李洪艷

[摘 要]近幾年來隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，建筑施工企業(yè)已經(jīng)逐漸成為我國國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱型行業(yè)，為我國國民經(jīng)濟的快速發(fā)展做出了重大的貢獻，在2016年5月1日實施的稅制改革過程中，將建筑行業(yè)正式納入“營改增”的范圍，之后建筑業(yè)的增值稅稅率、計稅方式、財稅管理等方面不斷出臺新文件及政策。建筑施工企業(yè)在經(jīng)營過程中涉稅風險的識別及防控應對就成了“營改增”后一直持續(xù)到現(xiàn)在財務管理工作的重中之重。文章從企業(yè)所得稅和增值稅的納稅籌劃方案設計進行了分析。

[關鍵詞]建筑施工企業(yè);納稅籌劃;“營改增”

[中圖分類號]F810.42

近年來，隨著“營改增”的深入發(fā)展和減稅降費政策的不斷推進，稅務管理工作在建筑施工企業(yè)管理工作中越發(fā)重要，如何利用國家稅務政策為建筑施工進行稅務籌劃減少稅務成本是稅務管理工作的重點內(nèi)容，本文主要以增值稅和企業(yè)所得稅為例進行探討。

1 施工企業(yè)增值稅籌劃方案設計

1.1 合同簽訂中對于甲供材的稅務籌劃

案例分析：某房開企業(yè)預計2018年12月材料采購稅率13%，建筑業(yè)一般計稅稅率9%，開工某小區(qū)一期開發(fā)項目，建筑工程投資預算3000萬元，其中含工程材料鋼筋水泥等1500萬元，在投標時是采用一般計稅方式還是甲供材稅收成本更低？

站在建筑企業(yè)角度考慮推導如下：

設可以抵扣的13%進項稅甲供材為A，建筑工程造價為Y。

則：選擇甲供材可以抵扣的進項稅額=A/（1+13%）×13% +（Y-A）/（1+3%）×3%

選擇建筑公司包工包料進項稅額=Y/（1+9%）×9%

令：

A/（1+13%）×13% +（Y-A）/（1+3%）×3%=Y/（1+9%）×9%

0.115A+0.029Y-0.029A=0.823Y

0.086A=0.0536Y

解得：

A/Y=62%。

結(jié)論：

（1）當13%建筑材料占工程總造價比例= 62%時，選擇甲供材或不選擇，增值稅負一致，對建筑企業(yè)沒有影響。

（2）當13%建筑材料占工程總造價比例大于62%時，選擇甲供材工程，對建筑企業(yè)不利。建筑企業(yè)應盡量避免選擇甲供，應選擇建筑企業(yè)包工包料。

（3）當13%建筑材料占工程總造價比例小于 62%時，選擇建筑施工企業(yè)包工包料，對建筑公司不利，應盡量選擇甲供。本例中應選擇甲供。

1.2 建筑施工企業(yè)計稅方法及簡易計稅方法下分包款的籌劃

以下三種情況可以選擇簡易計稅。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務;一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務;一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務。

財稅〔2017〕58號建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。這一種沒得選擇，只能適用簡易。

財稅〔2016〕36號文：一般納稅試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。公司選擇簡易計稅方法的，施工企業(yè)分包出去的分項工程，在簽訂合同時首先約定提供合理合法的憑據(jù)，做好統(tǒng)計工作。在申報納稅時以扣除后的金額納稅。杜絕分包給不具備分包資質(zhì)的分包隊。

鑒于大部分建筑施工企業(yè)都存在不規(guī)范的分包合同，在選擇分包人方面選擇合法的分包人既有利于規(guī)范企業(yè)管理又節(jié)約增值稅，從而降低四項附加稅。

