徐四星 劉大尚 何姣

【摘要】我國于2013年和2014修訂并相繼頒布實施的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》，要求高等學校計量教育成本，進行成本核算并加強成本費用管理。作業(yè)成本法作為一種計量高等學校教育培養(yǎng)成本的先進方法，已經(jīng)在歐洲高等學校中得到了廣泛應用。在分析高等學校教育培養(yǎng)成本及其構成和作業(yè)成本法基本原理的基礎上，厘清基于作業(yè)成本法的高等學校教育培養(yǎng)成本計量程序，并以我國中部地區(qū)某高等學校為例進行實例計量，為高等學校教育培養(yǎng)成本的科學合理計量提供案例參考。

【關鍵詞】作業(yè)成本法；教育培養(yǎng)成本；資源動因；高等學校

【中圖分類號】F234.2【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）23-0055-6

【基金項目】湖南省自然科學基金項目“基于作業(yè)成本法的高等學校教育成本研究”（項目編號：10JJ3027）；湖南省哲學社會科學基金一般項目“湖南省屬高校支出績效比較與政策優(yōu)化研究”（項目編號：17YBA193）

一直以來我國高等學校教育經(jīng)費存在支出結構不合理、管理水平和使用效率不高等問題。我國新修訂的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》要求高等學校計量教育成本，進行成本核算并加強成本費用管理。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）作為一種替代傳統(tǒng)成本管理的新方法，可以準確計量提供產品或服務的真實成本。目前，英國、荷蘭等歐洲國家均選擇將作業(yè)成本法應用于高等學校教育培養(yǎng)成本計量中。但是，目前我國高等學校教育培養(yǎng)成本計量仍然主要采用傳統(tǒng)成本法。因此，在高等學校教育培養(yǎng)成本計量中應用作業(yè)成本法對于優(yōu)化高校教育資源配置、提升教育資源利用效率具有重要意義。

一、高等學校教育培養(yǎng)成本及其構成

2012年底由財政部、教育部聯(lián)合印發(fā)的《高等學校財務制度》將高等學校的范圍界定為全日制普通高等學校和成人高等學?！，F(xiàn)有研究普遍將高等學校教育培養(yǎng)成本定義為高校在教育活動中用于培養(yǎng)學生所耗費的教育資源的價值[1]。高等學校教育培養(yǎng)成本主體一般包括學校和院系兩個層面，其成本對象主要為學生，而學生又可以根據(jù)二級學院、學歷層次和學科專業(yè)等進行分類，每一種分類的結果均可成為成本對象。

根據(jù)國家發(fā)展與改革委員會2005年發(fā)布的《關于印發(fā)〈高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）〉的通知》（簡稱“通知”）規(guī)定和中國教育經(jīng)費統(tǒng)計年鑒有關高等學校教育經(jīng)費分類支出明細，本文按支出經(jīng)濟分類科目將高等學校教育培養(yǎng)成本分為人員工資福利支出、一般商品與服務支出、對個人及家庭的補助支出和資本性支出四大類。各大類高等學校教育培養(yǎng)成本支出又可進一步細分，如圖1所示。

需要注意的是，資本性支出以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用。另外，根據(jù)相關性原則，與高等學校提供教學服務無關的收支活動，如學校附屬單位及校辦企業(yè)支出、高等學校有特定用途或委托科研項目支出、賠償、捐贈支出以及災害事故損失等均不應計入高等學校教育培養(yǎng)成本。

二、作業(yè)成本法及其在歐洲高等學校中的應用

1.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為成本歸集對象，以成本動因為分配標準來分配成本的成本核算方法[2]。該方法是在20世紀80年代中期為美國制造企業(yè)提出的，其特點為對組織活動進行成本核算、確定成本動因以及計算每項活動的成本分配率等。采用作業(yè)成本法最初的目的在于提供一個公平和準確的成本分配方法，從而避免傳統(tǒng)成本法對成本的扭曲。表1從成本庫、成本分配基礎、成本結構層次、成本對象、決策支持、成本控制以及實施與維護成本等方面對作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進行了比較[3]。

