邵培樟 韓娟

[摘要]審計在預(yù)防慈善領(lǐng)域腐敗問題、提高慈善活動透明度方面發(fā)揮著重要作用。慈善領(lǐng)域應(yīng)完善地方審計立法或指引，使慈善審計有法可依、有章可循，通過構(gòu)建內(nèi)部審計、社會審計、國家審計三位一體的審計體系，創(chuàng)新審計方式方法，提高審計監(jiān)督效能，預(yù)防“善”腐敗、提升“善”治理。

[關(guān)鍵詞]慈善? ? 審計? ? 監(jiān)督? ? 治理

審計工作的性質(zhì)決定了審計在預(yù)防慈善組織腐敗、提高慈善活動透明度方面發(fā)揮著重要作用。慈善活動涉及的資金量巨大，而捐贈人與慈善組織之間的信息不對稱、審計監(jiān)督制度的不完善增大了慈善領(lǐng)域滋生腐敗問題的可能性。隨著一系列挪用慈善資金事件的曝光，慈善組織公信力受到嚴(yán)重?fù)p害，慈善事業(yè)發(fā)展受阻。慈善事業(yè)引入審計制度，將在很大程度上提升信息的可信賴程度，輿論和社會公眾監(jiān)督權(quán)的行使將更加有效，慈善事業(yè)的透明度將得到很大提升。

審計對提升慈善事業(yè)治理也具有重要意義。會計信息能夠反映慈善組織的財務(wù)狀況、運營成果和現(xiàn)金流量，向社會公示慈善組織運行成本、受贈財務(wù)、慈善活動支出等各項指標(biāo)，經(jīng)過審計的會計信息可信度更高，能夠有效緩解因捐贈者或潛在捐贈者與慈善組織信息不對稱導(dǎo)致的信任危機(jī)。高質(zhì)量審計效應(yīng)的發(fā)揮依賴慈善組織成熟、理性的決策，內(nèi)部審計在大型慈善組織內(nèi)部管理中起著良好的輔助作用。慈善捐贈具有社會廣泛參與性，慈善活動具有公共服務(wù)性，且慈善組織的內(nèi)部信息不涉及商業(yè)秘密，也不會引發(fā)不正當(dāng)競爭問題。但審計如何介入慈善事業(yè)，以及如何發(fā)揮預(yù)防“善”腐敗、提升“善”治理是當(dāng)前面臨的新問題。

一、慈善審計的現(xiàn)狀及主要問題

（一）慈善審計立法有缺失

《中華人民共和國慈善法》規(guī)定，“慈善組織應(yīng)當(dāng)每年向社會公開其年度工作報告和財務(wù)會計報告;具有公開募捐資格的慈善組織的財務(wù)會計報告須經(jīng)審計。報告應(yīng)當(dāng)包括年度開展募捐和接受捐贈情況、慈善財產(chǎn)的管理使用情況、慈善項目實施情況以及慈善組織工作人員的工資福利情況”。雖然慈善法的實施使得慈善審計有了法律依據(jù)，但該法的規(guī)定相對簡單，關(guān)于慈善組織、慈善活動、慈善項目績效評價標(biāo)準(zhǔn)、審計主體、審計信息公開主體、程序、途徑等方面，并沒有明確的法律規(guī)定?！秾徲嫏C(jī)關(guān)對社會捐贈資金審計實施辦法》所規(guī)定的慈善審計僅限于財務(wù)審計，并不包括績效審計，這使得審計監(jiān)督的效果并不盡如人意。對慈善組織的審計，除了重點審查是否存在侵占、挪用慈善組織財產(chǎn)行為，也應(yīng)審查慈善物資從募集到使用的整個過程，以及評價慈善組織的績效，確保慈善活動的合法合規(guī)性?！秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》雖然對內(nèi)部審計作了較為全面的規(guī)定，但該規(guī)定適用于“依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位”，包含了國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等單位，并非專門針對慈善組織，缺乏針對性。民政部《慈善組織信息公開辦法》規(guī)定的慈善組織應(yīng)當(dāng)向社會公開的信息中，也未明確包括審計信息，僅將“年度工作報告和財務(wù)會計報告”及資產(chǎn)變動情況等作為信息公開內(nèi)容。地方性立法，如《浙江省實施〈中華人民共和國慈善法〉辦法（草案）》公開征求意見稿也并未對慈善法規(guī)定的審計制度予以細(xì)化，缺乏可操作性。

