王猛

【摘 要】以盈利為目的的單位或組織都離不開存貨的會計核算，在新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，文章重點是構(gòu)建企業(yè)存貨會計核算的新路徑。一是把握存貨新增階段的會計核算。二是企業(yè)存貨從倉庫發(fā)到各部門的核算模式及方法。三是企業(yè)財務(wù)報表編制與存貨之間的會計處理方法。四是企業(yè)存貨處置的會計核算方法。

【關(guān)鍵詞】存貨；會計核算；成本計算；教學(xué)思路

在國際國內(nèi)形勢日趨復(fù)雜多變的情形下，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代進(jìn)步，全球治理觀的樹立，知識經(jīng)濟(jì)和信息產(chǎn)業(yè)日新月異，促使我國“一帶一路”商業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新模式的良性循環(huán)，從而讓企業(yè)會計教學(xué)工作不斷開拓創(chuàng)新，銳意進(jìn)取，在實踐中成長，在革新中謀事。根據(jù)會計工作專業(yè)性強，制度性高，實戰(zhàn)性更現(xiàn)實等特點，對企業(yè)存貨會計核算的教學(xué)需要提出新思路，制定新謀略。首先，企業(yè)存貨會計核算的理論重點提出。其次，企業(yè)存貨會計核算的階段性分析。最后，企業(yè)存貨會計核算的教學(xué)思路研究結(jié)論。

一、企業(yè)存貨會計核算的理論重點

首先，存貨是指在公司持有已出售的產(chǎn)成品、商品、生產(chǎn)加工后再出售的在產(chǎn)品、半成品或生產(chǎn)運營中提供勞務(wù)所需消耗的材料、物資等。具體包括：原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、庫存商品、周轉(zhuǎn)用材料、低值易耗品、輔料等。

其次，存貨的基本特征主要表現(xiàn)在：（1）存貨能為公司所擁有或控制。這表明存貨的所有權(quán)或者歸屬權(quán)為該企業(yè)。如果存貨只是為某企業(yè)所使用，僅有使用權(quán)，那么存貨就不是該企業(yè)的存貨。（2）存貨能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益。也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中讓經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。如果存貨不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，那么存貨也就不是該企業(yè)的存貨。（3）存貨能可靠計量。所謂計量就是通過專門科學(xué)的方法和技術(shù)手段對存貨進(jìn)行測算、評估、衡量、數(shù)據(jù)分析、統(tǒng)計、分類整理而獲取數(shù)據(jù)的活動過程。如果某些材料物資不能可靠計量，那么它就不能成為某企業(yè)的存貨。

二、企業(yè)存貨會計核算的階段性分析

企業(yè)存貨會計核算新思路可以分為三個階段：首先是存貨的新增階段。其次是存貨的使用和后續(xù)計量階段。其三是存貨的處置階段。

1.企業(yè)存貨的新增階段會計核算。

企業(yè)存貨的新增階段就是存貨的獲取階段。一個企業(yè)要獲取存貨可以通過不同的方式進(jìn)行取得。方式不同其核算是有差異的。企業(yè)存貨主要有八種方法獲?。和ㄟ^采購獲??；通過自行生產(chǎn)加工獲?。煌ㄟ^接受投資獲??；通過委托加工獲??；通過盤盈獲??；通過債務(wù)重組獲取；通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲取；通過接受捐贈獲取。

（1）通過采購獲取。這是通過以庫存現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)或者其他貨幣性資產(chǎn)交換而獲取的存貨。這種方式獲取存貨主要采用實際成本法和計劃成本法兩種方法進(jìn)行核算。實際成本法是企業(yè)在采購過程中按照實際支付成本進(jìn)行確認(rèn)、計量進(jìn)行核算的方法。主要以“在途物資”、“原材料”等賬戶來核算。計劃成本法是企業(yè)在采購過程中，購買時以實際成本入賬，驗收時以計劃成本入賬并結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的核算過程。主要以“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”等賬戶核算。其中材料成本差異是實際成本減去計劃成本之差。材料成本差異率=（期初材料成本差異+本期購入材料成本差異）÷（期初計劃成本+本期購入計劃成本）。根據(jù)材料成本差異的來源可知，材料成本差異有正負(fù)之分，所以材料成本差異率也一定有正負(fù)之分。當(dāng)其大于零時，則為超支：當(dāng)其小于零時，則為節(jié)約。同時，購入成本即為采購成本，其構(gòu)成內(nèi)容主要包括：一是購入存貨發(fā)票上所列的存貨金額不應(yīng)包括負(fù)擔(dān)的增值稅（小規(guī)模納稅企業(yè)除外），主要是買價。二是運雜費（包括運輸費，裝卸費，搬運費，分類及整理費等）。三是運輸途中的合理損耗。四是管理過程中的一切支出。五是交納的相關(guān)稅費。

