鄭石橋

【摘要】將金融審計基本理論貫通到金融合規(guī)審計，分析金融合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，進而提出一個基于經(jīng)典審計理論的金融合規(guī)審計理論框架。該框架的主要內(nèi)容包括：金融合規(guī)審計本質(zhì)、金融合規(guī)審計需求、金融合規(guī)審計主體、金融合規(guī)審計客體、金融合規(guī)審計內(nèi)容、金融合規(guī)審計目標、金融合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、金融合規(guī)審計結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】金融合規(guī)審計;金融經(jīng)管責(zé)任;審計主題;金融業(yè)務(wù)信息;風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

【中圖分類號】F239.44 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）07-0082-6

一、引言

根據(jù)審計主題的不同，將金融審計區(qū)分為金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計四種主要類型，本文聚焦于金融合規(guī)審計。這里的金融合規(guī)是指金融單位（包括金融監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)及其內(nèi)部單位，下同）在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時，要遵守相關(guān)法律法規(guī)。按法律法規(guī)的要求來履行金融經(jīng)管責(zé)任是金融單位的基本履職要求。金融合規(guī)審計通過對金融單位業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動的鑒證、評價和監(jiān)督，能有效地促進金融單位更好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)，因此，金融合規(guī)審計成為重要的金融審計業(yè)務(wù)類型之一。

目前很少有專門研究金融合規(guī)審計的文獻，但許多研究政府金融審計的文獻涉及金融合規(guī)審計，有些研究金融稽核和反洗錢審計的文獻也涉及金融合規(guī)審計?？傮w來說，關(guān)于金融合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，金融合規(guī)審計尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

1.政府金融審計方面的文獻。在金融審計實踐中，由于政府金融審計重點關(guān)注金融機構(gòu)各類活動的合規(guī)性，所以，政府金融審計很大程度上就是金融合規(guī)審計，許多研究政府金融審計的文獻都與金融合規(guī)審計相關(guān)。就與金融合規(guī)審計相關(guān)的主題來說，主要是研究政府金融審計的組織方式和技術(shù)方法，組織方式方面主要是研究“五統(tǒng)一”，技術(shù)方法方面主要是研究信息化背景下的金融審計方式和技術(shù)方法。此外，還有少量文獻研究政府金融審計中發(fā)現(xiàn)的金融機構(gòu)違規(guī)問題類型和金融審計成果應(yīng)用。

2.金融稽核方面的文獻。金融稽核分為外部稽核和內(nèi)部稽核。外部稽核是指中國人民銀行原來作為唯一的金融監(jiān)管機構(gòu)，對各金融機構(gòu)金融業(yè)務(wù)活動合規(guī)性的監(jiān)督檢查。不少文獻研究了外部稽核的體制、內(nèi)容、方法、存在的問題及應(yīng)對策略。但隨著中國人民銀行職能的變化及金融分業(yè)監(jiān)管體制的建立，中國人民銀行對金融機構(gòu)的外部稽核逐步取消，其他金融監(jiān)管機構(gòu)并未建立專門的稽核機構(gòu)對其管轄的金融機構(gòu)進行稽核，外部稽核作為一種金融監(jiān)管手段逐步淡出。內(nèi)部稽核是指中國人民銀行及各商業(yè)銀行內(nèi)部建立的稽核機構(gòu)對內(nèi)部單位業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動合規(guī)性進行監(jiān)督檢查。一些文獻研究了內(nèi)部稽核的體制、內(nèi)容、方法、存在的問題及解決辦法。后來，中國人民銀行的內(nèi)部稽核改為內(nèi)部審計，很多商業(yè)銀行的內(nèi)部稽核也轉(zhuǎn)型為內(nèi)部審計，內(nèi)部稽核逐步被內(nèi)部審計所取代。

