肖育才

摘 要：現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)支出核算制度對(duì)企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)具有制約作用。因此，揭示研發(fā)支出核算制度的缺陷并提出改進(jìn)方法具有現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;制度;改進(jìn)

中共中央和國(guó)務(wù)院在《國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略綱要》中指出：“實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略，強(qiáng)調(diào)科技創(chuàng)新是提高社會(huì)生產(chǎn)力和綜合國(guó)力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在全國(guó)發(fā)展全局的核心位置?！钡?，現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)支出核算制度與黨和政府倡導(dǎo)相悖.長(zhǎng)此以往，不可避免地影響國(guó)家科技創(chuàng)新事業(yè)的發(fā)展。因此，研究研發(fā)支出核算制度與政府倡導(dǎo)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)之間的矛盾并提出改進(jìn)方法無(wú)疑具有現(xiàn)實(shí)意義。

惠州市德賽自動(dòng)化技術(shù)公司研發(fā)支出核算展示的問(wèn)題。惠州市德賽自動(dòng)化技術(shù)有限公司成立于2014年12月，注冊(cè)資本5500萬(wàn)元，現(xiàn)有員工217人，位于惠州市仲愷高新區(qū)德賽第三工業(yè)區(qū)。公司產(chǎn)品主要應(yīng)用于光學(xué)鏡頭、光學(xué)攝像模組、智能駕駛核心傳感器、新能源電池的智能制造等。公司治理結(jié)構(gòu)中，國(guó)有控股的廣東德賽集團(tuán)有限公司持股70%，并出任董事長(zhǎng)和財(cái)務(wù)總監(jiān)：新疆大德吉成股權(quán)投資合伙企業(yè)持股30%，出任總經(jīng)理負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

一、合同約定與考核結(jié)果

由兩家股東簽訂的德賽自動(dòng)化公司協(xié)議規(guī)定“自動(dòng)化公司白2015年起連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度取得稅后凈利潤(rùn)分別為600萬(wàn)元、800萬(wàn)元和1000萬(wàn)元”。而2018年初自動(dòng)化公司經(jīng)審汁的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表顯示的該期凈利潤(rùn)完成情況見(jiàn)表1。

二、經(jīng)營(yíng)方觀點(diǎn)

自動(dòng)化公司經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)主持人徐巍卻認(rèn)為，三年中經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)不但超額完成了任務(wù)，而且為公司創(chuàng)造了大量的技術(shù)積累和開拓市場(chǎng)的鋪墊，提出了賬外的無(wú)形資產(chǎn)估值利潤(rùn)和發(fā)出商品估值利潤(rùn)應(yīng)計(jì)入考核成果的建議，見(jiàn)表2、表3。

三、問(wèn)題癥結(jié)

從以上財(cái)務(wù)信息看，2015年至2017年公司經(jīng)營(yíng)者與完成合同規(guī)定目標(biāo)利潤(rùn)差3308萬(wàn)元，并按合同約定負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)的徐巍團(tuán)隊(duì)要給自動(dòng)化公司賠償未完成任務(wù)部分的30%即近1000萬(wàn)元的凈利潤(rùn).但是，徐巍通過(guò)專家評(píng)估后測(cè)算的利潤(rùn)是超額完成目標(biāo)利潤(rùn)3110萬(wàn)元（3578.5+存存貨估利潤(rùn)2839.5-3308），對(duì)多盈利的部分徐巍要求應(yīng)該受獎(jiǎng)。爭(zhēng)議期問(wèn)，德賽集團(tuán)對(duì)自動(dòng)化公司期末存貨中按分期

收款發(fā)出商品估值的利潤(rùn)無(wú)疑議，但就無(wú)形資產(chǎn)估算增值的利潤(rùn)，德賽集團(tuán)認(rèn)為研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理是根據(jù)國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行的（見(jiàn)表3），因此，對(duì)由無(wú)形資產(chǎn)估算調(diào)增的利潤(rùn)不予認(rèn)可。由此可見(jiàn)，自動(dòng)化公司所有者與經(jīng)營(yíng)者之問(wèn)就公司經(jīng)營(yíng)成果的不同確認(rèn)是南會(huì)計(jì)對(duì)自行研發(fā)項(xiàng)目中研發(fā)支出核算制度導(dǎo)致的。現(xiàn)行企業(yè)白行研發(fā)項(xiàng)目中研發(fā)支出核算制度的缺陷與危害。