通過對兩種方法的對比可以看出，相對于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法改變了單一的分配標準和過于依賴產品數(shù)量的做法，主要以作業(yè)為成本計算對象，重點關注間接成本的歸集與分攤，并注重成本發(fā)生的前因后果。另外，相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的實施和維護成本相對較高。

2.作業(yè)成本法在歐洲高等學校中的應用。作業(yè)成本法重點關注間接成本，通過確定最合適的分攤方法將間接成本合理分配到成本對象。在高等學校中，教育經(jīng)費中直接費用的比重小、間接費用的比重很大，并且其成本動因存在較大差別。另外，高等學校提供教育服務的對象種類以及教育產品或服務種類繁多。因此，繼續(xù)按傳統(tǒng)方法來分配高等學校的間接成本缺乏合理性和準確性，這也是目前很多文獻嘗試采用作業(yè)成本法研究高等學校教育培養(yǎng)成本的原因。事實上，目前許多歐洲大學已經(jīng)或正在計劃實施作業(yè)成本法。其中，英國利物浦大學和伯明翰大學、愛爾蘭都柏林三一學院、荷蘭特溫特大學、葡萄牙科英布拉大學、克羅地亞薩格勒布大學都將作業(yè)成本法應用于大學所有或大多數(shù)結構單元，以確定大學及其主要結構層面核心活動的費用。

以上歐洲大學運用作業(yè)成本法計量教育培養(yǎng)成本的一般程序包括以下五個步驟：第一步，確定作業(yè)活動并對其進行分類。一般情況下，歐洲大學將作業(yè)活動分為與教學相關的活動、與科研相關的活動和其他活動三大類，每大類活動又可以進一步細分，如教學活動可以細分為本科、研究生等，其他活動包括圖書館、博物館等公共服務和其他商業(yè)服務等。第二步，選擇成本對象。一般歐洲大學選擇的成本對象包括支持類型活動、課程或學科、研究項目、學生類型（如國際學生）和其他服務等。第三步，定義成本動因。歐洲大學教育培養(yǎng)成本的動因主要包括教師授課課時、其他非教學職員工時、輔導小時數(shù)、考試次數(shù)、學校面積（平方米）、畢業(yè)生人數(shù)、學生數(shù)量、研究資助數(shù)量、科研項目數(shù)量、新注冊學生人數(shù)、學分等。當然，對于應該選擇哪些成本動因并沒有統(tǒng)一的標準，不同高等學校可根據(jù)自身實際情況進行選擇。第四步，設計成本分配方法。對于直接成本，選擇直接分配給最終成本對象或活動；對于間接成本，則在成本庫中通過成本動因識別選擇一步或者多步驟分配。需要注意的是，不同大學由于自身實際情況不同，在成本庫的劃分上也存在差異，例如英國利物浦大學成本庫包括學術服務、一般教育支出、管理和中央服務以及員工和學生設施四個作業(yè)中心，而瑞士的大學則劃分為管理、教育與研究部門、財務及人事行政、基礎設施和服務以及圖書館五個作業(yè)中心。最后，確定得到大學的教育培養(yǎng)成本基礎。

另外，瑞典烏普薩拉大學、德國弗里德里?！獊啔v山大大學和埃爾蘭根—紐倫堡大學、奧地利格拉茨科技大學、西班牙馬德里卡洛斯三世大學、比利時魯汶天主教大學等已經(jīng)制定了具體采用作業(yè)成本法的時間表；而愛沙尼亞塔爾圖大學、波蘭華沙大學等為活動分配間接費用的方法和數(shù)據(jù)庫正處于制定階段，但尚未明確實施作業(yè)成本法的具體時間表。

