張泉

摘 要：2019年1月1日，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行新的政府會(huì)計(jì)制度，規(guī)定了在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量等信息，構(gòu)建科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，規(guī)范政府行為，提高績(jī)效管理能力。本文將從幾個(gè)方面對(duì)此次改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)信息披露

一、國(guó)內(nèi)外制度改革概況

20世紀(jì)以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)對(duì)財(cái)政信息的需求以及政府自身管理的需要，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始重視權(quán)責(zé)發(fā)生制并陸續(xù)進(jìn)行了改革。

（1）國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革概況。新西蘭政府是首個(gè)在政府會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家。早在1983年新西蘭就提出了要改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。1989年通過(guò)的Public Finance Act明確指出了新西蘭將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。1991年新西蘭所有政府部門(mén)全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制使得財(cái)務(wù)信息公開(kāi)、透明，政府的績(jī)效得到了有效的監(jiān)督。

1976年美國(guó)財(cái)政部發(fā)布了首個(gè)政府層面的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告樣本。20世紀(jì)90年代至今，美國(guó)聯(lián)邦政府逐步建立起以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度體系。并在2009年由FASAB確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的各項(xiàng)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外澳大利亞和加拿大在同一時(shí)期也在積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步運(yùn)用到財(cái)務(wù)核算中。

（2）我國(guó)的制度變革。上世紀(jì)九十年代我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，為了適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，財(cái)政部在1997年對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面改革，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范。但是，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和政府職能的轉(zhuǎn)變，原有的會(huì)計(jì)制度在核算方式和信息披露方面存在的問(wèn)題也凸顯出來(lái)，在此背景下，2013年1月1日和2014年1月1日財(cái)政部相繼發(fā)布了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》，進(jìn)一步優(yōu)化了核算規(guī)則。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。2014 年，財(cái)政部修訂了《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，要求政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，2014 年 12 月出臺(tái)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》正式確立了雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)和雙報(bào)告的政府會(huì)計(jì)改革思路，明確了要在政府會(huì)計(jì)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在政府會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，大力推動(dòng)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的步伐。2017年財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，規(guī)定了雙系統(tǒng)政府會(huì)計(jì)使用的主要科目，搭建了一套雙系統(tǒng)政府規(guī)則。2019年1月1日，新的《政府會(huì)計(jì)制度》開(kāi)始施行，新的制度規(guī)定了各部門(mén)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，對(duì)每筆業(yè)務(wù)采用雙分錄記賬。自此，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)核算也全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二、基于受托責(zé)任理論的分析

按照受托責(zé)任理論，政府受社會(huì)公眾所托，管理社會(huì)資源，行使公共權(quán)力并負(fù)有向社會(huì)公眾報(bào)告其責(zé)任履行情況的義務(wù)。我國(guó)早就提出，要加快政府職能的轉(zhuǎn)變，建立服務(wù)型政府，降低行政成本，提高公信力。黨的十九大報(bào)告也提出，轉(zhuǎn)變政府職能，創(chuàng)新監(jiān)管方式，增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)人民滿(mǎn)意的服務(wù)型政府。這就意味著政府在承擔(dān)公共受托責(zé)任、披露其職能履行情況時(shí)，需要提供完整的財(cái)政信息來(lái)保證政府工作的透明度。國(guó)際貨幣基金組織發(fā)布的《財(cái)政透明度手冊(cè)》認(rèn)為，財(cái)政透明度的核心要求是：預(yù)算、資產(chǎn)及負(fù)債信息；預(yù)算編制及執(zhí)行過(guò)程；數(shù)據(jù)的真實(shí)性。顯然，舊有的政府會(huì)計(jì)制度下，收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況。會(huì)計(jì)制度改革擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，例如，增加了政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等核算內(nèi)容；增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下反映單位控制的各類(lèi)資產(chǎn)和承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。會(huì)計(jì)作為貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)提供了成本核算體系和運(yùn)營(yíng)成本信息。滿(mǎn)足了信息使用者的需求。

三、基于績(jī)效管理和會(huì)計(jì)信息披露的分析

新聞報(bào)道具備信息中介功能進(jìn)而間接提高財(cái)務(wù)信息提供水平。張琦等（2016）認(rèn)為新聞報(bào)道對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露效果有正向治理作用，通過(guò)內(nèi)部的行政監(jiān)督和外部輿論監(jiān)督協(xié)同作用，能提升財(cái)務(wù)信息披露效果，讓政府部門(mén)積極的管理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這樣，就使得會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)有了更高要求。黨的十九大報(bào)告提出，從現(xiàn)在到2020年是全面建成小康社會(huì)決勝期，要堅(jiān)決防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)。中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議要求切實(shí)加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理。我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)工作的要求和輿論監(jiān)督的日益增強(qiáng)，政府需要提升自身成本管理能力，并提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息接受輿論監(jiān)督。

從內(nèi)部管理角度，政府對(duì)自身運(yùn)營(yíng)成本的控制對(duì)財(cái)務(wù)種成本核算體系要求更高，而債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控就需要政府對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行更可靠計(jì)量。權(quán)責(zé)發(fā)生制使得會(huì)計(jì)信息更可靠的反映了政府部門(mén)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，為風(fēng)險(xiǎn)的控制提供了更全面的信息。從媒體監(jiān)督的角度來(lái)看，因?yàn)檎畬?duì)經(jīng)濟(jì)行為的記錄采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)收入的確認(rèn)以及成本的計(jì)量依據(jù)現(xiàn)有的權(quán)利和義務(wù)，而不是僅僅單純的以現(xiàn)金的流入和流出作為依據(jù)，使得披露的財(cái)務(wù)信息更為謹(jǐn)慎，合理地反映了政府部門(mén)對(duì)公共資源的使用情況。有效減少了因政府部門(mén)和信息使用者之間由于信息不對(duì)稱(chēng)引起的對(duì)經(jīng)濟(jì)行為理解不一致而導(dǎo)致的輿論風(fēng)險(xiǎn)。

雖然政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”工作，對(duì)會(huì)計(jì)人員技能的要求提高而增加了改革的成本，但從國(guó)內(nèi)外改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。特別是在我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和建立服務(wù)型政府的要求下，受托責(zé)任越來(lái)越受到重視，政府需要更完整全面的會(huì)計(jì)信息來(lái)加強(qiáng)管理，提高績(jī)效。社會(huì)公眾也需要透明完整的會(huì)計(jì)信息來(lái)監(jiān)督受托責(zé)任履行情況，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入是新形勢(shì)下的必然趨勢(shì)。