3.反洗錢審計方面的文獻。人們很容易將反洗錢審計與金融合規(guī)審計關(guān)聯(lián)起來。一般來說，反洗錢審計有兩個主要路徑：一是制度路徑，即對責(zé)任主體建立的反洗錢制度的有效性進行審計;二是交易路徑，即對可疑的交易進行檢查，以判斷其是否為洗錢行為。制度路徑的反洗錢審計的審計主題是制度，不屬于金融合規(guī)審計。而交易路徑的反洗錢審計，一方面可以作為驗證反洗錢制度有效性的方式，仍然屬于制度審計;另一方面可以直接作為反洗錢的措施，這種審計實質(zhì)上已經(jīng)不是審計，而是金融監(jiān)管。因此，總體來說，反洗錢審計與金融合規(guī)審計關(guān)聯(lián)不大。

綜上可知，雖然不少文獻涉及金融合規(guī)審計，但是關(guān)于金融合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，總體來說，金融合規(guī)審計尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是將金融審計基本理論貫通到金融合規(guī)審計（這里的金融審計基本理論需要貫通審計的基礎(chǔ)理論），進而提出一個基于經(jīng)典審計理論的金融合規(guī)審計理論框架。為此，需要討論以下幾個金融合規(guī)審計的基礎(chǔ)性問題：

（一）金融合規(guī)審計本質(zhì)

金融合規(guī)審計本質(zhì)關(guān)注什么是金融合規(guī)審計。金融合規(guī)審計屬于金融審計業(yè)務(wù)類型之一，所以金融合規(guī)審計本質(zhì)的認知要以金融審計本質(zhì)為基礎(chǔ)。一般認為，金融審計是以系統(tǒng)方法，從行為、信息和制度三個維度，對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。這里的金融經(jīng)管責(zé)任就是圖中所示的資源委托代理關(guān)系（股東與金融機構(gòu)、政府與金融監(jiān)管部門、金融機構(gòu)總部與內(nèi)部單位）中，代理人對委托人承擔(dān)的資源使用和業(yè)務(wù)履行責(zé)任，一般將資源使用責(zé)任稱為財務(wù)責(zé)任，將業(yè)務(wù)履行責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。不同的委托代理關(guān)系中，金融經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容不同。為了促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，委托人會推動建立金融治理體系，金融審計是這個治理體系的組成部分，其作用路徑是獨立鑒證、評價和監(jiān)督代理人的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。

以上述金融審計的本質(zhì)為基礎(chǔ)，本文認為，金融合規(guī)審計本質(zhì)是從行為維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡單地說，金融合規(guī)審計就是對履行金融經(jīng)管責(zé)任的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的獨立鑒證和監(jiān)督。上述金融合規(guī)審計本質(zhì)的表述，有四個方面的核心內(nèi)容：

1.金融合規(guī)審計從行為維度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。一般來說，金融審計從信息、行為和制度三個維度來關(guān)注代理人金融經(jīng)管責(zé)任的履行，具體到金融合規(guī)審計，則聚焦到行為維度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任的履行。這里的行為包括使用資源的財務(wù)行為以及履行職責(zé)的業(yè)務(wù)行為，關(guān)注財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性是金融合規(guī)審計的主要任務(wù)。也正是因為這種審計只關(guān)注行為是否合規(guī)，所以才稱為金融合規(guī)審計。

2.金融合規(guī)審計主要采用系統(tǒng)方法對行為實施鑒證和監(jiān)督兩種審計職能。金融合規(guī)審計如何關(guān)注金融單位的行為是否合規(guī)呢？其路徑是采用系統(tǒng)方法對金融單位的行為進行獨立的鑒證和監(jiān)督。這里的鑒證是指采用系統(tǒng)方法認清金融單位履行金融經(jīng)管責(zé)任的業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為的真實狀況，以發(fā)現(xiàn)違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為;監(jiān)督是指以鑒證為基礎(chǔ)，對違規(guī)行為的責(zé)任主體進行責(zé)任追究。

3.金融合規(guī)審計結(jié)果要傳遞給利益相關(guān)者。金融合規(guī)審計不是為審計而審計，必須將審計結(jié)果傳遞給委托人等利益相關(guān)者，以便于其使用金融合規(guī)審計結(jié)果。傳遞金融合規(guī)審計結(jié)果的方式有多種，如審計報告、審計信息、審計結(jié)果公告等。