（2）通過自行生產(chǎn)加工獲取。是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，以一系列人力、物力、財力等各項投入，經(jīng)過加工而形成的所需原材料、半成品、產(chǎn)成品，庫存商品等存貨。其成本的構(gòu)成主要來源三個模塊（即為直接材料、直接人工、制造費用），并以合理標(biāo)準(zhǔn)分配給相關(guān)成本的組成部分。其中直接材料是生產(chǎn)過程中所耗費的原材料、周轉(zhuǎn)材料等。直接人工是在生產(chǎn)中為維持參與人員的正常生活及身心健康所發(fā)生的支出。制造費用是生產(chǎn)車間所發(fā)生的一切支出。主要以“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費用”、“生產(chǎn)成本”等賬戶核算。

（3）通過接受投資獲取。是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，接受某一企業(yè)以材料、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨的投資，在年末視盈利情況，根據(jù)投資方所占投資份額進(jìn)行分紅的方式。主要以“實收資本”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”等賬戶核算。會計分錄應(yīng)是會計分錄應(yīng)是借：原材料等相關(guān)賬戶，貸：實收資本。

（4）通過接受捐贈獲取。是指企業(yè)所處一定困境，經(jīng)過接受某一企業(yè)捐贈所需的材料、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨，并正常生產(chǎn)經(jīng)營。主要以“營業(yè)外收入”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”等賬戶核算。會計分錄應(yīng)是借：原材料等相關(guān)賬戶，貸：營業(yè)外收入。

（5）通過委托加工方式獲取。是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，為資源有效配置，提高生產(chǎn)效率，將材料、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品等發(fā)給某一企業(yè)，委托其生產(chǎn)加工成所需產(chǎn)品的活動過程。當(dāng)對方加工完畢時，應(yīng)分兩種情況進(jìn)行會計處理：首先，若收回委托加工產(chǎn)品直接對外出售，其產(chǎn)生的消費稅則應(yīng)計入成本。其次，若收回委托加工產(chǎn)品仍需再加工后才能出售，其產(chǎn)生的消費稅不應(yīng)計入成本。消費稅應(yīng)單獨列項。主要以“委托加工物資”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅”等賬戶核算。會計分錄應(yīng)分為：一是發(fā)出材料。二是支付相關(guān)費用。三是收回加工完工產(chǎn)品直接出售。四是收回加工完工產(chǎn)品仍需要再加工后才能出售。

（6）通過非貨幣性資產(chǎn)交換獲取。是指以貨幣性資產(chǎn)以外的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)為交換對象而換入存貨的方式。非貨幣性資產(chǎn)交換有兩種情形：首先，當(dāng)交換具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)以公允價值模式計量，并根據(jù)換出資產(chǎn)的類型，如換出存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等，分別計算其公允價值與賬面價值之差額，歸于相應(yīng)核算賬戶。主要以“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“投資收益”、“資產(chǎn)處置損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶核算。

（7）通過債務(wù)重組獲取。是指對債權(quán)方而言，在債務(wù)重組中債務(wù)方以存貨類資產(chǎn)抵債，使債權(quán)方獲取的存貨。主要以“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等賬戶核算。

（8）通過盤盈獲取。盤盈是指在財產(chǎn)清查中無論采用實地盤存還是永續(xù)盤存法進(jìn)行盤點，所發(fā)生的實存數(shù)額高于盤存數(shù)額之差，而且無法查明原因而獲取的部分。通常以“待處理財產(chǎn)損益”、“原材料”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等賬戶核算。