（一）核算制度存在主觀隨意性現(xiàn)行企業(yè)白行研發(fā)項(xiàng)目中研發(fā)支出核算方法主要遵循“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)（無(wú)形資產(chǎn)）”。準(zhǔn)則第6號(hào)賦予了企業(yè)會(huì)計(jì)根據(jù)研究開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷，將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，并規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能資本化為無(wú)形資產(chǎn)，否則，全部作為期間費(fèi)用列入當(dāng)期損益。

1.完成無(wú)形資產(chǎn)以其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖，企業(yè)應(yīng)該能夠說(shuō)明開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的。

3.無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的方式，包括能夠證明應(yīng)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)證明其具有有用性。

4.有足夠的技術(shù)和財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。

5.歸屬開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。”由此可見(jiàn)，研發(fā)支出核算制度存在最大的弊端是靠會(huì)計(jì)職業(yè)判斷將研發(fā)支出是作為期問(wèn)費(fèi)用還是作為無(wú)形資產(chǎn)處理，而靠會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在主觀上的隨意性會(huì)導(dǎo)致人為調(diào)節(jié)當(dāng)期收益、粉飾利潤(rùn)。

（二）現(xiàn)行核算制度導(dǎo)致創(chuàng)新科技成果入賬價(jià)值失真由于企業(yè)自主研發(fā)項(xiàng)目核算制度很大程度上取決于會(huì)計(jì)主觀判斷，在兩權(quán)分離背景下會(huì)計(jì)多將開發(fā)階段的支出作為期間費(fèi)用在當(dāng)期收入中抵扣，這樣違背了會(huì)計(jì)真實(shí)性原則.例如德賽自動(dòng)化公司在2015年至2017年共取得專利權(quán)147項(xiàng)，軟件著作權(quán)12項(xiàng)，會(huì)計(jì)作為開發(fā)階段而形成無(wú)形資產(chǎn)的僅有500萬(wàn)元，而作為研究階段支出的費(fèi)用卻達(dá)近五千萬(wàn)元。與德賽自動(dòng)化公司前身即歐亞達(dá)公司當(dāng)初的14項(xiàng)同類型專利權(quán)市場(chǎng)平估價(jià)1690萬(wàn)元相比，前者的入賬成本與實(shí)際成本嚴(yán)重失實(shí)。這種后果十分嚴(yán)重，1.大量應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的支出計(jì)入當(dāng)期損益，使當(dāng)期損益失真;2.無(wú)形資產(chǎn)成本不能反映真實(shí)價(jià)值，使資產(chǎn)總量失真;3.大量的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上成了賬外資產(chǎn)，也十分不利于無(wú)形資產(chǎn)的使用、管理以及交換和流通，容易導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的流失。

（三）挫傷了通過(guò)研發(fā)提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的積極性和主動(dòng)性，不利于整個(gè)社會(huì)的進(jìn)步，在“兩權(quán)分離”的條件下，會(huì)計(jì)選擇將研發(fā)費(fèi)用盡早在收入中扣除，使企業(yè)盈利大幅減少，經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)難以完成稅利考核任務(wù)，會(huì)產(chǎn)生一系列后果。

1.挫傷經(jīng)營(yíng)者積極性。因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)要增加核心競(jìng)爭(zhēng)力，就需要自行研發(fā)許多項(xiàng)目，如果研究開發(fā)投入越多，經(jīng)營(yíng)者給投資人賠得越多，誰(shuí)還去做出力不討好的賠本買賣呢？

