曾雙田

摘要：隨著人們對(duì)公共服務(wù)的需求的擴(kuò)大，自2014年起，我國(guó)大力推行PPP模式與社會(huì)企業(yè)共建基礎(chǔ)設(shè)施，但PPP模式下的會(huì)計(jì)核算尚未有規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。本文在介紹PPP模式相關(guān)概念后，通過(guò)討論P(yáng)PP模式會(huì)計(jì)核算存在的一些問(wèn)題后，提出可供采取的策略方向，望給各位有所幫助。

關(guān)鍵詞：PPP模式;會(huì)計(jì)核算;資產(chǎn)分類

一、PPP模式簡(jiǎn)介

Public—Private—Partnership模式，

簡(jiǎn)稱PPP模式，是指政府與私人組織即社會(huì)資本之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，基于特許協(xié)議的一種合作伙伴關(guān)系。通過(guò)簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，為了確保合作的順利完成，一般來(lái)說(shuō)都通過(guò)簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，最終合作伙伴關(guān)系將獲得比預(yù)期的個(gè)人行動(dòng)更有利的結(jié)果。

PPP模式項(xiàng)目建設(shè)目前主要還是公共物品、基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)占主流，公共物品的非排他性與非競(jìng)爭(zhēng)性使其與普通商品不同，不能由企業(yè)進(jìn)行提供，傳統(tǒng)上來(lái)說(shuō)，公共物品的提供者一直是由政府擔(dān)任，這從很大程度上加劇了政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，不利于社會(huì)資源的有效配置，PPP模式則有效的解決了這一問(wèn)題，降低了公共服務(wù)項(xiàng)目的生命周期成本，同時(shí)政府和企業(yè)共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，利于社會(huì)資源的有效配置。

二、PPP項(xiàng)目的主要形式

（一）委托運(yùn)營(yíng)形式

委托運(yùn)營(yíng)模式下，企業(yè)對(duì)項(xiàng)目不享有所有權(quán)，只有經(jīng)營(yíng)權(quán)，政府向其支付相應(yīng)的委托管理費(fèi)用。這種形式是PPP模式的初級(jí)形式，旨在解決新建成的公共服務(wù)缺乏具有運(yùn)營(yíng)管理和經(jīng)驗(yàn)的管理人員問(wèn)題。

（二）管理合同形式

合同形式是委托運(yùn)營(yíng)形式向建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式過(guò)渡的形式，與委托運(yùn)營(yíng)形式類似，在合同的限制下，社會(huì)資產(chǎn)具有公共服務(wù)的責(zé)任，同時(shí)可以提升公共資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理效率。

（三）建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交形式

企業(yè)享有的經(jīng)營(yíng)權(quán)也是有年限的，根據(jù)合同約定，在期滿后將資產(chǎn)移交給政府，在這種形式下，社會(huì)資本通過(guò)政府或者使用者支付服務(wù)費(fèi)用等形式獲取收益。該模式較明顯的表現(xiàn)出一定的融資性質(zhì)，幫助政府提供持續(xù)穩(wěn)定的公共資產(chǎn)。

（四）建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)形式

采取這種模式的主要目的是政府一方面可以獲得持續(xù)穩(wěn)定的公共服務(wù)，一方面在沒(méi)有發(fā)生提前終止合同的情況下，可以通過(guò)續(xù)約來(lái)持續(xù)保持企業(yè)對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)權(quán)。

（五）轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交形式

該模式與上述模式的不同主要是在合同期內(nèi)，社會(huì)資本除了擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)，還具有項(xiàng)目的所有權(quán)，期滿后所有權(quán)轉(zhuǎn)交政府。這種模式有助于政府在促進(jìn)資金流通的同時(shí)引入先進(jìn)的運(yùn)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)。