三、基于作業(yè)成本法的高等學校教育培養(yǎng)成本計量程序

應用作業(yè)成本法計量高等學校教育培養(yǎng)成本是作業(yè)成本法應用領域的擴展，其基本思想是明確高等學校資源、作業(yè)和成本三者之間的相互關系，根據(jù)資源動因將資源費用分配到作業(yè)中心，并根據(jù)作業(yè)動因將作業(yè)成本庫中的成本分配至成本對象。本文在考慮我國高等學校實際情況，并借鑒歐洲大學實踐經(jīng)驗的基礎上，提出了運用作業(yè)成本法計量我國高等學校教育培養(yǎng)成本的基本程序。

1.確定高等學校資源項目，劃分資源動因。高等學校教育培養(yǎng)作業(yè)是需要消耗資源的，而資源的初始狀態(tài)沒有太大的區(qū)別，當其以不同形式被耗用時，就通過不同的作業(yè)表現(xiàn)出來，并承載所耗資源的價值。根據(jù)高等學校教育培養(yǎng)成本構成，可將高等學校教育培養(yǎng)作業(yè)所消耗的資源項目設置為人員工資福利支出、一般商品與服務支出、對個人及家庭補助支出和資本性支出四個大類。四大類資源支出項目又可以進一步細分為多個子資源項目，如人員工資福利支出可以細分為基本工資、津貼補貼、社會保險、住房公積金等子資源項目；一般商品與服務支出可以細分為辦公費、水電費、郵電費、培訓費等子資源項目；對個人和家庭的補助支出包括撫恤金和生活補助、醫(yī)療費、助學金、獎勵金及其他對個人和家庭的補助等；資本性支出則包括房屋建筑物、辦公和專用設備、公務用車購置等的折舊。當然，并不是所有高等學校都必須根據(jù)上述分類設置資源項目，其可以根據(jù)自身費用發(fā)生情況，適當?shù)貙Y源項目進行增減調整。

在確定高等學校教育培養(yǎng)資源項目后，還需要劃分各子資源項目的資源動因。通常高等學校資源動因的劃分至少應遵循以下三點要求：第一，對于能夠直觀地被界定到某一類特定成本對象的資源項目，如獎學金、助學金與學生直接相關，則不需要對該資源項目進行歸集、作業(yè)分配，而是直接計入該成本對象。第二，對于可以從發(fā)生領域區(qū)分為各作業(yè)所耗的資源項目，可以直接計入各作業(yè)成本庫。該資源項目的資源動因可以被認為是“作業(yè)專屬”，如培訓費、固定資產折舊等。第三，對于從最初消耗上呈混合形態(tài)的資源項目，則需要選擇可量化的資源動因，如：人員工資福利支出一般按照不同職稱職工人數(shù)標準化后分配到各個作業(yè)中心；水、電費一般根據(jù)儀表計量數(shù)按各作業(yè)的實際消耗量進行分配。表2列示了高等學校主要的資源項目及其動因。

2.確定高等學校作業(yè)中心及作業(yè)動因。作業(yè)成本法的核心是確定作業(yè)中心及其成本分配動因。目前，從會計支出與單位項目管理二維交叉選擇確定作業(yè)中心和作業(yè)動因是一種比較好的做法，其基本思路是根據(jù)部門工作重點、經(jīng)費使用額度和頻率等，依據(jù)一定的重要性水平，梳理出作業(yè)流程，從結點中尋找作業(yè)中心。高等學校作業(yè)中心包括直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩部分，其中：直接作業(yè)中心主要是高等學校從事學生培養(yǎng)工作的各院系；間接作業(yè)中心則是間接服務于學生培養(yǎng)的教學科研活動、教輔管理、行政管理以及后勤保障等相關部門。按照高等學校機構設置和財務管理情況，可以將間接作業(yè)中心劃分為教學作業(yè)、教輔作業(yè)、科研事業(yè)作業(yè)、行政管理作業(yè)和后勤保障作業(yè)等五個主要作業(yè)中心。