4.金融合規(guī)審計是金融治理制度的組成部分。在圖中的資源委托代理關(guān)系中，代理人可能產(chǎn)生機會主義行為和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立針對代理人的金融治理體系，金融審計是其組成部分，作為金融審計業(yè)務(wù)類型之一的金融合規(guī)審計，當(dāng)然也是金融治理體系的組成部分。既然如此，金融合規(guī)審計就必須在金融治理體系下認知自己的定位，注重與金融治理體系其他成員的協(xié)調(diào)和配合，例如金融合規(guī)審計與金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)。

（二）金融合規(guī)審計需求

金融合規(guī)審計需求關(guān)注為什么會出現(xiàn)金融合規(guī)審計，顯然，要以金融審計需求為基礎(chǔ)來分析金融合規(guī)審計需求。一般認為，在圖中的資源委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，需要按委托人的意愿來履行金融經(jīng)管責(zé)任。但是，由于委托人與代理人之間存在合約不完備、激勵不相容和信息不對稱，再加上環(huán)境不確定性因素，使得代理人有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題（也稱為機會主義行為）。同時，由于代理人的有限理性，其在履行金融經(jīng)管責(zé)任時可能會犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立一整套的金融治理體系，金融審計就是其中之一。

在金融治理體系中，金融合規(guī)審計主要關(guān)注金融單位（代理人）的業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，因為按法律法規(guī)的要求從事業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動是委托人的意愿之一，金融單位作為代理人，在某些情形下，可能會偏離這種意愿，從而出現(xiàn)違規(guī)的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為。并且，在信息不對稱的情形下，委托人并不一定會知曉代理人的這種行為，從而需要一種獨立的鑒證和監(jiān)督機制，金融合規(guī)審計就是這種機制?？梢姡鹑诤弦?guī)審計是應(yīng)對金融單位可能出現(xiàn)的違規(guī)行為的一種治理機制。

（三）金融合規(guī)審計主體

審計主體主要關(guān)注誰來審計，同理，金融合規(guī)審計主體關(guān)注的是誰來實施金融合規(guī)審計，因此對其的分析要以金融審計主體為基礎(chǔ)。一般來說，金融審計主體的選擇是委托人的權(quán)力，在圖中的資源委托代理關(guān)系中，非政府股東通常會委托民間審計組織對金融機構(gòu)進行審計，政府股東通常會指定由政府審計機關(guān)對國有金融機構(gòu)進行審計;政府通常會指定由政府審計機關(guān)對金融監(jiān)管部門進行審計;金融機構(gòu)總部通常會設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部單位進行審計;各種情形下，都可能出現(xiàn)審計業(yè)務(wù)外包。

金融審計主體的上述情形都適用于金融合規(guī)審計，金融合規(guī)審計主體有兩個特殊的問題需要討論：第一，政府金融合規(guī)審計業(yè)務(wù)能否外包;第二，金融監(jiān)管部門是否是政府金融合規(guī)審計主體。關(guān)于政府金融合規(guī)審計業(yè)務(wù)外包，其基本原則還是獨立性、審計成本和審計質(zhì)量三個原則，即在具有獨立性，能保障審計質(zhì)量，且審計成本低于自行審計的前提下，金融合規(guī)審計業(yè)務(wù)可以外包。但是，目前有兩個障礙：一是民間審計組織在金融合規(guī)審計方面不一定具有競爭優(yōu)勢，所以難以符合審計成本原則，并且難以保障審計質(zhì)量;二是政府審計機關(guān)尚未制定金融合規(guī)審計準則，業(yè)務(wù)外包就沒有相應(yīng)的質(zhì)量衡量依據(jù)。因此，現(xiàn)實中金融合規(guī)審計業(yè)務(wù)很少外包。

