朱晨

摘要：收付實(shí)現(xiàn)制自引入以來便在政府會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域發(fā)揮不可替代的作用。但進(jìn)入新時(shí)代，隨著改革開放步伐的進(jìn)一步加大，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系逐步地完善，外部環(huán)境的變化對(duì)政府會(huì)計(jì)核算提出新的要求。原有的收付實(shí)現(xiàn)制在新時(shí)代下弊端日益凸顯：權(quán)責(zé)發(fā)生制過度重視現(xiàn)金流的特點(diǎn)與西方新的公共管理制度與方式脫節(jié)：因政府“隱形債務(wù)”比重的增大產(chǎn)生的政府風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)引發(fā)人民的廣泛關(guān)注。本文著力對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制在新時(shí)代下政府會(huì)計(jì)中的若干應(yīng)用進(jìn)行探究.、

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);收付實(shí)現(xiàn)制;權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

（一）政府會(huì)計(jì)改革歷程與要求

2015年《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》正式發(fā)布。它意味著中國(guó)的政府會(huì)計(jì)正式由單一的收付實(shí)現(xiàn)制過渡到收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相互銜接的階段。我國(guó)政府會(huì)計(jì)在構(gòu)造新體系的過程中逐步與國(guó)際接軌。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的比較

權(quán)責(zé)發(fā)生制是對(duì)主體創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)全面總結(jié)，能更好地計(jì)量營(yíng)業(yè)成果與付出努力間的關(guān)系，符合配比原則，而收付實(shí)現(xiàn)制只關(guān)注主體在目前業(yè)務(wù)范圍內(nèi)可獲得現(xiàn)金的能力。對(duì)于政府會(huì)計(jì)而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制使政府的受托責(zé)任履行情況能在報(bào)告中得到較好的反映，所披露的信息對(duì)決策的影響也更大：而收付實(shí)現(xiàn)制度政府財(cái)務(wù)報(bào)表只反映現(xiàn)金資產(chǎn)的存量、提供服務(wù)的成本、負(fù)債等明顯信息，相關(guān)性及準(zhǔn)確性得不到體現(xiàn)。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的具體應(yīng)用

1.會(huì)計(jì)科目的變化

（1）增加部分會(huì)計(jì)科目。增加應(yīng)收付賬款、預(yù)收付賬款、其他應(yīng)收付款等科目：為了核算同定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷，增加累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等科目：為了核算已發(fā)現(xiàn)但未處理的資產(chǎn)短缺或者溢余，增加待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目。

（2）取消部分會(huì)計(jì)科目。如：暫付款、暫存款等科目。

2.具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的應(yīng)用

（1）有關(guān)會(huì)計(jì)要素按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理。如存貨、同定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資的取得、發(fā)出、處置。例如：同定資產(chǎn)的取得、無形資產(chǎn)的費(fèi)用化與資本化支出、初始投資、利益分配、收回投資等方面。

（2）有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理。在原收付實(shí)現(xiàn)制度下，同定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的折舊與攤銷需要進(jìn)行虛提，將期問發(fā)生的折舊與攤銷一次性計(jì)入有關(guān)費(fèi)用。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，只需將折舊與攤銷根據(jù)實(shí)際用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者資產(chǎn)成本。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表體系的變化

由于會(huì)計(jì)核算科目、核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)分錄以及會(huì)計(jì)處理的變化，導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行系統(tǒng)性的變革。取消原資產(chǎn)負(fù)債表中收入和支出部分，讓資產(chǎn)負(fù)債表只反映資產(chǎn)負(fù)債凈資產(chǎn)的狀況，增加收入費(fèi)用表和財(cái)政撥款收入支出表，在這兩個(gè)表里反映資金的收入和支出。既能全面反映政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債狀況等靜態(tài)信息，也能反映政府會(huì)計(jì)的收入、支出的動(dòng)態(tài)面貌，從而事實(shí)了解政府會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債情況，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。

二、政府會(huì)計(jì)改革過程中的困境

（一）專業(yè)性財(cái)務(wù)人才短缺

專家學(xué)者們普遍專注于企業(yè)的會(huì)計(jì)研究，對(duì)政府會(huì)計(jì)研究投入少，進(jìn)展慢：政府會(huì)計(jì)理論研究仍滯后于部分發(fā)達(dá)國(guó)家，目前我國(guó)的政府會(huì)計(jì)理論研究成果大部分是近五年集中突擊形成的，屬于倉(cāng)促上馬，臨時(shí)應(yīng)戰(zhàn)：改革速度過快導(dǎo)致現(xiàn)有的大部分會(huì)計(jì)人員面臨知識(shí)更新、業(yè)務(wù)升級(jí)，甚至可能被淘汰替換：部分會(huì)計(jì)工作人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)知之甚少，沒有實(shí)踐操作。

（二）成本價(jià)值評(píng)估體系的滯后性

現(xiàn)階段的價(jià)值評(píng)估體系以歷史成本作為計(jì)量屬性。對(duì)于存續(xù)時(shí)問較長(zhǎng)，歷史成本數(shù)據(jù)資料不完整的資產(chǎn)，在計(jì)量的過程中容易出現(xiàn)漏洞。目前相關(guān)部門并未統(tǒng)一折舊方法，增加資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)的難度。最終導(dǎo)致現(xiàn)有成本價(jià)值評(píng)估的滯后，給權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用帶來了重重阻礙。

三、政府會(huì)計(jì)進(jìn)一步改革舉措

（一）做好新舊賬銜接

對(duì)各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)予以評(píng)估和確認(rèn)。新舊套賬同步進(jìn)行，采取兩種模式并存、新舊套賬同步記錄的策略。加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員和其他相關(guān)人員依法履行職責(zé)，保證會(huì)計(jì)核算真實(shí)反映業(yè)務(wù)活動(dòng)，避免在新舊制度銜接過程中，因確認(rèn)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，而給予不法行為可乘之機(jī)。

（二）學(xué)習(xí)國(guó)外改革的經(jīng)驗(yàn)

我同政府會(huì)計(jì)改革要充分考慮并尊重我國(guó)國(guó)情以及經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，適當(dāng)引入國(guó)外改革成功的經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)屬于單一制國(guó)家，對(duì)于中央及地方政府而言，必須要規(guī)劃統(tǒng)一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，同時(shí)我國(guó)市場(chǎng)化、國(guó)際化水平仍處于較低水平，不適合為相對(duì)健全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下而設(shè)立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)以同樣進(jìn)行過權(quán)責(zé)發(fā)生制的新西蘭為參考。

四、結(jié)語

隨著政府轉(zhuǎn)型步伐的加快、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的深化改革，需要對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。我國(guó)借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，構(gòu)建相互銜接義分離的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政府核算體系，不斷優(yōu)化政府會(huì)計(jì)綜合體系。雖然改革過程中面臨著諸多挑戰(zhàn)，但不能阻撓前進(jìn)步伐。

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