教學作業(yè)是高等學校各教學單位負責培養(yǎng)學生所進行的各項與教學有關的活動，主要是給學生授課。與教學作業(yè)相關的支出主要包括教學人員工資福利費、辦公費、印刷費、水電費、差旅費等。

教輔作業(yè)是高等學校圖書館、實驗中心、信息中心、檔案館、期刊中心等教輔部門為培養(yǎng)學生而提供輔助服務的各項活動，其產生的支出主要包括教輔人員工資福利費、辦公費、水電費、郵電費、差旅費、維修（護）費、培訓費等。

科研事業(yè)作業(yè)是高等學校及其所屬科研機構（院所）負責完成所承擔的與科研任務相關的各項活動，其產生的活動支出包括科研人員工資福利費、辦公費、水電費、差旅費等。通常情況下，科研事業(yè)管理支出費用應按照一定比例計入高等學校教育培養(yǎng)成本。其中，通知規(guī)定按照科研費用的30%計入教育培養(yǎng)成本。朱建新、李淑霞[4]對科研支出在高等學校教育培養(yǎng)成本中計入比例的實證分析結果顯示，科研經(jīng)費計入教育培養(yǎng)成本的比例為20%～30%。

行政管理作業(yè)是高等學校人事、財務、招生就業(yè)、教務、科技以及保衛(wèi)處等行政職能部門負責完成的與學校行政管理工作、保障學校各項教學科研活動正常運行相關的各項活動，該作業(yè)活動所產生的費用支出包括行政人員工資福利費、行政辦公所用固定資產折舊以及辦公費等。

后勤保障作業(yè)是高等學校后勤保障部門負責保障學校教學、教輔、科研、行政等作業(yè)所提供的與后勤保障相關的活動，該活動所產生的支出包括后勤保障人員工資福利費、水電費、物業(yè)管理費等。

當然，高等學校作業(yè)中心的設置以及作業(yè)中心再細化與學校自身的機構設置、經(jīng)費歸口管理方式、項目支出額度以及學校財務管理與核算精細化程度等因素密切相關，不能一概而論[5]。對于管理與核算精細化程度較高的高等學校，可以在上述五個作業(yè)中心的基礎上進一步細化，如將行政管理作業(yè)中心按照高校機構設置細化為招生就業(yè)作業(yè)、財務活動作業(yè)、保衛(wèi)作業(yè)等。

3.確定各作業(yè)中心的作業(yè)動因，計算作業(yè)動因分配率。通常情況下，高等學校各作業(yè)中心的作業(yè)動因主要包括實際（標準）學生人數(shù)、實際（標準）課時數(shù)、實際（標準）教職工人數(shù)、儀器數(shù)量等。但是，在具體確定各作業(yè)中心的動因時至少應遵循作業(yè)動因與資源項目消耗高度相關和作業(yè)動因易于獲取兩個原則。例如：教學作業(yè)主要是授課，與高等學校具體授課數(shù)量或教學工作量直接相關，可將實際課時數(shù)或實際教學工作量作為作業(yè)動因；教輔作業(yè)主要是提供圖書借閱、計算機上機服務等，可以將館藏圖書數(shù)量、上機小時數(shù)等作為教輔管理作業(yè)動因。當然，目前對于各項作業(yè)中心的作業(yè)動因并沒有統(tǒng)一的標準，各個高等學校的具體情況有所不同，其應結合自身實際情況確定作業(yè)動因。

在確定高等學校作業(yè)中心及其動因后，首先根據(jù)資源動因將資源費用歸集和分配到各作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫。對于專屬于某項作業(yè)的成本可直接計入，對于混合或間接作業(yè)的成本則需按資源動因進行分配。其次，根據(jù)各作業(yè)中心消耗的資源費用和作業(yè)動因計算出作業(yè)動因分配率，具體計算公式為：各作業(yè)中心的動因分配率=各作業(yè)中心所消耗的資源費用之和/各作業(yè)中心對應的作業(yè)動因。