（六）改建-運(yùn)營(yíng)-移交形式

顧名思義，對(duì)于項(xiàng)目公司，這種形式比以上所有形式增加了改擴(kuò)建環(huán)節(jié)。

三、PPP模式下的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

PPP模式下的會(huì)計(jì)核算與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方式不同，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方式大都是在相應(yīng)的理論知識(shí)基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)主體的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行科學(xué)的有規(guī)律的記錄與分析，最后表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上面，直觀的反映會(huì)計(jì)主體已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的花銷以及帶來(lái)的收益等。然而由于PPP模式的獨(dú)特形式，國(guó)務(wù)院發(fā)布的相關(guān)文件中也明確指出“投資者按照市場(chǎng)化原則出資，按約定規(guī)則獨(dú)自或與政府共同成立特別目的公司建設(shè)和運(yùn)營(yíng)合作項(xiàng)目”（國(guó)發(fā)[2014]43號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》），這樣一來(lái)，PPP模式下項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算主體可有政府或項(xiàng)目公司，而在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式中，往往以一個(gè)企業(yè)為單位進(jìn)行核算，但是在面對(duì)同一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不論是政府還是企業(yè)，都需要綜合考量后再進(jìn)行資本的核算。

（一）政府的會(huì)計(jì)核算

現(xiàn)如今，我國(guó)建設(shè)的PPP項(xiàng)目政府大都是擁有完整的產(chǎn)權(quán)的，項(xiàng)目公司的社會(huì)資本以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為名擁有占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等，因此政府對(duì)PPP模式下的項(xiàng)目保持一定的控制權(quán)，并且在合同期限結(jié)束后收回項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)等各項(xiàng)權(quán)利。政府通常采用收付實(shí)現(xiàn)制的方法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，本文主要討論以下代表社會(huì)資本的項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

（二）項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算

從社會(huì)資本角度出發(fā)，涉及到會(huì)計(jì)核算的過(guò)程主要包括項(xiàng)目發(fā)起籌備階段、項(xiàng)目建設(shè)與驗(yàn)收階段、運(yùn)營(yíng)維護(hù)階段與項(xiàng)目移交階段。

1.項(xiàng)目公司籌備階段

在PPP項(xiàng)目籌備初期，首要面對(duì)的就是對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的屬性進(jìn)行界定，然而，在項(xiàng)目成立初期，產(chǎn)生的調(diào)研費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用金額尚未滿足資本化處理的條件，只能直接費(fèi)用化處理。同時(shí)，在提交競(jìng)爭(zhēng)投資權(quán)的保證金的時(shí)候，若在具體提交時(shí)將其確認(rèn)為應(yīng)收賬款，在退還時(shí)就可以被沖回。另外，在核算時(shí)，對(duì)相關(guān)要素的表達(dá)要足夠清晰，否則，不能滿足PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.項(xiàng)目建設(shè)與驗(yàn)收階段

在項(xiàng)目建設(shè)期間的問(wèn)題主要有四個(gè)方面：第一，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目建設(shè)有不同的控制權(quán)，項(xiàng)目公司為此必須采取不同的會(huì)計(jì)核算方法;第二，PPP項(xiàng)目給與項(xiàng)目公司一定的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，但是，在建設(shè)時(shí)期，項(xiàng)目公司要根據(jù)是否發(fā)生實(shí)際建造服務(wù)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行相應(yīng)的核算，若存在實(shí)際建造服務(wù)，在確認(rèn)并計(jì)量好具體費(fèi)用后，方可作為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)處理，若不存在實(shí)際建造服務(wù)，長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)可以計(jì)入特定會(huì)計(jì)的建筑成本;第三，PPP項(xiàng)目合同有時(shí)為了融資等方面的需要，會(huì)將一部分可收取的可用性服務(wù)確定為PPP模式，然而在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，其回報(bào)為固定金額與營(yíng)運(yùn)費(fèi)用的加總，這樣一來(lái)，項(xiàng)目公司在會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)其判斷不同，項(xiàng)目公司是否可以獲得服務(wù)對(duì)象的費(fèi)用，且收費(fèi)金額的不確定，則使得項(xiàng)目公司在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)將其計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”還是“應(yīng)收賬款”科目的界定變得模糊;第四，若存在借款費(fèi)用，應(yīng)合理分析對(duì)其是進(jìn)行資本化處理還是直接費(fèi)用化處理，這將直接影響總投資的核算問(wèn)題。