關(guān)于金融監(jiān)管部門是否是政府金融合規(guī)審計主體，表面上金融監(jiān)管部門非常重視檢查金融機構(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)管活動是否符合法律法規(guī)，似乎與金融合規(guī)審計有相同的關(guān)注主題;但是，本文認為金融監(jiān)管部門不是金融合規(guī)審計主體。原因如下：第一，金融合規(guī)審計是所有權(quán)監(jiān)督，而金融監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)督，金融監(jiān)管的客體包括所有的金融機構(gòu)，而政府金融合規(guī)審計只能審計國有金融機構(gòu)。如果金融監(jiān)管部門將對國有金融機構(gòu)的監(jiān)管作為金融合規(guī)審計，而對非國有金融機構(gòu)的監(jiān)管不作為金融合規(guī)審計，則同樣的金融監(jiān)管行為，定性為不同的行為，這顯然不符合邏輯。第二，金融合規(guī)審計要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，由利益相關(guān)者應(yīng)用金融合規(guī)審計結(jié)果，而金融監(jiān)管不需要將其監(jiān)管結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，主要是自己應(yīng)用金融監(jiān)管結(jié)果。第三，金融合規(guī)審計要求保持獨立性，而金融監(jiān)管部門一方面是許多金融制度的制定者，另一方面又負責(zé)監(jiān)督金融機構(gòu)是否執(zhí)行了這些制度。

（四）金融合規(guī)審計客體

金融合規(guī)審計客體關(guān)注的是審計誰，顯然要以金融審計客體為基礎(chǔ)來討論金融合規(guī)審計客體。一般認為，在資源委托代理關(guān)系中，凡是承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任的代理人，都是經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，從而都是可能的審計客體，因此，金融機構(gòu)、金融監(jiān)管部門和金融機構(gòu)內(nèi)部單位都是可能的金融審計客體。

就金融合規(guī)審計來說，如果委托人關(guān)注的是代理人的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，則上述可能的金融審計客體都是金融合規(guī)審計客體。如果由于某些原因，代理人的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)并不是委托人重點關(guān)注的內(nèi)容，則上述可能的金融審計客體并不能成為金融合規(guī)審計客體。

金融合規(guī)審計客體還有一個需要討論的問題：金融機構(gòu)的客戶是否可以作為金融合規(guī)審計客體？在審計實踐中，一些審計機構(gòu)在對金融機構(gòu)進行審計時，并沒有發(fā)現(xiàn)金融機構(gòu)本身的業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為存在違規(guī)問題，但是發(fā)現(xiàn)了金融機構(gòu)客戶的違規(guī)問題。例如：對商業(yè)銀行進行審計時，發(fā)現(xiàn)了銀行客戶的洗錢行為;對證券公司進行審計時，發(fā)現(xiàn)了證券公司客戶的違規(guī)操作行為。這種審計事實上已經(jīng)將金融機構(gòu)的客戶作為審計客體了。本文認為，如果是為了評價金融機構(gòu)本身的職責(zé)履行情況，即使一定程度上涉及上述金融機構(gòu)的客戶是否存在違規(guī)行為，也是恰當(dāng)?shù)模驗楸Ｕ峡蛻艉戏◤氖陆鹑诨顒右彩墙鹑跈C構(gòu)的重要職責(zé)之一。但是，如果將延伸到金融機構(gòu)的客戶作為提升審計績效的路徑，這就偏離了金融審計的方向，因為金融合規(guī)審計是所有權(quán)監(jiān)督，而非金融監(jiān)管，檢查金融從業(yè)者的業(yè)務(wù)合規(guī)性是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，而非審計機構(gòu)的職責(zé)。特別是在金融機構(gòu)的客戶不是國有單位的情況下，這種延伸就更加超出了政府審計的范圍。即使金融機構(gòu)的客戶是國有單位，也不應(yīng)該作為對金融機構(gòu)審計時的審計客體，需要以該客戶作為審計客體另外立項進行審計。

（五）金融合規(guī)審計內(nèi)容

金融合規(guī)審計內(nèi)容關(guān)注究竟審計什么，仍然要以金融審計內(nèi)容為基礎(chǔ)進行討論。一般來說，金融審計內(nèi)容包括多個層級，其審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三類審計主題，不同的審計主題形成不同的金融審計業(yè)務(wù)，通常包括金融財務(wù)審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計。在實施金融審計的過程中，審計主題還要細分為審計標的，并確定其審計載體。