2.直接會(huì)使企業(yè)職工的經(jīng)濟(jì)利益受損，起到企業(yè)自主創(chuàng)新的釜底抽薪的負(fù)面作用。在利益的驅(qū)動(dòng)與約束下經(jīng)營(yíng)者會(huì)選擇放弁自主研究開發(fā)而去購(gòu)買技術(shù)、或只做技術(shù)產(chǎn)品代理。我國(guó)目前中興通訊和華為在芯片技術(shù)方面受到美國(guó)政府制裁事件實(shí)質(zhì)上就是自行研發(fā)不足的短板導(dǎo)致的。如果現(xiàn)行研發(fā)支出核算制度不予糾正，企業(yè)自主研發(fā)難以形成企業(yè)技術(shù)進(jìn)步與提高的主流。

（四）給政府執(zhí)行創(chuàng)新的鼓勵(lì)政策形成障礙現(xiàn)行的研發(fā)支出核算制度使自行開發(fā)項(xiàng)目中研究費(fèi)用大而形成的無(wú)形資產(chǎn)少的后果，雖然滿足企業(yè)會(huì)計(jì)中的謹(jǐn)慎性原則以及已過(guò)時(shí)的會(huì)計(jì)主體中無(wú)形資產(chǎn)占全部資產(chǎn)比例限制性的要求，但是，它對(duì)政府給予企業(yè)創(chuàng)新鼓勵(lì)政策的落實(shí)造成了許多障礙。

1.自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)賬面成本太低不利于研發(fā)企業(yè)對(duì)投入研發(fā)的行為認(rèn)可和科研人員勞動(dòng)成果的認(rèn)可。各級(jí)政府以及各個(gè)系統(tǒng)都不同程度且用不同方式設(shè)立了各種創(chuàng)新獎(jiǎng)勵(lì)，科研人員的工資獎(jiǎng)金都與研發(fā)投入直接掛鉤。如果自研項(xiàng)目的投資形成的無(wú)形資產(chǎn)失真，這些鼓勵(lì)政策的落實(shí)會(huì)失去依據(jù)。

2.不利于對(duì)企業(yè)自行研發(fā)項(xiàng)目的投融資。在高新技術(shù)企業(yè)中自行研發(fā)項(xiàng)目越多，現(xiàn)行核算制度下所形成的研究費(fèi)用越多，而形成的無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)減少，從而導(dǎo)致企業(yè)負(fù)債率出現(xiàn)不應(yīng)該有的升高。給企業(yè)籌融資造成不應(yīng)有的困難。

3.不利于企業(yè)科研人員工作待遇的改善。這種核算制度絞殺了企業(yè)自研項(xiàng)目參與的科研人員的成就，客觀上使科研條件和環(huán)境也難以得到應(yīng)有的改善。

（l）研發(fā)支出區(qū)分為研究支出和開發(fā)支出的判斷標(biāo)準(zhǔn)要具體且具有可操作性，盡量減少人為判斷的因素。其實(shí)，一般企業(yè)同一項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用被作為期問(wèn)費(fèi)用在本期收入中扣除與作為無(wú)形資產(chǎn)分十年平均攤銷對(duì)企業(yè)整體收入影響并不大。但是，作為高科技且研發(fā)投資大的企業(yè)就截然不同，特別是在公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的兩類企業(yè)即國(guó)有控股企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)中實(shí)際控制人與經(jīng)營(yíng)專業(yè)團(tuán)隊(duì)不一致的公司就有天壤之別。在這種情況下會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人是由控股人或?qū)嶋H控制人委派的，會(huì)計(jì)監(jiān)督是向所有者和實(shí)際控制人負(fù)責(zé)的，會(huì)計(jì)判斷則不可避免地傾向于投資人，因而在自研項(xiàng)目中盡可能地將研發(fā)支出歸于當(dāng)期損益致使本期或近期利潤(rùn)與資產(chǎn)同時(shí)虛減。因此，在研發(fā)支出核算中，要盡量減少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，將去掉模棱兩可的判斷標(biāo)準(zhǔn)。建議將現(xiàn)行確認(rèn)研發(fā)支出轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定精簡(jiǎn)為兩條：一是項(xiàng)目的有用性和先進(jìn)性;二是確實(shí)能開發(fā)成功。并且在會(huì)計(jì)核算中引導(dǎo)并鼓勵(lì)盡可能地將研發(fā)支出轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。這樣從制度上支持公司經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)大量投入人財(cái)物進(jìn)行創(chuàng)新活動(dòng)。