（二）慈善審計主體不明確

截至2017年12月底，全國共有社會團(tuán)體35.5萬個，民辦非企業(yè)單位40萬個，各類基金會6307個，經(jīng)常性社會捐助工作站（點）和慈善超市2.8萬個。國家審計顯然難以承受數(shù)量如此龐大的慈善組織、慈善項目審計任務(wù)，況且國家審計機(jī)關(guān)還要對國家機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位和國有企業(yè)等組織和單位進(jìn)行審計監(jiān)督，而法律對于慈善組織的審計主體規(guī)定并不明確，導(dǎo)致社會審計能否介入慈善審計領(lǐng)域、國家審計與社會審計和內(nèi)部審計之間的關(guān)系等問題均不明確。

（三）慈善審計內(nèi)容不明確

當(dāng)前，慈善審計主要針對慈善資金進(jìn)行審計，對財務(wù)報表信息的合法性進(jìn)行審查，但對于慈善組織運作的績效、善款使用的效果或效益等問題并未給予應(yīng)有的關(guān)注，致使審計結(jié)果無法體現(xiàn)慈善組織運行的綜合績效。對哪些慈善組織應(yīng)當(dāng)進(jìn)行哪類審計，審計的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)是什么，審計結(jié)果的運用等環(huán)節(jié)均沒有明確規(guī)定。

二、加強(qiáng)慈善審計的建議

（一）完善地方立法或指引

慈善法、審計法等法律規(guī)定了慈善組織審計的基本制度，但缺乏可操作性，各地需要通過地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章或行業(yè)指引等，明確對不同慈善組織的不同審計監(jiān)管要求，明確國家審計、社會審計與內(nèi)部審計在慈善審計中的定位及相互關(guān)系，規(guī)范審計職責(zé)權(quán)限、程序、審計結(jié)果運用、信息公開、法律責(zé)任等相關(guān)內(nèi)容。慈善事業(yè)發(fā)達(dá)地區(qū)應(yīng)該發(fā)揮地區(qū)優(yōu)勢，完善慈善審計制度。例如，2016年廣州市慈善組織社會監(jiān)督委員會聯(lián)合廣州市注冊會計師協(xié)會，制定了內(nèi)地首個專門針對慈善組織審計工作的行業(yè)指導(dǎo)性地方標(biāo)準(zhǔn)——《廣州市慈善組織監(jiān)督審計指引》。各地可以借鑒廣州市做法，出臺相關(guān)審計標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)慈善審計有法可依、有章可循。

（二）構(gòu)建三位一體審計體系

慈善領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)構(gòu)建由政府審計、社會審計、慈善組織內(nèi)部審計相互協(xié)調(diào)、互為補(bǔ)充的三位一體審計監(jiān)督體系，讓每筆善款都有可信的賬目可查，提高慈善活動的效率和公平性，發(fā)揮社會組織和社會公眾對慈善事業(yè)的監(jiān)督作用，提升慈善組織和慈善事業(yè)的社會公信力。

1.健全內(nèi)部審計機(jī)制。內(nèi)部審計設(shè)置于組織內(nèi)部，由組織內(nèi)部專職審計人員進(jìn)行審計，因其定位及人員的特殊性，能夠比外部審計更加深入地了解慈善組織內(nèi)部運營管理問題，健全內(nèi)部審計制度能為外部審計提供可信賴的資料，減少外部審計的工作量。慈善組織內(nèi)部審計能夠相對客觀、獨立地對本組織的活動包括慈善活動進(jìn)行監(jiān)督和評價，及早預(yù)防或發(fā)現(xiàn)問題，并針對組織內(nèi)部問題提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。內(nèi)部審計人員對本組織的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行事前審計，有利于慈善組織科學(xué)決策和管理。在大型慈善組織中，可以設(shè)立“審計委員會”和“內(nèi)部審計部門”，前者設(shè)立于理事會之下，后者的設(shè)置獨立于財務(wù)部門，內(nèi)部審計人員向?qū)徲嬑瘑T會報告工作，以增強(qiáng)獨立性;小型慈善組織可以直接設(shè)立內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)內(nèi)部審計工作。慈善組織應(yīng)當(dāng)健全內(nèi)部治理機(jī)制，形成決策機(jī)關(guān)、執(zhí)行機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)之間權(quán)限清晰、責(zé)任明確、互相制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。例如，組織內(nèi)部的重大財務(wù)變動，應(yīng)當(dāng)定期或不定期向理事會及內(nèi)部審計機(jī)關(guān)報告;慈善活動信息如善款收入及使用等信息，應(yīng)當(dāng)通過一定渠道予以披露;同時，建立完善信息披露專項管理制度，以制度化方式明確慈善信息，包括審計信息披露的內(nèi)部負(fù)責(zé)人、時間、內(nèi)容、方式等;重視審計在內(nèi)部治理中的重要作用，根據(jù)組織的規(guī)模大小合理設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，明確內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的義務(wù)和職責(zé);在財務(wù)活動合法、合規(guī)及信息披露等方面，建立內(nèi)部責(zé)任追究制度及內(nèi)部風(fēng)險防范與控制體系，防止慈善組織出現(xiàn)信任危機(jī)。