4.將作業(yè)成本合理分配至各成本對象。根據(jù)前文分析，將學生作為作業(yè)成本對象時，可以按照學院、學科專業(yè)以及學歷層次等進行分類。那么，結合各作業(yè)中心的作業(yè)動因和動因分配率即可計算出各成本對象的教育培養(yǎng)成本總額和生均教育培養(yǎng)成本。例如，按照學院進行分類，某學院教育培養(yǎng)總成本=∑高等學校各作業(yè)中心動因分配率×該學院對應該作業(yè)中心消耗的作業(yè)數(shù)量，某學院的生均教育培養(yǎng)成本=該學院教育培養(yǎng)總成本/該學院標準學生人數(shù)。同樣地，根據(jù)上述程序也可以計算出不同學科專業(yè)和學歷層次成本對象的教育培養(yǎng)總成本和生均教育培養(yǎng)成本。

四、應用作業(yè)成本法計量高等學校教育培養(yǎng)成本實例分析

本文選取我國中部某地方高等學校作為分析對象，該校是一所以理工為主，理、工、文、經(jīng)、管、法、教、藝等多學科協(xié)調發(fā)展的省屬一本高校，是以本科教育為主體，具有碩士授予點的綜合性大學。學校校園占地面積131.5萬平方米，校舍總建筑面積66萬平方米，圖書館紙本藏書150.37萬冊，電子圖書157.35萬冊。學?，F(xiàn)有教職工1335人，其中，教授146人，副教授304人，博士251人。學校下設16個教學院及1個獨立學院、21個職能部門、7個直屬單位。下面根據(jù)基于作業(yè)成本法的高等學校教育培養(yǎng)成本計量程序對該校教育培養(yǎng)成本進行實例分析。

1.確定高等學校資源項目支出和作業(yè)中心。根據(jù)該校自身實際情況，將資源項目分為人員工資福利支出、一般商品與服務支出、對個人和家庭的補助支出以及資本性支出四大類，各類資源項目又進一步細分出多個子資源項目，表3列示了2018年某高等學校教育培養(yǎng)成本支出明細。

另外，根據(jù)該校實際業(yè)務情況，可將該校作業(yè)成本庫劃分為教學、教輔、科研事業(yè)、行政管理和后勤保障五個作業(yè)中心。

2.確定資源動因，并根據(jù)資源動因將各項資源項目費用合理分配至各作業(yè)中心。該校教育培養(yǎng)消耗的資源項目中，印刷費、咨詢費、會議費、獎學金、助學金等支出屬于專屬資源消耗，可以作為作業(yè)專屬直接計入成本中心，而人員工資福利費、社會保險及住房公積金、水電費等支出屬于非專屬資源消耗，需要根據(jù)資源動因按各作業(yè)中心消耗的資源動因率進行分配，各資源項目對應的資源動因詳見表2。例如，人員工資福利費的資源動因為標準職工人數(shù)，根據(jù)2018年該高校的教職工人數(shù)結構并結合教授、副教授、講師及以下職工3∶2∶1的標準教職工折算系數(shù)，計算得到該校標準教職工人數(shù)為1931人。根據(jù)該校資源項目和資源項目動因可以計算出五個作業(yè)中心消耗資源項目費用的金額，表4詳細舉例說明了教學作業(yè)中心消耗各個資源項目費用的計算過程。