1.3 一般計稅方法下專票的取得

銷項稅額：建筑施工企業(yè)在增值稅銷項稅額的納稅籌劃時要從EPC 合同管理、拆分合同、計稅方法等方面來盡可能地減少銷項稅額。

進項管理：建筑施工企業(yè)有很大一部分是取得不了發(fā)票的，或者是從小規(guī)模那里只能取得3%的專票，甚至小規(guī)模處很難取得專票。這就需要在采購環(huán)節(jié)和合同管理方面加強控制，小規(guī)模要求去稅務局代開專票，能開專票的合理測算后盡量取得專票。建筑施工企業(yè)可以從選擇材料供應商、選擇設備租賃方、選擇勞務用工方式等方面出發(fā)，基本思路是努力提高可以抵扣的進項稅額。

如某公司2017—2019年，藍溪中心項目35002平方米居民住宅樓項目取得專票情況進行的統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。

從以上數(shù)據(jù)看3%稅率占比重達到了34.10%，從小規(guī)模處采購占比重相當大，公司從選擇供應商到合同控制方面需要嚴格把控。3%稅率的控制與管理成了最重要的因素。

1.4 其他環(huán)節(jié)利用稅收優(yōu)惠政策

1.4.1 混合銷售合同納稅籌劃方案設計

2017年7月S建筑施工企業(yè)獲得了某項目的總承包資質(zhì)，并與A集團簽訂 EPC總承包合同?？偝邪贤唧w內(nèi)容包括了對A集團公司職工家屬樓的設計、材料采購、建設施工等，該項合同總價款為1500萬元，其中材料采購費為570萬元，勘察設計費為200萬元，建筑施工費為730萬元，為了降低稅務成本，S建筑企業(yè)對此進行納稅籌劃，具體包括以下幾個方面：

一方面策劃政策依據(jù)：財稅〔2016〕36 號規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。

另一方面策劃方案設計：對于勘察設計，增值稅稅率為 6%，材料采購稅率為 17%（2019 年 4 月 1 日之后稅率為 13%），建筑施工增值稅稅率為 11%（2019 年 4 月1 日之后稅率為 9%），如果對此類業(yè)務沒有分別核算，則計算增值稅是從高適用 17%的稅率。對于勘察設計和建筑施工造成多納增值稅的情況，對于 EPC 總承包合同，企業(yè)可以進行拆分，S建筑公司在簽訂時與甲方進行協(xié)商，將合同拆分為設計合同、材料采購合同、施工合同，然后再簽訂，由此可以分別適用不同稅率。

1.4.2 勞務成本的納稅籌劃方案設計

（1）對于勞務建筑施工企業(yè)可以通過與勞務公司合作的方式，從勞務公司購入所需要的勞務，這樣就可以獲得3%和9%的進項稅抵扣，增加進項稅額，實現(xiàn)降低稅負的目的。

（2）鼓勵分包人成立小規(guī)模勞務公司，可以享受月銷售額10萬免稅的優(yōu)惠政策。

例如：A建筑公司與某養(yǎng)老院簽訂了一項建筑合同，這項合同的總金額為910萬元，其中150萬元為勞務成本，主要采用雇傭臨時工和自有勞務隊的方式，臨時工成本為95萬元，管理人員成本為15萬元，勞務隊成本為40萬元。這個工程項目的臨時工和勞務隊主要是通過從勞務公司購入，這樣A建筑施工企業(yè)就可以得到9%的進項稅發(fā)票進行抵扣。A建筑施工企業(yè)勞務成本納稅籌劃方案如表2所示。

籌劃前A公司應繳納的增值稅=910÷（1+9%）×9%=75.14萬元

籌劃后A公司應繳納的增值稅=910÷（1+9%）×9%-135÷（1+9%）×9%=63.99萬元

節(jié)約的稅額=90.18-76.80=11.15萬元

通過上述分析可以看出，A建筑施工企業(yè)從勞務隊和臨時工的勞務方式，向勞務公司合作的方式轉(zhuǎn)變后，可以節(jié)約13.38萬元的稅額，同時采用與勞務公司合作并不負責勞務人員的社保，減輕了企業(yè)財務核算的負擔。