就金融合規(guī)審計來說，其審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任的行為維度，金融行為是其審計主題。這里的金融行為包括金融業(yè)務(wù)行為和金融財務(wù)行為，不同的金融單位，其業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為的具體內(nèi)容不同，這些審計主題分別形成金融業(yè)務(wù)合規(guī)審計和金融財務(wù)合規(guī)審計，二者合并組成金融合規(guī)審計。在具體實施中，金融業(yè)務(wù)行為和金融財務(wù)行為都需要細化為相應(yīng)的審計標的，并且，這些審計標的都要確定相應(yīng)的審計載體，以作為審計證據(jù)的來源。

關(guān)于金融合規(guī)審計內(nèi)容，需要討論的一個重要問題是：金融政策落實情況是否可以作為金融合規(guī)審計的內(nèi)容？本文認為，金融政策是各責(zé)任主體必須執(zhí)行的，所以從本質(zhì)上來說，金融政策也就是金融法規(guī)，是否落實金融政策，其實質(zhì)類似于是否遵守金融法規(guī)。因此，審計特定的金融單位時，可以將金融政策落實情況作為金融合規(guī)審計的內(nèi)容。但是，金融政策本身可以作為獨立的審計客體，在這種情形下，對于金融政策除了關(guān)注其落實情形，還可以關(guān)注其資源投入和績效。此時，金融資源投入的財務(wù)信息以及體現(xiàn)金融政策績效的業(yè)務(wù)信息，也可以成為審計主題，但這種審計并不是金融合規(guī)審計，而是以金融政策為審計客體的綜合性金融審計。

（六）金融合規(guī)審計目標

金融合規(guī)審計目標是人們希望通過金融合規(guī)審計得到的結(jié)果，其討論仍然要以金融審計目標為基礎(chǔ)。一般認為，金融審計目標可分為終極目標和直接目標，終極目標是委托人推動金融審計的目標，通常是抑制代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任的代理問題和次優(yōu)問題;直接目標是金融審計機構(gòu)的目標，通常是發(fā)現(xiàn)代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任過程中的代理問題和次優(yōu)問題。

就金融合規(guī)審計來說，其終極目標當(dāng)然是委托人的目標，委托人期望通過金融合規(guī)審計來抑制金融單位的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是抑制金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為。直接目標是審計機構(gòu)的目標，審計機構(gòu)希望通過金融合規(guī)審計來發(fā)現(xiàn)金融單位的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是發(fā)現(xiàn)金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為，可以歸納為合規(guī)性，包括業(yè)務(wù)合規(guī)性和財務(wù)合規(guī)性。直接目標是終極目標的基礎(chǔ)，審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)了金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為，通過直接處理處罰和移送處理處罰的路徑，以及委托人自身的審計結(jié)果應(yīng)用，對金融單位發(fā)揮個別預(yù)防和一般預(yù)防作用，從而達到抑制金融單位業(yè)務(wù)違規(guī)和財務(wù)違規(guī)的終極目標。

關(guān)于金融合規(guī)審計目標，需要討論的一個重要問題是：發(fā)現(xiàn)和抑制金融業(yè)務(wù)違規(guī)也是金融監(jiān)管的重要目標，既然如此，政府金融合規(guī)審計目標能否作為金融監(jiān)管目標的組成部分？本文認為，政府金融合規(guī)審計目標不能作為金融監(jiān)管目標的組成部分。理由如下：第一，政府金融合規(guī)審計也是一種所有權(quán)監(jiān)督，在這種審計中，發(fā)現(xiàn)和抑制金融單位的業(yè)務(wù)違規(guī)和財務(wù)違規(guī)，其目的是促進國有金融單位更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，而不是為了規(guī)范金融秩序。而金融監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)和抑制金融單位的業(yè)務(wù)違規(guī)是為了維護金融秩序。第二，政府金融審計只能審計國有金融單位，不能審計非國有金融單位，如果將政府金融合規(guī)審計目標也作為金融監(jiān)管目標的組成部分，這意味著所有制性質(zhì)不同的金融單位，其金融監(jiān)管目標的組成存在差異，這顯然缺乏邏輯。

