摘要：為了適應(yīng)新時(shí)期的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了較大規(guī)模的重組。本文先從會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的發(fā)展趨勢(shì)入手，采用理論分析方法，以規(guī)模化理論、聲譽(yù)理論與“深口袋”理論等三個(gè)理論闡述會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，并將會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并影響審計(jì)質(zhì)量的因素歸納為正面因素和負(fù)面因素?？傮w來(lái)講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模隨著合并不斷擴(kuò)大，我們應(yīng)積極通過(guò)發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的優(yōu)勢(shì)，合理規(guī)避合并引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。不斷提高審計(jì)質(zhì)量，從而促進(jìn)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;合并;審計(jì)質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，在全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技水平快速提高的大背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他行業(yè)一樣，開(kāi)始通過(guò)擴(kuò)大規(guī)模來(lái)增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部自我發(fā)展和外部擴(kuò)展是企業(yè)發(fā)展壯大的兩大主要途徑，事務(wù)所采用合并的方式能迅速擴(kuò)規(guī)模且有效提高實(shí)力。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所早在三百年前就得以發(fā)展。經(jīng)過(guò)三百多年的發(fā)展，許多國(guó)家關(guān)于事務(wù)所的法律體系逐步完善，與此同時(shí)，審計(jì)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)也進(jìn)一步加劇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境中得以生存盈利，更加積極主動(dòng)地采用合并的方式來(lái)擴(kuò)大自身規(guī)模，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。事務(wù)所合并、規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響等一直都是國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者重點(diǎn)的關(guān)注領(lǐng)域。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量之間的理論關(guān)系分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之問(wèn)的關(guān)系

首先，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種專業(yè)技術(shù)服務(wù)型組織來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。通常規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)越高，專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，在同等條件下，高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越好。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模的大小更是決定事務(wù)所本身?yè)碛卸嗌傥镔|(zhì)和智力資源。通常大規(guī)模的事務(wù)所擁有更充足的資源來(lái)支撐更大的投資，例如大型事務(wù)所會(huì)定期舉辦各種職業(yè)技能培訓(xùn)活動(dòng)，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和綜合素質(zhì)，進(jìn)而保證本所的審計(jì)服務(wù)水平以及審計(jì)質(zhì)量。但對(duì)于小型事務(wù)所而言，在審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力培養(yǎng)上，一方面，重視程度完全不及大型事務(wù)所，另一個(gè)方面，因其自身?xiàng)l件水平的限制，沒(méi)有足夠的資金和條件來(lái)支撐審計(jì)人員培訓(xùn)費(fèi)用支出，增加事務(wù)所額外的成本負(fù)擔(dān)。

另外，規(guī)模大的事務(wù)所承接業(yè)務(wù)量大且較為復(fù)雜，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)于各行各業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)都有明確的分工，對(duì)于某個(gè)行業(yè)審計(jì)基本由專業(yè)的審計(jì)隊(duì)伍予以審計(jì)，審計(jì)人員在相關(guān)行業(yè)積累了豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，能迅速準(zhǔn)確地抓住審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。大型事務(wù)所的人才隊(duì)伍中擁有各類專業(yè)的審計(jì)人員，更易于組建復(fù)合型審計(jì)隊(duì)伍，一個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)通過(guò)配備各專業(yè)的審計(jì)人才，應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中遇到的各種突發(fā)的以及較為復(fù)雜的問(wèn)題。

其次，大型事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接能力上也有較明顯的優(yōu)勢(shì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，審汁客戶的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、跨界經(jīng)營(yíng)已成為常態(tài)，大型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)量大且繁雜，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)難度大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高，對(duì)于審計(jì)人員要求更高，需高水平的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)。大型事務(wù)所有建立了較為系統(tǒng)的培訓(xùn)體系，審計(jì)配備和技術(shù)也更為先進(jìn)，擁有較為充足的審計(jì)資源，能較為迅速的組建復(fù)合型專業(yè)審計(jì)隊(duì)伍處理復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，所以大型審計(jì)客戶也會(huì)更傾向委托大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)。