2.企業(yè)存貨使用和后續(xù)計量的會計核算。

首先，企業(yè)存貨使用過程是指將存貨從倉庫發(fā)到各部門的核算過程。因為部門不同，核算時科目名稱也不相同。

當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往管理部門（即財務(wù)部、行政人事部、采購部、后勤部或綜合部等部門）時，科目名稱為管理費用；當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往銷售部門（即為出售產(chǎn)品所做的售前、售中及售后工作相關(guān)的部門）時，科目名稱為銷售費用；當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往研發(fā)設(shè)計部門時，科目名稱為研發(fā)支出；當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往生產(chǎn)車間時，科目名稱為期間費用；當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往勞務(wù)部門時，科目名稱為勞務(wù)成本；當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往生產(chǎn)產(chǎn)品一線，科目名稱為生產(chǎn)成本；當(dāng)存貨從倉庫發(fā)往施工現(xiàn)場，科目名稱為工程施工。

其次，發(fā)出企業(yè)存貨成本核算方法主要包括個別計價法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、毛利率法、售價金額法、零售價格法。在企業(yè)對發(fā)出存貨核算采用較多的方法是先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法及移動加權(quán)平均法。而先進(jìn)先出法主要針對食品，藥品，保健類產(chǎn)品，化妝品，飲料等具有保質(zhì)期的產(chǎn)品。月末一次加權(quán)平均法：首先計算單位平均成本。其次以單位平均成本與發(fā)出存貨數(shù)量相乘。移動加權(quán)平均法是指每購入一次，計算一次單位平均成本，月末一次加權(quán)平均法的多次使用的核算方法。另外，個別計價法是指價格高昂的存貨，在發(fā)出時應(yīng)精確計算其成本所采用的方式，如核算發(fā)出的珠寶首飾、名表、名煙、名酒等貴重物品，但其核算工作量相對較大。

其三，企業(yè)存貨后續(xù)計量（或期末計量）的會計核算。該階段的會計核算期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法將存貨數(shù)據(jù)填入報表中。可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中，期末存貨仍有庫存依據(jù)市場行情所做的評估值，應(yīng)分為兩種情況三個公式計算。一是當(dāng)材料無需加工成產(chǎn)品時，材料的可變現(xiàn)凈值=預(yù)計材料市場售價-相關(guān)稅費。二是當(dāng)材料需要加工成產(chǎn)品時，首先材料的可變現(xiàn)凈值=預(yù)計產(chǎn)品市場售價-預(yù)計加工成本-相關(guān)稅費。其次產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=預(yù)計產(chǎn)品市場售價-相關(guān)稅費。根據(jù)計算數(shù)據(jù)編制會計分錄。期末成本與可變現(xiàn)凈值的對比分兩種情形。若存貨成本大于可變現(xiàn)凈值為虧損，則應(yīng)計提存貨減值準(zhǔn)備，會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價準(zhǔn)備。若存貨成本小于可變現(xiàn)凈值為盈余，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備是在影響存貨貶值，跌價等因素已被消除，此時應(yīng)已經(jīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備做轉(zhuǎn)回（類似含義轉(zhuǎn)銷、沖減、沖銷、抵扣、抵減、轉(zhuǎn)回、紅字、赤字，均為減少）處理。對應(yīng)分錄為借：存貨跌價準(zhǔn)備，貸：資產(chǎn)減值損失。

3.企業(yè)存貨處置階段的會計核算。

該階段將原材料、產(chǎn)成品、庫存商品等存貨進(jìn)行出售或出租的會計處理。首先，出售原材料等存貨。借：銀行存款（應(yīng)收賬款，應(yīng)收票據(jù)等），貸：其他業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。其次，周轉(zhuǎn)類材料出租（出租為轉(zhuǎn)讓使用權(quán)）。借：銀行存款等，貸：其他業(yè)務(wù)收入，或應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：其他業(yè)務(wù)成本（或主營業(yè)務(wù)成本，存貨跌價準(zhǔn)備），貸：原材料（或庫存商品）。

三、企業(yè)存貨會計核算的教學(xué)思路研究結(jié)論

經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，企業(yè)資本結(jié)構(gòu)日趨合理化構(gòu)建，為追求企業(yè)利潤最大化，企業(yè)存貨會計核算的要求逐漸科學(xué)精準(zhǔn)。首先要做好企業(yè)存貨由新增，使用及后續(xù)計量到存貨的有效處置各階段的確認(rèn)、計量、分析及成本計算等工作。新增方式很多，各具特色，會計核算應(yīng)因地制宜，有條不紊，符合邏輯。其次，企業(yè)存貨會計核算是一個復(fù)雜而系統(tǒng)的工程，但其重點應(yīng)做好發(fā)出存貨的核算方法，有序控制成本費用，最終形成低成本、綠色環(huán)保的存貨管理新模式。

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