

從宏觀角度看，法律體系是否完備關(guān)系到權(quán)利保障的廣泛程度。一方面，對憲法中稅收條文予以具體規(guī)定?，F(xiàn)今，我國法律只規(guī)定了納稅人的義務(wù)，沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，這一問題可通過憲法修正案的形式予以彌補，確定其權(quán)力邊界以及內(nèi)容。另一方面，完善檢察機關(guān)提起公益訴訟制度。在相關(guān)法律法規(guī)中對納稅人公益訴訟予以具體規(guī)定。制定一個完善的、執(zhí)行性強的納稅人公益訴訟制度對于審計型公益訴訟的完整建立具有至關(guān)重要的作用，因此從當(dāng)事人資格、舉證責(zé)任、激勵和費用制度等方面進(jìn)行全面系統(tǒng)的的規(guī)定，方能便于從實際上真正解決現(xiàn)有的審計缺陷，推動審計文化的健康發(fā)展。

其一，誰能夠提起納稅人公益訴訟？誰會被提起公益訴訟？依據(jù)我國現(xiàn)有的三大程序法規(guī)定，與被提起訴訟的相關(guān)行為具有著直接利害關(guān)系的私人個體可以提起私益訴訟;依據(jù)現(xiàn)有的環(huán)境公益訴訟和消費者公益訴訟制度，法律明確規(guī)定的社會團體和組織有權(quán)提起公益訴訟;此外，檢察院對在國有資產(chǎn)保護(hù)、國有土地使用權(quán)出讓等領(lǐng)域可以提起行政公益訴訟。因此，在三個可選擇的原告主體之間是搭配適用或單獨適用是值得考量的。納稅人作為原告，雖更容易直接保障其稅務(wù)權(quán)利但也難保證納稅公益訴訟權(quán)不會被濫用，因此直接給予納稅公民提起公益訴訟的權(quán)利是不適的;對于現(xiàn)有法定社會組織作為原告，因為其涉及利益面的廣泛性和制度出臺相對的超前性，或許僅能賦予國家及省級組織以訴訟權(quán)，以防權(quán)利的濫用而無法實現(xiàn)該制度的實際效用;檢察機關(guān)作為原告，因已有檢察院在相關(guān)領(lǐng)域能提起審計公益訴訟的依據(jù)，但依據(jù)該辦法，只有在提出檢察建議的訴前程序無果之后方能提起。對于被告方而言，審計機關(guān)和稅務(wù)主管機關(guān)皆可作為納稅人公益訴訟被告，即現(xiàn)有涉及稅務(wù)方面的審計缺陷不僅出自于稅務(wù)機關(guān)的違法使用還包括監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)使用公共資金的具體審計機關(guān)不規(guī)范的監(jiān)督。

其二，舉證責(zé)任是與法律后果相關(guān)聯(lián)的，是指由當(dāng)事人證明自己主張的責(zé)任承擔(dān)。在我國民事訴訟中舉證責(zé)任是以“誰主張，誰舉證”為原則，而在行政訴訟中，基于其原被告雙方在現(xiàn)實中地位的不平等，其主要的舉證責(zé)任即證明被訴的具體行政行為的合法性是由被告方承擔(dān)，原告方只要提供權(quán)益受損的初步證明材料即可，即實行舉證責(zé)任倒置。在納稅人公益訴訟中，當(dāng)原告方為納稅人個人或者是社會團體組織時，其一般都是社會的弱勢群體，信息收集、證據(jù)采集等方面的能力都不如國家機關(guān)，因此需要采取舉證責(zé)任倒置的方式分配舉證責(zé)任;但是當(dāng)原告方為檢察機關(guān)時，便與被告國家行政機關(guān)基本處于平等地位，檢察機關(guān)自己擁有足夠的人力、物力、財力，享有偵查權(quán)，則由其自身承擔(dān)舉證責(zé)任是比較合理的。

其三，公益訴訟所涉及的利益終究是國家和社會公益，如果原告方在公益訴訟中付出的成本過于高昂，會影響原告方提起訴訟的積極性，不利于有效的保障公共利益。因此，公益訴訟的費用問題不能夠成為阻礙其推行的原因之一。依據(jù)我國現(xiàn)行法律，訴訟費用一般是由被訴方在訴訟程序后予以承擔(dān)的。這種費用的承擔(dān)明顯不適于納稅人公益訴訟，當(dāng)檢察機關(guān)為原告方時，其訴訟所產(chǎn)生的費用可以直接從國家財政中支付;相較當(dāng)納稅公民或者社會團體組織作為原告時，應(yīng)當(dāng)對其訴訟費用的承擔(dān)問題另作分析[7]。因保護(hù)的是國家和社會公益，沒有激勵政策納稅公民和社會組織很難主動提起納稅人公益訴訟，只有讓相關(guān)主體在基本滿足私益時才能推動其發(fā)揮主動性去實現(xiàn)對公益的救濟。對于基于真善維護(hù)公益而提起納稅人公益訴訟并取得效果的主體給予一定的獎勵;對于濫用訴權(quán)、浪費司法資源的原告也要予以限制，并設(shè)定法律責(zé)任，給予一定的制裁。

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