（七）金融合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系

金融合規(guī)審計究竟如何開展呢？根據(jù)經(jīng)典審計理論，怎么審計涉及審計取證模式、審計程序、審計技術(shù)和審計意見等內(nèi)容，這里主要關(guān)注金融合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系。

金融合規(guī)審計的審計主題是金融業(yè)務(wù)行為和金融財務(wù)行為，這些行為通常都有系統(tǒng)化的且能支撐原始記錄的審計載體，所以，可以采取命題論證型取證模式，其具體實施模式是風(fēng)險導(dǎo)向金融合規(guī)審計取證模式。這種取證模式確定的直接目標是金融業(yè)務(wù)行為合規(guī)性和金融財務(wù)行為合規(guī)性，將業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為細化為審計標的，在此基礎(chǔ)上，將業(yè)務(wù)合規(guī)性目標細化到業(yè)務(wù)行為所分解的各個標的，確定各業(yè)務(wù)行為標的的具體審計目標，將財務(wù)合規(guī)性目標細化到財務(wù)行為所分解的各個標的，確定各財務(wù)行為標的的具體審計目標。與這種具體審計目標相一致，針對業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性目標和針對財務(wù)行為的合規(guī)性目標就稱為審計總目標。如果將審計總目標作為一個命題，則上述過程實質(zhì)上是一個命題分解過程。接下來要做的事項是，獲取各個審計標的審計證據(jù)，以驗證該審計標的的各個審計具體目標，在此基礎(chǔ)上，形成對業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為的論證結(jié)果，這就是審計意見。

一般來說，合規(guī)審計意見可以區(qū)分為合理保證和有限保證兩種類型，金融合規(guī)審計意見也不例外。合理保證審計意見是對審計總體發(fā)表意見，而有限保證審計意見并不對審計總體發(fā)表意見，只是報告金融合規(guī)審計中的發(fā)現(xiàn)，也就是只報告發(fā)現(xiàn)的金融業(yè)務(wù)違規(guī)行為和金融財務(wù)違規(guī)行為。顯然，不同類型的審計意見需要不同的審計證據(jù)來支持，從而需要不同的審計取證模式來匹配，命題論證型取證模式可以支持發(fā)表合理保證審計意見。

在金融審計實踐中，有的審計機關(guān)提出了基于大數(shù)據(jù)時代的新型審計模式，即“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)研究。如果“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點”是基于金融審計目標的分解形成審計具體目標，進而進行數(shù)據(jù)分析，則其實質(zhì)上就是風(fēng)險導(dǎo)向金融審計取證模式，此時的“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點”就是金融合規(guī)風(fēng)險評估，而“分散核查、系統(tǒng)研究”就是進一步的審計程序。當(dāng)然，從金融審計實踐來看，許多審計機關(guān)并不是基于金融審計目標的分解而進行的數(shù)據(jù)分析，所以，這種審計取證模式不是經(jīng)典的風(fēng)險導(dǎo)向金融審計取證模式，而是被簡化了，屬于數(shù)據(jù)分析取證模式，只支持發(fā)表有限保證審計意見。

（八）金融合規(guī)審計結(jié)果及其應(yīng)用

審計結(jié)果一般是指實現(xiàn)直接審計目標而取得的結(jié)果，也稱為審計成果，同理，金融合規(guī)審計結(jié)果是實現(xiàn)其直接審計目標而取得的結(jié)果。如前文所述，金融合規(guī)審計的直接目標可以歸結(jié)為合規(guī)性，具體內(nèi)容是發(fā)現(xiàn)金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為。為了實現(xiàn)這個直接目標，金融合規(guī)審計機構(gòu)會選擇一定的審計取證模式，設(shè)計審計程序，獲取審計證據(jù)。審計結(jié)果有三種類型：一是發(fā)現(xiàn)的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為;二是基于審計證據(jù)，對審計總體合規(guī)情況做出的審計結(jié)論;三是關(guān)于改進金融單位的管理，以減少違規(guī)行為發(fā)生的建議。這三類審計結(jié)果通常都會體現(xiàn)在金融合規(guī)審計報告中。