2.擴(kuò)大社會審計范圍。數(shù)量龐大的慈善組織全部由國家審計部門進(jìn)行審計并不現(xiàn)實，解決途徑之一是培育一批有實力的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，減輕國家審計的壓力，且審計報告向社會公開，實現(xiàn)社會公眾及捐贈人的知情權(quán)，提高慈善組織的公信力。我國從2009年開始探索擴(kuò)大社會審計的范圍，研究論證在公共部門實行注冊會計師審計制度的可行性。2009年10月，財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》提出“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍”。2011年12月，財政部、民政部發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》，規(guī)定除了年度審計外，還要由會計師事務(wù)所進(jìn)行離任和換屆審計、慈善活動專項審計，并明確了審計經(jīng)費來源和支付方式、會計師事務(wù)所選聘范圍和方式等事項。2015年，“公共部門注冊會計師審計制度研究”被財政部列為改革發(fā)展重大研究課題，對我國建立公共部門注冊會計師審計制度發(fā)揮了積極作用。同年，民政部、財政部發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范公益性社會組織年度財務(wù)審計工作的通知》規(guī)定，注冊會計師對社會組織的審計范圍不再局限于基金會這一類組織，將擴(kuò)大到所有在民政部登記的社會組織。注冊會計師廣泛參與公共部門審計是大勢所趨，這一趨勢有效彌補(bǔ)了國家審計力量不足及內(nèi)部審計獨立性不強(qiáng)的缺陷，能夠提高慈善審計的覆蓋率，有效提升審計在慈善領(lǐng)域的作用。在引入社會審計的同時，各地需要探索對審計活動進(jìn)行有效規(guī)范的措施，以提高審計質(zhì)量。慈善領(lǐng)域的社會審計應(yīng)當(dāng)圍繞慈善組織開展活動的特點，在重大風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、審計計劃、了解內(nèi)部控制、審計程序和出具審計報告等環(huán)節(jié)作出詳盡指引。同時，社會審計機(jī)構(gòu)出具的審計報告應(yīng)當(dāng)對慈善組織內(nèi)部控制機(jī)制的完善程度、工作人員的工資福利和行政辦公支出、慈善財產(chǎn)運作使用過程的合法合規(guī)性、所產(chǎn)生的社會效益等方面進(jìn)行詳細(xì)描述和披露，并對慈善組織存在的內(nèi)部控制風(fēng)險、財務(wù)監(jiān)管漏洞等問題提出相應(yīng)對策和建議，使捐贈人或者社會公眾能夠及時了解慈善組織相關(guān)信息。注冊會計師應(yīng)該先了解和評估內(nèi)部審計工作，以提高審計效率。當(dāng)然，社會審計的有效性在一定程度上依賴于其獨立性，因此，首先，要加強(qiáng)行業(yè)自律組織在規(guī)范從業(yè)者職業(yè)道德方面的重要作用，防止發(fā)生道德風(fēng)險，加大處罰力度，提升處罰措施的威懾力。其次，應(yīng)加大對注冊會計師的處罰力度，通過完善追責(zé)制度加強(qiáng)法律對執(zhí)業(yè)者的威懾力。此外，為減少慈善組織的費用支出，可以借鑒律師行業(yè)的法律援助制度，通過行業(yè)組織制定相關(guān)制度，倡導(dǎo)會計師事務(wù)所積極參與公益審計服務(wù)，履行社會責(zé)任，實施公益審計制度。同時，在行業(yè)部門的考核中設(shè)置公益審計指標(biāo)或予以表彰，從精神激勵方面予以回報，提升會計師事務(wù)所參與公益審計的熱情，促進(jìn)社會審計在慈善領(lǐng)域發(fā)揮重要的監(jiān)督功能?！蛾P(guān)于加強(qiáng)和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》中已經(jīng)有公益審計制度方面的探索，但在具體制度實施方面，仍需要通過行業(yè)協(xié)會進(jìn)一步制定細(xì)則。