最后，通常審計(jì)客戶會(huì)用事務(wù)所規(guī)模的大小來(lái)判斷審計(jì)質(zhì)量的高低，而高聲譽(yù)與相應(yīng)的聲譽(yù)溢價(jià)更易集中于大型事務(wù)所。通常在委托業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，審計(jì)客戶與審計(jì)提供者二者之問(wèn)存在一定的信息不對(duì)等，在提供業(yè)務(wù)的過(guò)程中，審計(jì)客戶只能得到審計(jì)服務(wù)者最終提供的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于具體的審計(jì)過(guò)程，審計(jì)客戶基本不能完全了解，無(wú)法從審計(jì)過(guò)程中來(lái)判斷審汁質(zhì)量的好壞。在這種條件下，聲譽(yù)成了客戶評(píng)判審計(jì)質(zhì)量的重要依據(jù)。如果審計(jì)客戶認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高時(shí)，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所將獲得更高的聲譽(yù)和聲譽(yù)溢價(jià)收入。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量之問(wèn)的關(guān)系

在審計(jì)市場(chǎng)上，因?yàn)榇嬖陔p方信息不對(duì)等的情況，聲譽(yù)已成為審計(jì)客戶判斷審計(jì)質(zhì)量的重要依據(jù)?？蛻艏词怪Ц陡叩膶徲?jì)費(fèi)用也更傾向于選擇聲譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處理審計(jì)業(yè)務(wù)，保證審計(jì)報(bào)告的可靠性，將給事務(wù)所帶來(lái)聲譽(yù)溢價(jià)。一個(gè)事務(wù)所保持較好的聲譽(yù)，就能集聚更多高素質(zhì)的審計(jì)力量、提高審計(jì)服務(wù)費(fèi)用、吸引穩(wěn)定的客戶資源，與此同時(shí)事務(wù)所也會(huì)繼續(xù)加大投入來(lái)提高維護(hù)自身聲譽(yù)。

與小規(guī)模事務(wù)所相比，大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要提供更高的審計(jì)質(zhì)量來(lái)維護(hù)自身聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和品牌的建立是一個(gè)長(zhǎng)期沉淀累積的過(guò)程，也是事務(wù)所不斷投入資金和資源的過(guò)程，非一朝一夕就能迅速建立。但一旦事務(wù)所出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，將會(huì)直接損害事務(wù)所的聲譽(yù)，前期所有的努力都?xì)в谝坏Ｏ鄬?duì)于小規(guī)模事務(wù)所，大規(guī)模事務(wù)所的聲譽(yù)受到損害時(shí)也將失去更多的機(jī)會(huì)和承受更大的損失，代價(jià)成本更高，所以大規(guī)模事務(wù)所也更加注重對(duì)審計(jì)質(zhì)量的維護(hù)和提高。

（三）“深口袋”理論與審計(jì)質(zhì)量之問(wèn)的關(guān)系

“深口袋”理論指出企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者希望能轉(zhuǎn)嫁一部分風(fēng)險(xiǎn)給事務(wù)所，即使需要支付額外的費(fèi)用。審計(jì)人員作為提供審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立第三方，通常擔(dān)任風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的角色，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面正常情況下，審計(jì)人員需要對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行必要的審汁程序，正確判斷財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性，發(fā)現(xiàn)和揭露企業(yè)的舞弊行為和存在的問(wèn)題，針對(duì)其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表并提供合理保證，降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)：另一方面，當(dāng)審計(jì)人員沒(méi)有執(zhí)行必要的審計(jì)程序，也未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)失敗和企業(yè)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題時(shí)，事務(wù)所將面對(duì)企業(yè)到法院起訴的風(fēng)險(xiǎn)，需要承擔(dān)一定的責(zé)任和做出相應(yīng)的賠償，成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)嫁對(duì)象和分擔(dān)者。

在審計(jì)市場(chǎng)上，由于“深口袋”理論的存在。不管事務(wù)所出具何種形式的審計(jì)結(jié)果，企業(yè)一旦在遭受損失，事務(wù)所就被當(dāng)作“替罪羔羊”分擔(dān)企業(yè)損失。往往當(dāng)發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)承擔(dān)更高賠償風(fēng)險(xiǎn)，這也使得大規(guī)模事務(wù)所更加注重審計(jì)質(zhì)量的提高，來(lái)防止賠償事件的發(fā)生。大量研究表明，小規(guī)模事務(wù)所賠償案件的數(shù)量遠(yuǎn)超大規(guī)模事務(wù)所，所以小規(guī)模事務(wù)所通過(guò)合并擴(kuò)大規(guī)模，提高審計(jì)質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)失敗的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

