孫薇 中車長春軌道客車股份有限公司

引言：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，海外市場的開拓一直呈上升趨勢，而且“一帶一路”倡議的不斷推進，又從國家層面鼓勵企業(yè)“走出去”著眼海外業(yè)務的拓展和布局，參與全球競爭。雖然現(xiàn)已取得較為顯著的成果，但在具體執(zhí)行過程中，由于各個目標國家的市場體制、法律制度和稅收體系等存在差異，不可避免地為企業(yè)帶來前所未有的挑戰(zhàn)，而稅務問題則是其中最為重要的風險之一。本文側重對美國的稅務狀況進行簡要分析，梳理相關概念，為服務類企業(yè)依法合規(guī)納稅提供依據(jù)。

一、海外項目運營中存在的稅務概念模糊問題

隨著中國“走出去”企業(yè)數(shù)量日益增加，在境外面臨的稅收爭議問題也越發(fā)凸顯。這主要是由于在市場快速拓展的過程中，前期對目標市場的調(diào)研不夠深入，致使很多企業(yè)對當?shù)氐恼摺⒎?、稅務等相關信息儲備不足，甚至簡單地認為國內(nèi)外業(yè)務的區(qū)別僅在于客戶的所在地不同。對市場差異性的忽視以及對相關稅務概念的理解模糊使企業(yè)在業(yè)務運營中面臨著稅務風險。

很多企業(yè)對稅務概念的模糊首先體現(xiàn)在對征稅權的錯誤認定。這些企業(yè)認為，由于它們是在中國、按照中國的法律注冊成立的公司，因此它們是中國的稅務居民，其全部收入所得應向中國稅務機關進行申報，并相應繳納稅款，履行相關的稅務義務。開展國內(nèi)業(yè)務確實是以此為基礎進行相關稅務管理，但是海外業(yè)務的實施，如在美國開展活動，這種理解就十分的片面，容易引發(fā)稅務風險。

另一個困擾很多進入美國市場的企業(yè)的基礎稅務問題是其對哪些稅種負有應稅義務。如這一問題模糊不清，極易導致誤報漏報等問題，影響企業(yè)的海外市場形象，為企業(yè)的合規(guī)經(jīng)營帶來負面效應。

二、外國企業(yè)是否在美國有應稅義務

一般來說，外國公司在美國受兩種不同征稅制度的約束，這主要取決于該外國公司是否在美國境內(nèi)從事貿(mào)易或經(jīng)營活動。第一種制度要求外國企業(yè)針對其在美國開展貿(mào)易或經(jīng)營活動而獲取的有效相關收入，在凈值基礎上，按照通常適用的企業(yè)所得稅稅率繳稅。而確定一家外國企業(yè)是否產(chǎn)生了應稅的有效相關收入，需要分析：一、這家外國企業(yè)是否在美國進行了經(jīng)貿(mào)活動；二、如果是的話，這家外國企業(yè)的收入是否與在美國從事經(jīng)貿(mào)活動有效相關。第二種制度是以預提稅的形式，對外國公司美國來源的固定或可確定的、年度或定期的、且與其在美國的經(jīng)營活動無實際聯(lián)系的收入(例如利息和股息)征稅，預提稅率一般為30%，在滿足中美稅收協(xié)定的優(yōu)惠條件時，此稅率可降低至10%。

（一）在美國境內(nèi)從事貿(mào)易或經(jīng)營活動

《美國國稅法》中沒有對“貿(mào)易或經(jīng)營”一詞做出法定解釋，僅在第864(b)章節(jié)對該詞一般由哪些活動包括或不包括在內(nèi)來進行闡述。在多數(shù)情況下，確定一個納稅人是否在美國從事貿(mào)易或經(jīng)營活動是以事實為高度依據(jù)的。多年來，通過普通法和行政裁決制定了構成美國貿(mào)易或經(jīng)營活動的指南。但與當今跨國公司的活動相比，許多涉及美國貿(mào)易或經(jīng)營的案件和裁決相對較陳舊，且僅包括簡單的事實模式。有關的判例法規(guī)定，一般情況下，只有一名外國人在美國從事的普通業(yè)務是主動的、相當多的、具有連續(xù)性和規(guī)律性的，才會被認定其在美國進行了商貿(mào)活動。除外國企業(yè)自身，其雇員或其他代理在美國開展的獨立或非獨立活動，也會被認為該外國企業(yè)在美國從事了經(jīng)貿(mào)活動。