對于上述審計結(jié)果，還可以有進一步的應(yīng)用。就金融合規(guī)審計機構(gòu)來說，一方面，在獲得授權(quán)的情形下，可以公告金融合規(guī)審計結(jié)果;另一方面，在獲得授權(quán)的情形下，可以對違規(guī)行為的責(zé)任者進行處理處罰，在沒有授權(quán)的情形下，可以將審計結(jié)果移送金融監(jiān)管等相關(guān)部門。就委托人來說，可以直接對違規(guī)行為的責(zé)任者進行處理處罰，還可以將審計結(jié)果用于自己的相關(guān)決策。其他利益相關(guān)者也可以將審計結(jié)果用于自己的相關(guān)決策。金融單位是金融合規(guī)審計結(jié)果最重要的應(yīng)用者，一方面需要認真執(zhí)行審計決定，另一方面需要采納審計建議。

四、結(jié)論和啟示

本文基于經(jīng)典審計理論，分析了金融合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出了一個關(guān)于金融合規(guī)審計的理論框架。

就審計本質(zhì)來說，金融合規(guī)審計是從行為維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡單地說，金融合規(guī)審計就是對履行金融經(jīng)管責(zé)任的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的獨立鑒證和監(jiān)督。

就審計需求來說，金融合規(guī)審計是應(yīng)對金融單位可能出現(xiàn)的業(yè)務(wù)違規(guī)行為和財務(wù)違規(guī)行為的一種治理機制，是金融治理體系的組成部分。

就審計主體來說，國有金融機構(gòu)、金融監(jiān)管部門的外部審計機構(gòu)是政府審計機關(guān)，非國有金融機構(gòu)的外部審計機構(gòu)是民間審計組織，金融機構(gòu)內(nèi)部單位的審計機構(gòu)是內(nèi)部審計機構(gòu)，各種情形下都可能出現(xiàn)審計業(yè)務(wù)外包。

就審計客體來說，如果委托人關(guān)注代理人的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，則金融經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者都是可能的審計客體。金融機構(gòu)的客戶不宜作為金融合規(guī)審計客體。

就審計內(nèi)容來說，金融合規(guī)審計的審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任的行為維度，行為是其審計主題，這些審計主題分別形成業(yè)務(wù)合規(guī)審計和財務(wù)合規(guī)審計，二者合并組成金融合規(guī)審計，在實踐中業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為都要細化為相應(yīng)的審計標的和審計載體。

就審計目標來說，終極目標是通過金融合規(guī)審計來抑制金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為，直接目標是發(fā)現(xiàn)金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為，可以歸結(jié)為合規(guī)性。

就審計取證模式及審計意見類型來說，金融合規(guī)審計通常可以采取命題論證型取證模式，具體實施模式是風(fēng)險導(dǎo)向金融合規(guī)審計取證模式，支持發(fā)表合理保證審計意見?！翱傮w分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)研究”這種審計模式屬于數(shù)據(jù)分析取證模式，支持發(fā)表有限保證審計意見。

就審計結(jié)果及其應(yīng)用來說，金融合規(guī)審計結(jié)果有三種類型：發(fā)現(xiàn)的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財務(wù)行為、審計結(jié)論、審計建議。金融單位、審計機構(gòu)、委托人及利益相關(guān)者都是審計結(jié)果的應(yīng)用者。

本文的研究啟示為：一方面，雖然金融合規(guī)審計有其自身的特征，但是經(jīng)典審計理論及以其為基礎(chǔ)的金融審計基本理論完全能夠貫通到金融合規(guī)審計，所以，金融合規(guī)審計制度的構(gòu)建仍然需要遵守審計的基本理論。另一方面，金融合規(guī)審計本身是一個系統(tǒng)，各個基礎(chǔ)性問題是這個系統(tǒng)的構(gòu)成要素，這些構(gòu)成要素之間相互關(guān)聯(lián)，所以，構(gòu)建金融合規(guī)審計制度，需要系統(tǒng)考慮金融合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，不能斷章取義。