從表4可以看出，教學作業(yè)中心消耗的各個資源項目費用總和為287295792.38元。同樣地，根據(jù)上述計算過程也可以得出其他四個作業(yè)中心消耗的資源費用。其中，教輔作業(yè)中心為21364051.09元，科研事業(yè)作業(yè)中心為27213182.04元，行政管理作業(yè)中心為60502162.11元，后勤保障作業(yè)中心為68406587.67元。需要注意的是，該?？蒲惺聵I(yè)作業(yè)消耗的資源項目費用按照30%的比例計入教育培養(yǎng)成本。那么，該校五個作業(yè)中心消耗的資源費用總和為528279200.05元。

3.確定作業(yè)動因，計算高等學校作業(yè)動因分配率。針對該校五個作業(yè)中心確定各作業(yè)中心的作業(yè)動因，其中，教學作業(yè)中心的作業(yè)動因為教學工作量，教輔作業(yè)中心的作業(yè)動因為折合館藏圖書數(shù)，科研事業(yè)作業(yè)中心的作業(yè)動因為標準學生人數(shù)，行政管理和后勤保障作業(yè)中心的作業(yè)動因為實際學生人數(shù)。根據(jù)該校五個作業(yè)中心所消耗的資源費用總和除以各項作業(yè)對應的作業(yè)動因可計算得到各個作業(yè)中心的動因分配率。需要注意的是，目前該校建立了一套完整的教學工作量核算體系，按照該核算體系計算得到2018年全校教學工作量為417069個?？紤]到該校招生和學生畢業(yè)變動等因素，2018年該校各類在籍學生為21455人，其中，本科生17358人，碩士研究生457人，留學生26人，函授生3614人，根據(jù)辦法規(guī)定的本科生、碩士研究生、留學生和函授生1∶1.5∶3∶0.1的標準學生折算系數(shù)，計算得到該校標準學生人數(shù)為19128人。將該校五個作業(yè)中心所消耗的資源費用總和除以該校標準學生人數(shù)可得到該校生均教育成本為27618.11元/人。

4.將作業(yè)成本庫中的各項成本分配至成本對象。本文選擇各二級學院作為成本對象，并以經(jīng)濟與管理學院為例，將該校各作業(yè)中心消耗的資源費用依據(jù)作業(yè)動因分配至該學院。經(jīng)濟與管理學院的教育培養(yǎng)成本=教學作業(yè)動因分配率×該學院教學工作量+教輔作業(yè)動因分配率×該學院館藏圖書室+科研事業(yè)作業(yè)動因分配率×該學院標準學生人數(shù)+（行政管理作業(yè)動因分配率+后勤保障作業(yè)動因分配率）×該學院實際學生人數(shù)。根據(jù)以上計算公式可以計算得到分配給經(jīng)濟與管理學院的教育培養(yǎng)成本總額為41621582.95元，詳見表5。

另外，根據(jù)經(jīng)濟與管理學院的標準學生人數(shù)可以計算得到該學院的生均教育成本為21235.50元/人。同樣地，根據(jù)該分配過程也可以計算出該校其他學院的教育培養(yǎng)成本和生均教育培養(yǎng)成本。

五、結束語

本文將作業(yè)成本法應用到高等學校教育培養(yǎng)成本計量中，并結合中部某高等學校進行實例分析，結果顯示：該校2018年教育培養(yǎng)總成本為528279200.05元，生均教育培養(yǎng)成本為27618.11元/人。另外，本文還進一步以學院為成本對象計量其教育培養(yǎng)成本。該計量程序可以推廣到不同學科專業(yè)和不同學歷層次等其他成本對象的教育培養(yǎng)成本計量中。

當前我國高等學校教育培養(yǎng)成本計量尚未采用作業(yè)成本法，僅有少數(shù)高等學校財務處采用該方法進行試驗性核算。因此，為提升高等學校教育經(jīng)費使用的效率與水平，促進高等學校教育事業(yè)的長遠發(fā)展，建議政府主管部門盡快開展作業(yè)成本法在教育培養(yǎng)成本計量方面的試點工作。

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作者單位：湖南理工學院經(jīng)濟與管理學院，湖南岳陽414006