（二）常設機構

那么，在美國從事經(jīng)貿(mào)活動的外國企業(yè)是否全部需要履行美國的稅賦義務，這其中還涉及到常設機構這一概念。《美國國稅法》中并沒有常設機構這一概念，這一概念是為了劃分居住國和來源國對跨國收入的征稅權，避免雙重征稅，國際經(jīng)合組織以及締約國之間通過稅收協(xié)定的形式確定下來的。在國際稅收中，現(xiàn)行的稅法通常以外國企業(yè)是否在該國設有常設機構作為對非居民營業(yè)所得是否征稅的依據(jù)。例如，根據(jù)《中美稅收協(xié)定》，如果中國企業(yè)作為非居民，在美國取得主動經(jīng)營收益，如果未在美國構成常設機構，通?？梢詼p免美國聯(lián)邦所得稅應稅義務，而僅在中國就相關收益征收所得稅。在構成常設機構的情況下，一般應以歸屬于該常設機構的利潤為限，繳納美國公司所得稅。

《中美稅收協(xié)定》第五條指出，常設機構是企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。主要包括四種類型，分別為場所型、工程型、代理型及服務型常設機構。場所型常設機構主要指的是管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或其他開采自然資源的場所。但美國財政部在關于中美稅收協(xié)定的技術解釋中闡明，該清單是示例性和非排他性的。稅收協(xié)定進一步指出，開展準備性和輔助性活動的固定營業(yè)場所，即其活動本身不構成整個企業(yè)活動的基礎和重要組成部分，不構成場所型常設機構。工程類的常設機構是指連續(xù)超過六個月的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監(jiān)督管理活動。

中美稅收協(xié)定第5.5條指出，代表外國企業(yè)開展活動，并且習慣性地以外國企業(yè)的名義，行使簽訂與外國企業(yè)主營業(yè)務相關的合同的權利的非獨立代理為該企業(yè)開展的活動，會被視為該外國企業(yè)在美國構成代理型常設機構，除非其通過固定營業(yè)場所開展的是準備性及輔助性的活動。如果外國企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營其本身業(yè)務的經(jīng)紀人、一般傭金代理人或任何其他獨立代理人在美國開展業(yè)務，那么，不應認為該外國企業(yè)在美國設有常設機構。除非這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該外國企業(yè)，且有證據(jù)顯示，該代理人和外國企業(yè)之間的交易不是在公平交易原則下進行的，那么，該代理人不應被視為是獨立代理人。另外，即使合同是在美國境外簽訂，但是如果代理人在美國代表外國企業(yè)參與了合同重要條款的商討，那么，該外國企業(yè)仍會被認為在美國構成了代理型常設機構。此外，經(jīng)合組織在1977年的注釋中規(guī)定，獨立代理人在代表外國企業(yè)開展業(yè)務的同時，不僅應該開展其常規(guī)業(yè)務，還必須在“法律”和“經(jīng)濟”兩方面保持獨立，即代理人的商務活動不受委托人的詳細指示或全部控制，以及代理人承擔企業(yè)虧損風險。

服務型常設機構是指企業(yè)在任何連續(xù)12個月內(nèi)，通過其雇員或其他人員在締約國另一方為同一個項目或關聯(lián)項目提供包括咨詢在內(nèi)的服務，連續(xù)或累計超過六個月。

三、服務類企業(yè)涉及的美國主要稅種

在美國的現(xiàn)行稅制當中，以所得稅為主要稅種。對于服務類企業(yè)，如在美國提供簡單咨詢服務的企業(yè)，如果在美國負有應稅義務的話，那么其主要涉及的是企業(yè)所得稅和個人所得稅。美國公司所得稅是對美國居民企業(yè)的全球所得和非美國居民企業(yè)來源于美國境內(nèi)的所得所征收的一種所得稅，分聯(lián)邦、州和地方三級征收，而在這三級征收體系中，尤以聯(lián)邦和州所得稅為重。

值得注意的是，美國各州可能有不同的稅法規(guī)定。例如，美國的一些州不執(zhí)行與常設機構相關的聯(lián)邦規(guī)則和國際條約，更準確地說，這些州會對由于在該州開展業(yè)務而產(chǎn)生“稅務關系”的企業(yè)征收稅款，這個征稅門檻就比常設機構低的多。而有些州則相反。例如，加利福尼亞州不適用美國的稅收協(xié)定，因此，在不形成常設機構的情況下，納稅人也可能需要繳納加州的稅款。對于所得稅申報來說，加州要求的是全球統(tǒng)一申報，即企業(yè)的全球所有收入都將包含在加州的申報范疇當中，按照其加州分攤額進行繳稅。但同時，納稅人也可以填報表格100-WE，選擇Water’s Edge Election，其作用是將包含在加州報稅中的收入限定為有效相關收入，而非全球收入。馬薩諸塞州則默認Water’s Edge Election，并且適用美國聯(lián)邦所得稅條約。因此，對于馬薩諸塞州，如某一外國企業(yè)根據(jù)稅收協(xié)定沒有聯(lián)邦應稅收入，從馬薩諸塞州所得稅計量角度，其可報無收入。