（3）其他方面：利息必須開具發(fā)票，除了利息支出外的手續(xù)費等可以開具專票;過橋過路通行費，可以自行計算抵扣而且不受360天認證限制;差旅費中的伙食補助標準可以按照企業(yè)制度制定，在不超標準范圍內(nèi)可以據(jù)實扣除。

2 建筑施工企業(yè)所得稅方案的設計

2.1 ?籌資環(huán)節(jié)

在選擇籌資的方式上，要對資本結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，在眾多籌資方案中通過對比選出符合實際的籌資方案。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的不需要資本化的借款費用準予扣除。通過銀行貸款取得籌資必須取得銀行利息發(fā)票。之前鑒于銀行不規(guī)范操作利息只有銀行出具的利息單沒有發(fā)票，無發(fā)票利息不能稅前扣除。在財務管理方面加強控制，與銀行溝通取得增值稅普通發(fā)票才能稅前扣除。

企業(yè)選擇資本結(jié)構(gòu)時應該充分對風險與收益進行衡量比較，如果企業(yè)現(xiàn)金流量穩(wěn)定，債務利息率又低于投資收益，而且企業(yè)資產(chǎn)負債率在合理可控范圍內(nèi)，可采用債務籌資，從而達到利用財務杠桿來調(diào)解收益，減少企業(yè)應納稅所得額的目的。

2.2 采購環(huán)節(jié)

建筑施工企業(yè)有很大一部分，如砂石料等很難取得發(fā)票，或是從小規(guī)模、個人那里購買的零星材料。這就需要在采購環(huán)節(jié)嚴格把關。

施工企業(yè)在采購時，嚴格合同控制，在合同中明確約定供應商開具發(fā)票類型，并注明稅率及違約責任。供貨方若無法按約定稅率提供增值稅專用發(fā)票或只能提供較低征收率的專用發(fā)票，則應當按下面的公式計算的折扣率給予價格上的折扣：

【價格模型推導】

約定進項稅率A1，實際進項稅率A2，企業(yè)所得稅稅率T。

①增加的增值稅負擔=A1-A2

②增加的城建稅和教育費附加負擔=（A1-A2）×12.5%

③增加的成本=A1-A2

④增加的營業(yè)稅金及附加=（A1-A2）×12.5%

整體稅負增加額=（A1-A2）+（A1-A2）×12.5%-[（A1-A2）+（A1-A2）×12.5%]×S=1.125×（A1-A2）×（1-T）

2.3 其他環(huán)節(jié)利用稅收優(yōu)惠政策

（1）建筑施工企業(yè)要對一些能夠獲得高新技術(shù)資質(zhì)的技術(shù)進行關注，例如節(jié)能技術(shù)、處置垃圾技術(shù)、再生混凝土技術(shù)等高新技術(shù)，根據(jù)實際情況進行研發(fā)投入，提升自身的建筑項目品質(zhì)。申請高新技術(shù)企業(yè)，享受所得稅稅收優(yōu)惠。

（2）500元以下向自然人購買小額零星用品及勞務可以不用提供發(fā)票，憑收據(jù)和身份證號碼可以據(jù)實扣除。

（3）對不合規(guī)票據(jù)的控制?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

（4）財稅〔2014〕75號：對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

（5）2017財稅90號，違約金不交增值稅，憑收據(jù)，合同等可以據(jù)實稅前扣除。

3 總結(jié)

建筑施工企業(yè)在實行“營改增”之后，財稅管理就成為企業(yè)運營管理的一項重要工作，因此需要對相關稅收政策進行及時的掌握，做好財稅風險管控，避免或降低涉稅風險。

參考文獻：

[1]馮宗品.“營改增”對金融行業(yè)的稅負影響及對策研究[D].南昌：江西財經(jīng)大學，2018.

[2]李雨音.建筑施工企業(yè)的增值稅稅務籌劃研究[D].南寧：廣西大學，2018.