（2）改變公司自研項(xiàng)目的核算制度。鼓勵(lì)公司自主研發(fā)可以采用兩個(gè)有效方法。一是允許公司對(duì)前面已扣除的研究費(fèi)用在研發(fā)成果出來(lái)后將其調(diào)整為無(wú)形資產(chǎn)成本，但調(diào)整的額度不能超過(guò)項(xiàng)目的總投入成本。二是采用預(yù)算制。為了鼓勵(lì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)增加科研投入，對(duì)白研項(xiàng)目支出的所有費(fèi)用在預(yù)算經(jīng)營(yíng)管理的基礎(chǔ)上，日常采用研發(fā)支出按現(xiàn)行政策作為期問(wèn)費(fèi)用在當(dāng)期收入中扣除，但待項(xiàng)目完成且專利權(quán)取得后要進(jìn)行項(xiàng)目決算，決算時(shí)可將前期已核銷的研究費(fèi)用調(diào)回，與開發(fā)費(fèi)用一起轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)。

（3）實(shí)施企業(yè)自主研發(fā)項(xiàng)目資源優(yōu)先原則。在企業(yè)自主研發(fā)用人方面，一是從事研發(fā)人員的工資是非研發(fā)同級(jí)人員的數(shù)倍以上;二是對(duì)從事研發(fā)人員的薪金全部減免個(gè)稅;三是對(duì)從事研發(fā)的人員適當(dāng)降低評(píng)職稱的門檻;四是有關(guān)研發(fā)取得的來(lái)自政府和社會(huì)團(tuán)體的獎(jiǎng)勵(lì)免征個(gè)稅;五是研發(fā)人員人住廉租房、經(jīng)適房、購(gòu)房?jī)?yōu)先，且子女上學(xué)、就業(yè)享有優(yōu)惠政策。在企業(yè)自主研發(fā)籌資和資金使用中，一是實(shí)施政府付息的免息貸款支持政策;二是對(duì)投資研發(fā)的資金減免稅款;三是為公司研發(fā)項(xiàng)目而籌資的直接融資優(yōu)先;四是降低為白研項(xiàng)目籌資而發(fā)行債券的門檻;五是國(guó)家應(yīng)設(shè)置鼓勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)項(xiàng)目的多種社會(huì)基金，以解決自研項(xiàng)目的資金匱乏問(wèn)題。在企業(yè)自研項(xiàng)目使用物品方面，一是對(duì)企業(yè)自研項(xiàng)目進(jìn)口設(shè)備和在國(guó)內(nèi)的設(shè)備采購(gòu)和材料采購(gòu)實(shí)施免稅;二是實(shí)施國(guó)家為企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的失敗進(jìn)行部分投?；驌?dān)保以及補(bǔ)貼制度。

（4）在制度設(shè)計(jì)上體現(xiàn)國(guó)家與社會(huì)鼓勵(lì)企業(yè)自主研發(fā)創(chuàng)新意愿。一是要建立無(wú)形資產(chǎn)的分類管理制度。對(duì)商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、專營(yíng)權(quán)及版權(quán)等按常規(guī)的無(wú)形資產(chǎn)管理方式，對(duì)發(fā)明創(chuàng)新形成的專利權(quán)和富有創(chuàng)新內(nèi)容的著作權(quán)作為重點(diǎn)無(wú)形資產(chǎn)管理，在研發(fā)過(guò)程中盡可能鼓勵(lì)企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用資本化。二是有的放矢的重獎(jiǎng)自主研發(fā)成果，使在研發(fā)投入中企業(yè)和個(gè)人都得到實(shí)惠。三是對(duì)取得重大科研成果的個(gè)人和團(tuán)隊(duì)給予應(yīng)有的名譽(yù)和地位，建議規(guī)定每年年底某一天為科技創(chuàng)新節(jié)，每年節(jié)日期全國(guó)各地都表彰成果頗豐的科學(xué)家。讓社會(huì)崇尚科學(xué)、尊重科學(xué)家、羨慕科學(xué)家，以科學(xué)家作為社會(huì)敬慕和向往的時(shí)尚潮流。

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