四、對服務類企業(yè)的相關稅務建議

（一）在美國依法合規(guī)開展業(yè)務，企業(yè)首先需要申請聯(lián)邦稅號（Employer Identification Number: EIN）。該稅號是美國國稅局用于識別每個公司納稅的九位編號，具有唯一性，記錄著企業(yè)的納稅情況，是稅務申報時必需的號碼。美國或美國領地以外的申請人可以通過填報表格SS-4，以電話、傳真或郵寄的形式申請EIN號碼。

（二）在美國開展貿(mào)易或經(jīng)營活動的外國企業(yè)，需要判斷自身在美國是否有應稅義務，即通過上文介紹，判斷是否在美國構成常設機構。一方面要建立員工跟蹤及管理系統(tǒng)，在日常工作中準備詳細的文檔資料和記錄，指明每次赴美的時間，停留天數(shù)、人數(shù)、以及工作的具體日期、時間、地點、參與人員和內(nèi)容等，作為判斷是否構成常設機構的依據(jù)，同時也是作為赴美企業(yè)應對美國稅務機關逃稅、避稅調(diào)查的一項重要手段。另一方面，建立規(guī)避常設機構風險的防范機制，例如提供技術咨詢服務的企業(yè)，其員工在美期間應盡量僅從事一些技術問題收集等簡單工作，避免針對關鍵問題或與盈利相關的問題在美國召開會議或討論，或盡可能將此類會議的數(shù)量降至最低。

（三）項目執(zhí)行過程中，外國企業(yè)在向美方客戶開具發(fā)票的同時，可以填報表格W-8EC（I申報稅務減免的個人與美國有經(jīng)貿(mào)往來表），并隨同發(fā)票提供給美方客戶。外國企業(yè)提供此表格的目的是向美國客戶闡明，其將進行自我評估，并就其在美國實施活動而產(chǎn)生的有效相關收入繳納美國聯(lián)邦所得稅（如存在），避免美方客戶在向其支付服務費時預扣稅款。

（四）對于技術咨詢服務企業(yè)來說，如果在美國構成了常設機構，需要填報表格1120-F（外國企業(yè)美國所得稅申報表），就其美國來源的有效相關收入進行稅務申報。如果其在美國沒構成常設機構，也可以通過填報表格1120-F和表格8833（根據(jù)第6114或7701（b）節(jié)，基于條約的申報狀況披露，其目的是證明其滿足稅收協(xié)定的優(yōu)惠條件，申請免稅或減稅額度）進行保護性申報。保護性申報的目的在于，首先，如果美國國稅局最終認定該外國企業(yè)形成了常設機構，并且因此將其歸屬于美國常設機構的營業(yè)利潤列為繳納美國聯(lián)邦和州所得稅的范疇，那么，申報此稅表可以保障該外國企業(yè)享有稅收減免和優(yōu)惠的權利。其次，對于美國聯(lián)邦稅來說，美國國稅局核定納稅人稅款的法定時效期限通常為3年，于實際申報日或申報截止日中較遲的日期起算（包括延期申報）。因此，及時地進行保護性申報，就可以開始計算此三年時效了。

（五）美國稅制復雜，專業(yè)性程度高，除了上文主要介紹的企業(yè)所得稅，個人所得稅部分，其復雜程度也不可忽略。根據(jù)服務類企業(yè)開展的具體業(yè)務，某些情況下還需分析是否需要繳納銷售稅等。另外美國不同州的稅法制度也存在差異，以上文提到的法定時效期限為例，聯(lián)邦稅和某些州稅的法定時效期限通常為3年，但另一些州的法定時效期限則為4年或5年。由于企業(yè)自身的資源有限，面對如此復雜的稅制，聘請當?shù)氐膶I(yè)會計或律師事務所提供指導意見，則是實現(xiàn)合規(guī)經(jīng)營行之有效的手段。

結論：由于中國企業(yè)自身的競爭力在不斷的提升，在全球市場大展拳腳已是大勢所趨。但是鑒于當前貿(mào)易局勢的不穩(wěn)定，要想平穩(wěn)健康的發(fā)展，各項管理工作的合規(guī)性就變得尤為重要。雖然稅務規(guī)劃與管理只是其中的一小部分，但卻是不可忽略的存在，只有進行合理有效的稅務規(guī)劃，才能有效降低投資的稅務成本和風險。總而言之，企業(yè)要想在海外市場長足發(fā)展，最有效的稅務風險防范措施還得依靠企業(yè)對相關法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。