3.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)維護(hù)階段

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段最主要的理應(yīng)是對(duì)于運(yùn)營(yíng)、維護(hù)等收入方面的核算上面，若在這一方面上存在一定的可操作空間，部分核算主體將其確認(rèn)為投資收益，這樣一來(lái)可能會(huì)對(duì)項(xiàng)目公司帶來(lái)不利影響。此外，在以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為基礎(chǔ)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題上，首先企業(yè)應(yīng)根據(jù)PPP項(xiàng)目的簽約合同年限來(lái)確定資產(chǎn)的攤銷年限，其次，在不考慮殘值的情況下，將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷，并可將這部分?jǐn)備N作為費(fèi)用進(jìn)行處理。

4.項(xiàng)目移交階段

PPP項(xiàng)目合同到期后，PPP項(xiàng)目公司將要把項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府公共部門，在此階段，關(guān)鍵是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行具體的分類，重點(diǎn)在企業(yè)財(cái)產(chǎn)的清算上來(lái)，明確不同階段的資產(chǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算，形成一套完整的成本管理與會(huì)計(jì)核算體系，十分有利于健康規(guī)范的市場(chǎng)運(yùn)作系統(tǒng)的形成。

四、對(duì)PPP模式項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議

（一）完善PPP項(xiàng)目范圍的界定

界定PPP項(xiàng)目的范圍應(yīng)當(dāng)從其本質(zhì)出發(fā)，目的是實(shí)現(xiàn)對(duì)PPP項(xiàng)目的有效控制，一般來(lái)說(shuō)，PPP項(xiàng)目有建設(shè)型融資、發(fā)展型融資、服務(wù)型融資三種類型，政府在成立PPP項(xiàng)目之初就應(yīng)當(dāng)明確此項(xiàng)目的建設(shè)目標(biāo)，包括為誰(shuí)服務(wù)、服務(wù)什么等具體內(nèi)容，這樣有助于PPP項(xiàng)目的順利進(jìn)行，亦可對(duì)項(xiàng)目公司的收益和成本的確定予以有效的保障，充分發(fā)揮政府公共資本與社會(huì)資本有機(jī)結(jié)合的強(qiáng)大生命力。

（二）規(guī)范PPP模式項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則

PPP模式仍然處于初級(jí)階段，方方面面還處于磨合期，許多傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則并不能科學(xué)明確的指引PPP項(xiàng)目的核算方式，當(dāng)前，出臺(tái)更加適合PPP模式的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則迫在眉睫，尤其考慮項(xiàng)目核算的適應(yīng)性以及現(xiàn)實(shí)的可操作性。

（三）明確產(chǎn)權(quán)主體，細(xì)化分類資產(chǎn)

正如上述所討論的，PPP項(xiàng)目擁有不同于傳統(tǒng)的較為復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)主體，而產(chǎn)權(quán)主體的模糊與復(fù)雜性將直接影響PPP項(xiàng)目設(shè)施建設(shè)的預(yù)期效果。同時(shí)要想提高PPP項(xiàng)目核算的可操作性，對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行明確的歸類是可行的方式之一。對(duì)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是歸屬于有形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)至今還未有定論，從不同的角度分析又屬于不同的資產(chǎn)類別，加劇了會(huì)計(jì)核算的難度和準(zhǔn)確度，需要盡快的加以完善與規(guī)范。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，PPP融資形式形成時(shí)間雖然不長(zhǎng)，但是政府近些年來(lái)不斷重視加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施公共服務(wù)的建設(shè)，力圖緩解財(cái)政壓力，提高公共服務(wù)的生命周期，降低成本，擴(kuò)大收益，在這種形式下會(huì)計(jì)核算雖然還不成熟，但是經(jīng)過(guò)更加規(guī)范更加適合PPP模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，PPP項(xiàng)目將會(huì)更好的為人民群眾服務(wù)，PPP模式的會(huì)計(jì)核算也將會(huì)有更高的質(zhì)量。

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