3.加強(qiáng)國家審計力度。由于我國現(xiàn)有的慈善組織大部分是半官方性質(zhì)，國家審計因其法定性和獨立性，無疑成為重要的監(jiān)督方式。作為公共權(quán)力的組成部分，國家審計擁有對國家機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位和國有企業(yè)執(zhí)行政府預(yù)算收支的情況和會計資料實施檢查審核、監(jiān)督的資格，具有獨立性、客觀性、公正性、專業(yè)性等多種優(yōu)勢，在審計監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建上，與社會審計、民間審計相輔相成、不可替代。國家審計能夠有效規(guī)范慈善組織建立強(qiáng)制性審計信息披露制度，降低財務(wù)舞弊問題可能引發(fā)的運行風(fēng)險，實現(xiàn)審計監(jiān)督目標(biāo)。但是，國家審計機(jī)關(guān)受人力、物力限制，與社會審計及內(nèi)部審計相比，對數(shù)量眾多的慈善組織一一進(jìn)行審計顯然無法實現(xiàn)，因此需要采用對慈善組織進(jìn)行專項審計或者抽查等方式進(jìn)行國家審計監(jiān)督。一方面，國家審計應(yīng)重視績效審計。由于慈善組織接收政府及社會公眾捐贈資金，屬于社會公共活動，應(yīng)當(dāng)確保公共財產(chǎn)使用的效益、效率。因此除了對慈善組織進(jìn)行財務(wù)審計外，有必要對慈善財產(chǎn)使用、慈善項目等進(jìn)行績效審計，以提升慈善組織的社會責(zé)任感，提高社會資源的效益，幫助慈善組織采取必要的措施改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)。審查、分析慈善財產(chǎn)使用帶來的社會效益、評價慈善組織開展活動的質(zhì)量，是對慈善組織進(jìn)行績效審計的重點。另一方面，國家審計應(yīng)強(qiáng)化監(jiān)督職能。國家審計的基本職能之一即監(jiān)督職能，通過審計督促慈善組織公益活動在正常軌道上運行，同時揭露違法違紀(jì)、腐敗舞弊、損失浪費行為，監(jiān)督檢查慈善組織是否嚴(yán)格履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是否存在財務(wù)方面的違法違規(guī)行為，以及對違法違規(guī)行為進(jìn)行矯正。政府憑借行政權(quán)力對慈善組織進(jìn)行審計監(jiān)督，對慈善領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效監(jiān)督，構(gòu)建多角度、多層次的審計監(jiān)督體系，有利于加強(qiáng)審計的監(jiān)管效力。

（三）創(chuàng)新審計方式方法

1.按慈善組織規(guī)模分類審計。強(qiáng)化大型慈善組織的審計監(jiān)督，將監(jiān)管重心投放到大型慈善組織，并規(guī)范國家審計和社會審計在大型慈善組織審計中審計內(nèi)容、審計程序方面的相互協(xié)調(diào)關(guān)系;簡化小型慈善組織的審計程序，建議小型慈善組織將內(nèi)部審計與年檢制度相結(jié)合，降低審計成本。通過慈善組織的年度結(jié)算賬目表和年度報表等因素來鑒別慈善組織的大小，凡收入或支出超過一定數(shù)額或資產(chǎn)超過一定數(shù)額的慈善組織機(jī)構(gòu)，必須進(jìn)行審計。收支達(dá)不到上述款額的機(jī)構(gòu)，則對具有會計工作經(jīng)驗的人員進(jìn)行審查。

2.慈善組織審計與慈善項目審計并行。當(dāng)前立法規(guī)定的審計制度主要針對慈善組織，而在慈善活動中，資金或財務(wù)通常通過各種相對獨立的慈善項目方式來實現(xiàn)慈善目的，在大型慈善組織中，一個慈善項目涉及的資金或財產(chǎn)數(shù)量巨大，財產(chǎn)的運作也比較復(fù)雜，各個環(huán)節(jié)都容易產(chǎn)生財務(wù)違規(guī)使用的問題，因此應(yīng)當(dāng)對慈善項目進(jìn)行單獨審計。因此，除了對慈善組織進(jìn)行審計監(jiān)督外，還應(yīng)當(dāng)對慈善項目進(jìn)行審計。

慈善組織、慈善活動的復(fù)雜性需要構(gòu)建特殊的審計體系，以提高信息披露的質(zhì)量，提升慈善組織的社會公信力。審計職能的發(fā)揮依賴于審計規(guī)范體系的完善、審計人員業(yè)務(wù)能力、職業(yè)道德、法律意識等綜合素質(zhì)的提升、審計管理的嚴(yán)密性及先進(jìn)的審計技術(shù)方法，這些因素均需要通過完善慈善審計立法、制定合理的審計規(guī)則、構(gòu)建完善的審計體系加以實現(xiàn)。加強(qiáng)慈善領(lǐng)域?qū)徲?、預(yù)防慈善腐敗問題、提升慈善組織的治理效果是當(dāng)前慈善工作的核心內(nèi)容，也是需要長期努力研究和解決的問題，任重而道遠(yuǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

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