二、師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）積極影響因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，兩所合一能較快地增強(qiáng)新所規(guī)模和人力資源，整合雙方財(cái)力和物力資源，不但能增加客戶群體數(shù)量，還有助于維持與客戶長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作關(guān)系。高素質(zhì)、專業(yè)勝任能力強(qiáng)的審計(jì)人員數(shù)量的增加更能不斷提升事務(wù)所的審計(jì)工作效率和審計(jì)質(zhì)量，樹(shù)立事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)。站在客戶的角度來(lái)看，事務(wù)所的規(guī)模越大與之相應(yīng)的聲譽(yù)也會(huì)越高，客戶也更傾向于選擇信任大規(guī)模事務(wù)所。事務(wù)所為維持自己穩(wěn)定的客戶資源，就必須維護(hù)好自己的聲譽(yù)，進(jìn)而也就必須得保證自身的審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中保持自己優(yōu)勢(shì)地位，其必須時(shí)刻注重維護(hù)和保持好聲譽(yù)和審計(jì)質(zhì)量，這也是事務(wù)所吸引審計(jì)客戶的兩大重要因素。

同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并能整合高素質(zhì)人才資源，優(yōu)化配置事務(wù)所的資金和人才資源來(lái)細(xì)化審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)化服務(wù)，應(yīng)對(duì)處理復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，承接大型復(fù)雜的集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)，增加事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。事務(wù)所的合并更為其能有能力為審計(jì)人員提供專業(yè)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)交流提供資金和技術(shù)支持，創(chuàng)建高素質(zhì)的審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)分享交流的平臺(tái)，提高事務(wù)所整體審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和能力，進(jìn)而保證審汁質(zhì)量

（二）消極影響因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定負(fù)面效應(yīng)。事務(wù)所合并的模式通常較多的是“大所+小所”“強(qiáng)所+弱所”的吸收合并或新設(shè)合并，因此在合并初期的事務(wù)所極易出現(xiàn)由于企業(yè)文化沖突、管理理念的不同的矛盾，管理難度會(huì)加大。在事務(wù)所合并之后將會(huì)集合前兩家事務(wù)所的客戶群體，新的事務(wù)所不管在客戶群體的數(shù)量上還是業(yè)務(wù)范圍上都將發(fā)生改變，一般來(lái)講數(shù)量增加，范圍拓寬，在業(yè)務(wù)管理上會(huì)出現(xiàn)新的狀況，面臨新的問(wèn)題，需經(jīng)歷一段磨合期。事務(wù)所在合并后還需注意在經(jīng)營(yíng)理念上的協(xié)調(diào)，在此期間極易出現(xiàn)管理混亂、員工散漫，職責(zé)分工不明確等一系列問(wèn)題，都將直接或問(wèn)接損害審計(jì)質(zhì)量。如審計(jì)質(zhì)量下降，將會(huì)使新事務(wù)所聲譽(yù)受損、客戶群體流失，影響事務(wù)所的長(zhǎng)期效益和發(fā)展。

如在新事務(wù)所合并后沒(méi)有及時(shí)有效地調(diào)整更新管理體制，審計(jì)人員將無(wú)法及時(shí)適應(yīng)新的工作環(huán)境，新的事務(wù)所還會(huì)面臨高素質(zhì)審計(jì)人員流失的風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)秀審計(jì)力量的流失將直接影響審計(jì)質(zhì)量，新事務(wù)所發(fā)展受到阻礙。因此只有在做好充足的前期調(diào)研，對(duì)組織結(jié)構(gòu)、文化認(rèn)同、人員關(guān)系各個(gè)方面都做好準(zhǔn)備。其次要注意合并初期公司管理體制的規(guī)范與合理性，根據(jù)公司發(fā)展情況隨時(shí)做出合理調(diào)整，才能真正達(dá)到“1+1>2”的效果，保證事務(wù)所的健康發(fā)展，提供更高質(zhì)量的審汁服務(wù)。

三、總結(jié)

為保證我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，我們要充分發(fā)揮事務(wù)所合并的優(yōu)勢(shì)，合理規(guī)避合并的風(fēng)險(xiǎn)，不斷提高我國(guó)審計(jì)質(zhì)量。首先，我們?cè)谕苿?dòng)事物所合并時(shí)要注重內(nèi)部資源的整合，進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的融合，才能真正推進(jìn)事務(wù)所“做大做強(qiáng)”。其次，抓住合并機(jī)遇，充分調(diào)動(dòng)和發(fā)揮大型事務(wù)所的積極性和優(yōu)勢(shì)，形成“大帶小”“強(qiáng)帶弱”合并趨勢(shì)，提高審計(jì)市場(chǎng)的整體審計(jì)質(zhì)量。最后，我國(guó)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)在市場(chǎng)調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，正確鼓勵(lì)引導(dǎo)事務(wù)所合并行為。

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作者簡(jiǎn)介：

范莉芳，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京。